Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Vergi Ziyaı Cezası Kesilen Hallerde Ayrıca Özel Usulsüzlük Cezası Kesilebilir Mi?

Özel usulsüzlük cezaları, vergilendirmeye ilişkin kabahatleri kapsamaktadır. Bu kabahatler, bir yandan defter ve belge düzenine diğer taraftan da bilgi verme zorunluluğuyla ilgili ödevlerin yerine getirilmemesi ile Bakanlığın,  kendisine tanınan  yetkiler çerçevesinde uygulamaya koyduğu hususlara riayetsizliklere ilişkindir.

Bu yazımızda, her ikisi de vergi kabahatleri için uygulanan özel usulsüzlük cezaları ile vergi ziyaı cezalarının VUK 336. Madde kapsamında mukayese edilerek sadece ağır olan cezanın uygulanıp uygulanamayacağı konusu üzerinde duracağız. 

1- VUK 353. Maddesinde yer alan fiiller Konusu;

Defter ve Belge düzenine ilişkin özel usulsüzlük cezaları Vergi Usul Kanununun 353. Maddesinde düzenlenmiştir.

Bu maddenin sistematiğinde bazı özel durumlar mevcuttur. Maddenin a) işaretli kapsamı vardır ama b) ya da C)  gibi diğer alt ayrımlar mevcut değildir. Bu tedvin tarzı maddenin 4369 sayılı Yasa ile değiştirilmesinden (1998 yılından) önce  de mevcuttur.

Sistematiğe bağlı kalarak değerlendirildiğinde 353. Maddede yazılı özel usulsüzlük fiilleri,  Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasıdır. Ancak, bu fillere 4369 sayılı Yasa ile belge basımı ile ilgili bildirim görevlerini yerine getirmeme fiili ile Maliye Bakanlığınca yol kontrollerinde aracını durdurmayanların fiilleri eklenmiştir.

VUK’un 353. Maddesinde yazılı özel usulsüzlük fiillerinin açıklanmasına geçmeden önce hemen belirtilmesi gereken husus;  

“Bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının  ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmünün  uygulanmayacağıdır.”

VUK 353. Maddesi,  tamamen belge düzenine, muhasebe ve kayıt usullerine, Bakanlığın belge düzeni ve kapsamında getirdiği yeni uygulamaların yerleştirilmesine yöneliktir. Aslında, 353. Maddenin eski halinde özel usulsüzlük fiilleri tamamen defter ve belge düzeni ile ilgiliyken 4369 sayılı Yasa ile defter-belge düzeni dışındaki bazı fiiller de kapsama alınmıştır.

VUK’un 358. Maddesinin (kaçakçılığa teşebbüs hali ile ilgiliydi) ) uygulamadan kaldırılmasıyla  belge basımı ile ilgili bildirim görevini yerine getirmeyen matbaa işletmelerine kesilecek cezalar ile Maliye Bakanlığının özel işaretli  görevlilerinin uyarısına rağmen aracını durdurmayanlara kesilecek cezalar da 4369 sayılı Yasa ile madde kapsamına alınmıştır.

Maddenin fıkra sistematiğindeki noksanlık uygulamayı tartışılabilir hale getirmektedir. Zira, yukarıda belirttiğimiz gibi maddede yalnızca (a) işaretli bir fıkra vardır ve bu fıkranın kapsamı da  “Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması” şeklindedir.

Sistematik düzeltilmeden, sonraki yıllarda  yapılan ilavelerle madde, fatura ve benzeri belgeleri ilgilendirmekten çıkmış,  muhasebe usul ve standartlarına aykırılığı, kağıt fatura düzenlenmesi, fiş ve bilet alınmaması, YMM özel tespit raporu verilmemesi gibi konuları da kapsar hale gelmiştir.

