Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Defter ve Belgelerin “Gizlenmesi” Konusunda Bilinmesi Gereken Hususlar

A. DEFTER VE BELGELERİN GİZLENMESİ SUÇU

Varlığı bilinen ve vergi mevzuatına göre saklanması gereken Defter ve belgelerin inceleme elemanlarına ibrazından kaçınılması  (gizleme) fiili,  artık, hukuki kıymetini kaybetmesine rağmen hala mükellefler için adli yargıda yargılanma nedeni olmaktadır.

Bu konuyu çeşitli boyutlarıyla ele alıp “Gizleme” fiilinin ne olduğuna bir bakmak istiyoruz.

Bunun için öncelikle “gizleme fiilinin”  Yasalarda nasıl yer aldığına bakmak gerekiyor. Zira, olayın altındaki nedenleri anlayabilmenin yolu usul hukukundaki düzenlemeden geçmektedir.

Konuyla ilgili düzenleme şöyledir;

VUK Madde 359

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan 5 yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.

Dikkat edilirse, Kanun koyucu 359. Maddenin (a-2) bendinde suçu, “Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; Defter, kayıt ve belgeleri gizlemek” olarak belirlemiş ve bu tanıma bağlı olarak  “gizleme” fiilini de ayrıca tanımlamıştır: “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesinde yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.”

Bu düzenlemenin en hassas noktası belgelerin varlığıdır. Hemen söyleyelim, tutulmayan bir defter veya düzenlenmeyen bir belge yoksa “ibraz etmeme” fiili de gerçekleşmez.

Bunun nedeni, VUK 359. Maddesinde yer alan fiillerde, kastın  fiilin içinde var sayılmasıdır. Defter yoksa, tutulmamışsa, “ibraz etmeme”  fiili oluşmamaktadır.  

Kayıtların ve muhasebenin  manyetik ortamda tutulması ile e-defter uygulaması birbiriyle karıştırılmamalıdır.  Birinde defter noter tasdiklidir ve manyetik ortamda tutulan kayıtlar defterlere aktarılmaktadır.

e-defter uygulamasında ise Bakanlıktan alınan kayıt numarası tasdik yerine geçmekte ve defter kayıtları gelir idaresi sistemine yüklenmektedir.

“Elektronik defter, belge ve kayıt”lar, VUK’un Mükerrer 242. Maddesinde düzenlenip tanımlanmış, ayrıca “Bu Kanunda ve diğer vergi kanunlarında defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yer alan hükümler elektronik defter, kayıt ve belgeler için de geçerlidir” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanun’un 256. Maddesinde de manyetik ve benzeri ortamlardaki kayıtların ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifrelerin, muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etme zorunluluğu getirilmiştir.

Bu nedenle, defter ve belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi ve bunun yaygınlaşması gizleme fiilinin azalması belki de bir süre sonra ortadan kalkmasına yol açacaktır.

Zira, Elektronik ortamda düzenlenen defter ve belgelerde belgelerin ve defterlerin varlığının tespiti de idare ve inceleme elemanları  tarafından daha kolay bir şekilde yapılabilecektir.

VUK 359. Maddesinde yer alan fiillerin (Suçun)  manevi unsuru ise, fiilin, zaten  bilerek ve kasten yapılmış olmasıdır. Bu fiiller niyet olmadan işlenemez. Kasıt fiilin içinde kabul edilir. Ayrıca kasıt aranmamaktadır. Şeklen kanundaki tanıma uymakla birlikte, bilerek ve kasten işlendiği ispatlanamayan bir fiilden dolayı kişiye ceza verilemez.

Suçun manevi unsuru olarak genel kast yeterli olup, gizlemedeki ana veya esas amaç önemli değildir. Buna karşın, defter ve belgeleri gizleme suçu, kasten işlenebilen suçlardan olduğundan, kastın olmaması ispatlandığında fiilin suç olmasını engellemektedir.

213 sayılı VUK nun 359. Maddesinde sözü edilen ve cezayı gerektiren fiil,

  “..Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi”  halidir.

Bu fiilin suç niteliğini taşıması,  defter ve belgeleri gizleme amacına ve kastın varlığına  bağlıdır. Suçun manevi unsuru bilerek ve isteyerek gizlemektir.

Defter ve belgelerin ibrazının fiilen mümkün olmadığı durumlarda , kasta bağlı bir gizlemeden söz edilemez.