Başlığın, “fatura ve benzeri belgeler ile bunlara ilişkin şekil şartlarına uyulmaması” olduğu halde, kapsamın defter kayıt nizamına, muhasebe usul ve standartlarına kadar genişlemesi hukuk nizamı açısından tartışılır olmaktadır.

Zira, 353. Madde kapsamında kesilen özel usulsüzlük cezasının, vergi ziyaı cezası ile mukayese edilemeyecek olması konuya bir tartışma kapısı açmaktadır.   

353. Maddeye  göre,  fatura, müstahsil makbuzu,  serbest meslek makbuzu ve gider pusulası gibi belgelerin “düzenlenmemesi”  veya “hiç düzenlenmemiş sayılması” hallerinde   özel usulsüzlük cezası kesilebilecektir.  

( Gider pusulası düzenleme konusunda, şu durumu anekdot olarak  belirtmekte yarar görüyoruz. Malın veya hizmetin bedelinin,  satıcıya,  7 gün içerisinde, bankalar,  Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakat Sistemleri, yetkili  ödeme kuruluşları veya PTT aracılığıyla ödenmesi halinde, ayrıca gider pusulası düzenlenmesi gerekmez. Bu kurumlarca düzenlenen belgeler, gider pusulası yerine geçmektedir.)

• Özel Usulsüzlük Cezası Gerektiren Fiilinin Vergi Kaybına da Yol Açması Durumunda Ceza Karşılaştırılması

Özel usulsüzlük cezaları gerektiren fiillerin aynı zamanda vergi ziyaına da yol açması durumunda ceza karşılaştırması yapılıp yapılamayacağı tartışmalı bir konudur.

Her iki ceza türü de “kabahat” sayılan fiillerden kaynaklandığı için normal olarak cezalar arasında bir karşılaştırma yapılması ve aynı fiilden doğan cezalardan ağır olanın kesilmesi ceza sistematiğinin ve ceza hukukunun gereğidir.

Bu uygulamanın,  özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren diğer kabahatler için geçerli olmasına rağmen 353. Maddede yer alan “özel düzenleme”  nedeniyle geçerli olamayacağı Danıştay tarafından da hükme bağlanmıştır.

Danıştay  3. Dairesinin  Şubat 2022 ayında verdiği   E. 2021/ 2502 ve K. 2022/ 336 sayılı    Kararında bu konu değerlendirilmiş ve ;

• Özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren fiilin,  VUK 353. Maddede sayılan fiillerden olması halinde
• Aynı fiil ayrıca vergi kaybına da yol açmışsa

VUK’un 353.  maddesindeki “ Bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezaları ayrıca kesilir ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmü uygulanmaz.” ifadesi nedeniyle  her iki cezanın da ayrı ayrı kesilmesinin yasalara uygun olduğu hükmüne varılmıştır.

2- VUK 355 ve Mükerrer 355. Maddelerine göre kesilen özel Usulsüzlük Cezalarında durum;

Danıştay’ın 3.  Dairesinin, aynı kararında;  353. Madde dışındaki (355 ve Mükerrer 355. Maddeler gibi) özel usulsüzlük cezası gerektiren fiillerin vergi ziyaı cezasına yol açması halinde yukarıdaki,   “336. Madde hükmü uygulanmaz”  şeklinde bir düzenleme olmadığı için kesilecek özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezasının mukayese edilerek  ağır olanının kesilmesi gerektiği sonucuna varmıştır.

Danıştay 3. Dairesi Kararının olaya yaklaşımı ve yakın tarihli olduğu  dikkate alınarak  önemli kısmı aşağıya alınmıştır.

“….Kanun'un 353. maddesinde bu maddede yazılı usulsüzlük fiillerinin aynı zamanda vergi ziyaına da sebebiyet vermesi halinde vergi ziyaı cezası da kesileceği ve bu halde Kanun'un 336. maddesinde yer alan usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının kıyaslanmasına ve hangisinin kesileceğinin belirlenmesine yönelik kuralın uygulanmayacağı açıklanmıştır.

Kanun koyucu bu belirlemeyi yaparken 336. maddede belirtilen usulsüzlük ifadesinin aynı zamanda özel usulsüzlükleri de kapsadığını kabul etmiş, anılan maddede yer verilen hükmün uygulanmayacağına ilişkin kuralı açıkça 353. maddede sayılan usulsüzlük fiilleri ile sınırlandırmış, usulsüzlük fiilerinin yer aldığı diğer maddelerde (352, 355 ve mükerrer 355 maddesinde) bu yönde bir istisna hükmüne yer vermemiştir.

Bu durumda, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçunun birlikte işlenmesi halinde, vergi ziyaı cezası ile mükerrer 355. maddeye istinaden kesilen özel usulsüzlük cezası karşılaştırılarak bu cezalardan sadece miktar itibarıyla daha ağır olan ceza kesilebilecektir.”

Burada, VUK 355. Maddesi üzerinde kısaca durmakta fayda vardır. Madde, “Damga Vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıtları, vergi ve cezası tahsil edilmeden tasdik eden veya örneklerini çıkarıp veren noterler adına”  kesilecek özel usulsüzlük cezasıyla ilgilidir. Burada hangi vergi ziyaı cezasıyla mukayese yapılacaktır? Sorusu akla gelecektir.

Noterlerin sorumluluğu Damga Vergisi Kanunu’nun 27. Maddesinde düzenlenmiştir.  Bu maddeye göre ;  “Noterler, damga vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıtları vergi ve cezası ödenmedikçe tasdik edemezler veya bunların suretlerini çıkarıp veremezler.

Birinci fıkra hükmüne aykırı olarak işlem yapılması halinde, mükellef hakkında Vergi Usul Kanunu hükümleri uygulanmakla birlikte, noterlerden de tasdik ettikleri veya üzerinde işlem yaptıkları her kâğıt için kanunen alınması gereken cezası ayrıca alınır.”

Dolayısıyla Danıştay Kararındaki VUK 355. Madde ifadesi “haşiv” değildir. Yani bir sözü  “uzatma”  değildir.  

3- Fatura Alıp Vermeme Konusunun Özel Durumu (Cezanın “yıllık”  niteliği)

353. maddede belge nevine ve bir yıl içindeki tespit sayısına göre en az ve en yüksek ceza oranı tespit edilmekle birlikte VUK’un mükerrer 414. Maddesi uyarınca her yıl yeniden değerleme oranında artırılmaktadır. Bu özelliği itibariyle, özel usulsüzlük cezaları genel ceza sistematiğinden ayrılmaktadır.

Danıştay’a göre özel usulsüzlük cezaları yıllık karakterli bir uygulamadır. Özellikle fatura (kanaatimizce bu ifade,  fatura benzeri irsaliye, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzunu da kapsamaktadır)  alınıp-verilmemesi fiilleri yeni bir uygulama değildir. Bu nedenle 353. Maddenin yorumlanmasında fiil ve ceza karakteristiğinin  önceki haline de bakılarak maddenin amacı tespiti edilebilecektir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 07.05.2010 tarihli,  E. 2009 / 271  K. 2010/218 sayılı Kararında bu gerekçe kullanılmıştır.

Özellikle fatura nizamı ile ilgili olan bu gerekçede şöyle denilmektedir;

“ Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353. maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, yapıldığı vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; takvim yılı kapanmadan önce katma değer vergisi veya geçici vergi beyannamelerinde hasılatın noksan bildirilmesinden dolayı tahakkukun gecikmesinden doğan vergi kayıpları için uygulanabileceği anlaşılan ve maddede yazılı özel usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiğinde, bu kaybın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmişse de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır.

Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözetilerek belirlenmesi gereklidir.