Suçtan bahsetmek için mükellefin belli bir sonucu hedefleyerek, bilerek ve kasten bu fiili işleyip işlemediğinin ortaya konulması gerekmektedir.

Defter belge ibraz etmemenin (Gizlemenin) suç niteliği kazanmasını engelleyen en geçerli yöntem mücbir sebep halinin varlığıdır.  Bu konuyu özel olarak almak gerekmektedir.

Mücbir Sebep Cezayı Önler

Mücbir sebep, hukukta görevin, taahhüdün ve sorumluluğun yerine getirilmesine engel teşkil edebilecek nitelikte bulunan ölüm, iflas, hastalık, tutukluluk, afet ve buna benzer hallerdir.

Türkçede mücbir sebep deyimi, Fransızca'daki "force majeure- Fors major" deyiminin karşılığıdır.

İngilizce konuşulan ülkelerin hukukunda yoğunlukla kullanılan ifade "act of God" tabiridir.  Türkçedeki “Allahtan Gelen” teriminin karşılığıdır.

Bu kullanım Türkçede daha çok mücbir sebep olarak ortaya çıkan büyük doğal afetleri ve olayları ifade eder.

'Mücbir sebep' kavramı hukukun temel kavramlarından birisidir ve hukukun hemen hemen bütün dallarında uygulaması görülmektedir. 'Mücbir sebep' hukukta, bir sorumluluğun yerine getirilmesini veya bir hakkın veya hukuksal imkânın veya kanuni bir avantajın kullanılmasını veya talep edilmesini, kısmen veya tamamen, geçici veya daimi surette engelleyen, bu niteliği dolayısıyla sorumluluğu kaldıran veya yerine getirilmesini, süresini ve vadesini geciktiren veya sorumluluğun niteliğini değiştiren, bir hakkın veya hukuksal imkânın veya kanuni bir avantajın kullanılmasına ilişkin sürelerin yeniden tanınmasını, sürelerin uzatılmasını veya eski hale iade edilmesini gerekli ve zorunlu kılan, kişinin önceden beklemediği, öngöremeyeceği ve tahmin edemeyeceği, beklese ve tahmin etse bile, kişilerin alabilecekleri her türlü tedbirlere rağmen meydana gelmesini engelleyemeyeceği, kişilerin tedbir alma ve ihmalde bulunmama yükümlülüklerini aşan nitelikte ve ağırlıkta olan, dıştan (kişinin işletmesi dışından) gelen, olağanüstü, olağan dışı ve alışılmış  ve devamlı olanların dışında gerçekleşen nitelikte bir olay, olgu veya durumdur.

Bu engel, doğal afetler (deprem, sel, seyelan, kasırga vb.), sosyal patlamalar (büyük çaplı isyan çıkması, genel grev vb.), hastalıklar, mevzuatla getirilen yasaklamalar ve engellemeler, ablukalar, ambargolar, kişilerin özel mal varlığına büyük çaplı ve tamamen el koymalar, büyük ekonomik krizler, kazalar, hırsızlıklar, yangınlar gibi sayısız türde ve çok değişik şekillerde ortaya çıkabilmektedir.

Bu durum mücbir sebebin varlığı, kişilerin durumuna ve muhatap olduğu irade dışı olayların niteliğine göre değişebilir.

17.12. 2009 tarihli,  K. 2019/3108 sayılı İdari Dava Daireleri Kurulu Kararında (depremle ilgili)  şöyle bir tanımlama bulunmaktadır: “…Zorlayıcı sebep ( mücbir sebep ), kökeni, doğal, sosyal ve hukuki olması itibariyle failin dışında kalan, fail tarafından önlenme olanağı bulunmayan, önceden takdir ve tahmin edilemeyen olaylar olarak tanımlanmaktadır. Gerek yargısal kararlar, gerekse öğretide kabul edilen bu tanımlamaya göre zorlayıcı sebep kavramını oluşturan temel unsur, “dışsallığın” yanı sıra “önlenemez” ve “öngörülemez” olmasıdır.

Mücbir sebep halinde, kişi ile meydana gelen sonuç arasındaki nedensellik bağı ortadan kalkar.

Ortaya çıkan  sonuca mücbir sebep oluşturan olay yol açtığından ve fiili işleyenin iradesi dışında meydana gelen sonuç sebebiyle kişiye yüklenebilecek hiçbir kusurun bulunmadığından söz edilir.

Yani, nedensellik bağının varlığı (causality) veya ilgili kişinin mücbir sebep teşkil eden  duruma veya olguya kendi kusurlu, kasıtlı veya ihmali bir hareketi ile yol açmış olması halinde, ilgili kişi, mücbir sebeplerin kendi lehlerine olabilecek etkilerinden ve sonuçlarından yararlanamazlar.

Bilerek sele-suya kaptırmalar, iradi yangınlarda defterlerin yanmasının sağlanması, içinde   defter-belgeler bulunan aracın çaldırılması gibi senaryolar mücbir sebep sayılmaz.

Mücbir sebep hali vergi hukuku açısından özel bir önem taşıdığı için 213 sayılı VUK’nun 13. Maddesinde ayrı bir madde olarak düzenlenmiştir.

Buna göre;    Mücbir sebepler şunlardır (VUK m.13):

• Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
• Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
• Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
• Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısı ile  defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması.

Mücbir sebep irade dışı nedenlerden kaynaklandığı için vergisel işlemlerin geçerliğinde anahtar rolü oynayan zaman aşımı ve vergisel yükümlülüklerin ifası konusunda özel bir önem taşır.

Örneğin; VUK’nun 15. Maddesine göre  mücbir sebeplerden birinin varlığı halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez

Aynı şekilde mücbir sebeplerin varlığı, tebligatı, beyanı, ödemeyi ve  defter ve belgeleri ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırır..

Burada bir konuyu da özellikle vurgulamalıyız. Mücbir sebep iddiasına dayanıldığı durumlarda, mücbir sebebin ve ortaya çıkardığı sonucun adli yargıda (Asliye Ticaret Mahkemelerinde)  tespit davası açılarak, durumun bir YARGI KARARINA bağlanması gerekmektedir. Zira, mücbir sebep bilinse dahi,  bu durum, defter-belgelerin zayi olduğunu göstermez. Ya geçerli bir şekilde ispat edilecek veya bir yargı kararına bağlanacaktır.

B. DEFTER, KAYIT VEYA BELGELERİ GİZLEME (İBRAZ ETMEME) SUÇUNUN UNSURLARI VE CEZASI

a. Fiilin Ceza Hukukundaki Karşılığı

Defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçunun manevi unsuru genel kasttır. Vergi Usul Kanunu m.359’da tehlike suçu şeklinde düzenlenmiştir. Defter, kayıt veya belgeleri ibraz etmeme suçu nedeniyle bir bir hazine zararının  meydana gelmesi şart değildir. Zira, defter belge ve kayıtların ibraz edilmemesi fiili bir zarar suçu değil, “Tehlike” suçudur. Tehlikeli fiilin sonunda bir hazine zararının ortaya çıkıp çıkmaması önemli değildir. Zarar yaratabilecek potansiyel bir suçtur.

 Bunun sonucu olarak örneğin mükellefiyet tesis ettiren failin vergi borcunun bulunması sahte fatura düzenleme ve kullanma suçları yönünden kamu zararı olarak kabul edilirken tehlike suçu olan defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu yönünden kamu zararı olarak kabul edilmemektedir. Çünkü bu zarar defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesi suçunun işlenmesi sonucunda doğmuş bir zarar değildir (YCGK-K.2020/59).

b. Defter ve Belgelerin Muhafaza ve İbrazını Düzenleyen Ana Mevzuat

Vergi Usul Kanunu’na göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterler ile vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip  eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar (VUK m.253).

Gerçek ve tüzel kişiler muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar (VUK m.256).

c. Gizleme Fiilinin Adli Cezası

Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler hakkında 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, gizleme olarak kabul edilir.

Gizleme fiilinin gerçekleşmesi için defter-belgelerin inceleme elemanına ibraz edilmemiş olması yeterlidir. Aynı defterlerin veya belgelerin daha sonra yargı yerlerine ibraz edilmesi fiilin işlenmiş olduğu gerçeğini ortadan kaldırmaz.