Yürürlükte kaldığı 31.12.1980 tarihine kadar uygulanan ve 04.01.1961 tarihinde kabul edilen, 10, 11 ve 12 Ocak 1961 günlü ve 10703, 10704 ve 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanarak, 01.01.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun, 30.12.1980 tarihinde kabul edilen, 31.12.1980 günlü ve mükerrer 17207 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.01.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2365 sayılı Yasa ile değişmeden önceki 353. maddesinde ilk kez fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanların cezası olarak ve özel usulsüzlük cezası adı altında yapılan düzenlemede de yer aldığı üzere özel usulsüzlük cezası şekle ve usule aykırılıkların yaptırımıdır.

Vergi Usul Kanunu’nun şekle ve usule aykırılıkları yaptırıma bağlayan bu düzenlemesinden önce ve 5432 sayılı Yasa’nın ilk yürürlüğe konulduğu tarihte bir süre uygulanmasından sonra fatura düzenlenmemesi konusunda mükellefleri caydırıcı olmak üzere gereksinme duyulması nedeniyle 1951 yılında, sözü edilen Yasa’ya Ek 1. madde olarak 5815 sayılı Yasa ile “fatura cezası” başlığı altında hüküm eklendiği de bilinmektedir. Değinilen Ek 1. maddenin gerekçesinde, vergi uygulaması bakımından fatura almak ve vermek mecburiyetine uyulmamasının, vergi ziyaı yaratan eylemlerden olduğu için başlangıçta usulsüzlük cezası konulmadığı, ancak; vergi ziyaı takvim yılı sonunda belli olacağı için yılı içinde görülen veya saptanan faturasız işlemler için herhangi bir işlem yapılamadığı, dolayısıyla hesap döneminin kapanması ve sonucunun beklenmesi gerektiği, uygulamada bu durumun, pek çok mükellefin disiplinsiz davranmasına yol açtığı ve fatura düzenini bozacak bir kapsamda olduğu, bu sebeple faturalar hakkında bir usulsüzlük cezası konulması zorunlu görüldüğü için Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklenmesinin teklif edildiği belirtilmiştir. 1961 yılında yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun gerekçesi bulunmamakla birlikte, 353. maddenin, 2365 sayılı Yasa’nın 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde; “... günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden çok cari yıl içinde yapılan mali kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delil ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir.

Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellef idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu kontroller bir çok halde vergi idaresinin müeyyide ve cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş olmaktadır.

Şüphesiz, anında yapılacak kontrollerin, belirtilen etki ve faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır. Vergi ceza hükümlerinin yeniden düzenlenmesinde, özel usulsüzlük cezaları yukarıda kısaca belirtilen anlayış içinde ele alınmış ve bunlarda, gerekli etkiyi sağlayacak değişiklikler yapılmıştır. Bilindiği üzere, mükellefleri vergi ziyaına sebebiyet verecek muhtemel vergi suçunu işlemeye götüren yollardan başlıcaları; gider, satış ve diğer hasılatlarla ilgili belge düzeni ve kayıt nizamına ait olarak kanunda yer alan hükümlere gerektiği şekilde riayet edilmemesi, daha genel şekilde ifadeyle, kayıtların, muameleleri bütünüyle aksettirecek tarzda tutulmamasıdır. Bu itibarla özel usulsüzlük ve bunlara ait cezaların tespitinde anılan hususların önlenmesinin ön planda tutul(duğu)...” belirtilmiştir.

Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353. madde, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.”

Bu gerekçenin maddede yazılı diğer fiiller için de geçerli olup olmayacağı tartışmalıdır.  Kanaatimizce bu Karar esas itibariyle fatura nizamına ilişkin fiiller için geçerlidir. Zira, gerekçe,  maddenin değil, fiilin mazisi ile ilgilidir. VUK 353. Maddede yazılı diğer bir çok fiil,  DVDDK Kararında yer alan tarihsel süreçten sonra tedvin edilmiştir.

Zaten Karar da “fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi” ile ilgilidir.

4- Geçmişe Dönük Mükellefiyet Tesisinde Özel usulsüzlük Cezası Uygulaması

            Uzun bir süre mükellef ile İdare arasında ihtilaf konusu yaratan, “geçmişe dönük mükellefiyette, elektronik ortamda beyanname verilmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilmesi uygulaması VUK 349 sayılı Genel Tebliği ile son bulmuştur. Tebliğde konu şu şekilde açıklanmaktadır;

“….geçmişe yönelik mükellefiyet tesis edilenlere elektronik ortamda beyanname ve bildirimlerin verilmemesi nedeniyle, söz konusu beyanname ve bildirim verilmeyen dönemlere ilişkin olarak Kanunun mükerrer 355 inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası veya 352 nci maddesi uyarınca usulsüzlük cezası kesilmeyecektir.”

5- İhtilaf yaratan tarhiyatta özel usulsüzlük cezası  kesilmesi ne kadar  doğrudur?

Özellikle randıman yoluyla yapılan tarhiyat ile  mükellefle inceleme elemanının farklı düşündüğü/yorumladığı uygulamalardan doğan tarhiyatta, VUK 353. Maddesine dayanılarak  kesilen özel usulsüzlük cezalarının durumu da tartışılmalıdır.

Zira,  fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmemesini ve ya faturada yazılı olması gereken meblağın eksik olmasını kapsayan bir düzenlemede, açıktan satış iddiaları ile belgede eksik bedel yazılması konusunun açıkça ve varsayıma dayanmayan şekilde ortaya konulması gerekmektedir. 

Bu konu, IBAN üzerinden yapılacağı duyurulan vergi incelemeleri konusunda daha çok önem kazanacaktır.

VUK 353. Maddesi,  “düzenlenmesi gereken” veya “düzenlenmemiş sayılan”  fatura ve benzerlerini hedeflemektedir. Ayrıca, bu belgelerde yazılması gereken meblağın eksikliği de önem taşımaktadır. 

Belgelere “yazılması gereken meblağ”  konusu -ister istemez- varsayıma dayanacaktır.  Randıman yoluyla bulunan matrahın doğruluğu “ihtilaf bitmeden” belli olmaz.   O halde hangi bedelin eksik gösterildiği iddia edilecektir.

Aynı şekilde, maddeye göre fatura ve benzeri belge hiç düzenlenmemiş ise “fatura düzenlememe”  eylemi ile sınırlı bir cezalandırma mı yapılacak yoksa, bir başka eylem olan “eksik bedel”  üzerinden mi gidilecek?  Bu durumda “ iki eylem bir fiil” gibi bir kabahat işlenmiş olacaktır.

VUK 353. Maddesinde, faturada yer alması gereken meblağ konusunda,  “ gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi” ifadesi bulunmaktadır. Bu durum, bizi  iki farklı noktaya taşımaktadır.

• Gerçek meblağ  tabirinin,   mal veya hizmet bedelini ifade ettiğini düşünüyoruz.  Bu ifade, belgede yer gösterilecek olan işlem veya tüketim vergilerini kapsamaz.
• Gerçek meblağ, net ve objektif biçimde ortaya konulabilen değeri ifade etmektedir. Götürü biçimde tespitler gerçek meblağ değildir.

Serbest meslek faaliyetinde, gelirin elde edilmesi kuralı vardır. Gelir iktisadi tasarruf altına girdiğinde, tahsil edilmiş sayılır  ve makbuz bu tarihte düzenlenir.

Gelirin sağlanmadığı hallerde bile “Hizmetin KDV’si” nedeniyle ve sadece KDV beyanı amacıyla makbuz düzenlenmektedir. Bu durumda, makbuz düzenlenmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezası kesilebilir mi?

Kanımızca, 353. Maddeye dayanarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi konusunda hassas davranılması, diğer yandan da bu konu üzerinde hukuki tartışma açılması yararlı olacaktır.

30.04.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.