Bu konudaki Yargıtay 11. Ceza Dairesinin  4.12.2019tarihli  ve E.2016/12260 K.2019/8767 kararında; “2008 takvim yılına ait defter ve belgeleri istenilmesine ve hatta kendisine ek süre verilmesine rağmen defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın ibraz etmeyen sanığın fiilinin atılı suçu unsurları itibariyle oluşturacağı gözetilmeden, 2008 takvim yılına ait defter ve belgelerini bir yıl sonra vergi mahkemesine ibraz etmesi nedeniyle suçun unsurlarının oluşmayacağı şeklindeki yanlış gerekçeyle verilmiş beraat hükmü” bozulmuştur.

d Defter, kayıt ve belgeleri gizleme (ibraz etmeme) suçunun vücut bulması için aşağıdaki şartların gerçekleşmesi gerekir:

1- Defter, Kayıt ve Belgelerin Mahiyeti: İnceleme memurları tarafından ibraz edilmesi istenen defter, kayıt ve belgelerin; Vergi Usul Kanunu çerçevesinde tutulan, ayrıca saklanma ve ibraz zorunluluğu bulunan defter, kayıt ve belgelerden olması gerekir. İncelenmesi istenen defter, kayıt ve belgeler bu mahiyette değilse, ibraz edilmeseler dahi defter, kayıt ve belgeleri gizleme suçu meydana gelmez. İncelenmek üzere istenen defter ve belgelerin varlığının noter tasdiki, belge basım-teslim formu gibi belgelerle veya sair suretlerle sabit olması gerekir. Aksi takdirde, ibrazı istenemeyeceği gibi defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde suç da oluşmaz.

2- Defterler dışında istendiğinde ibrazı zorunlu belgeler şunlardır: Fatura ve fatura yerine geçen belgeler (VUK m.229), perakende satış vesikaları (VUK m.233), gider pusulası (VUK m.234), müstahsil makbuzu (VUK m.235), serbest meslek makbuzları (VUK m.236), ücret bordrosu (VUK m.238), taşıma ve otel işletmelerine ait belgeler (VUK m.240), muhabere evrakları (VUK m.241). Özellikle belirtelim ki defter veya belgenin varlığı açıkça kanıtlanmadığı müddetçe, ibrazı da istenemez.

3-İbraz Talebinde Bulunan Kişi Buna Yetkili Olmalıdır: Defter, kayıt ve belgelerin ibrazı talebi, bir vergi incelemesi esnasında inceleme yapmaya yetkili memur tarafından yapılmalıdır. Vergi incelemesi; Vergi Müfettişleri, Vergi Müfettiş Yardımcıları, ilin en büyük mal memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır.

4- Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir (VUK m.135)

5- İbraz Talebinin Usulüne Uygun Yapılması: Defter, kayıt ve belge gizleme (ibraz etmeme) suçunun meydana gelmesi için defter ve belgeleri ibraz talebinin usulüne uygun yapılması gerekir. Vergi incelemesi, kural olarak yükümlünün işyerinde yapılır. Ancak, zorunlu bazı nedenlerle işyerinde inceleme mümkün değilse, mükelleften defter ve belgeleri vergi dairesinde ibraz etmesi yazılı olarak istenir. Mükellef, 15 gün içinde defter ve belgeleri ibraz etmek zorundadır (VUK m.14). Özellikle belirtelim ki, şartları oluşmadığı halde vergi incelemesinin vergi dairesinde yapılması halinde, defter ve belgelerin vergi dairesine getirilmemesi, defter ve belgeleri gizleme/ibraz etmeme suçuna vücut vermez.

6- Defter ve Belgelerin Saklama Süresinin Geçmemiş Olması: Defter ve belgeleri saklama süresi, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak 5 yıldır. Örneğin 2015 yılının defteri, 2021 yılına kadar saklanmalıdır.

e. Defter, Kayıt veya Belgelerin ibraz yeri ve zamanı 

Vergi müfettişlerinin vergi incelemesini nerede yapacağı, yani defter, kayıt ve belgeleri nerde inceleyeceği  konusu 213 sayılı VUK’nin 139. maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde 7338 sayılı Kanunla 2022 yılında yeniden düzenlenmiş ve incelemenin yapılacağı  asli mekan “inceleme elemanının iş yeri” olarak değiştirilmiştir.

Defter, kayıt veya belgelerin ibraz edilmesi için vergi mükellefine 15 günden aşağı olmamak şartıyla bir süre verilir. Bu süreyi, tebliği yapacak olan vergi idaresi belirler ve ilgiliye tebliğ eder (VUK m.14)

Bu konuda Yargıtay 11. Ceza Dairesinin bazı  Kararları örnek olarak gösterilebilir.

213 sayılı VUK’nin 139. maddesine göre; vergi incelemeleri, esas itibarıyla inceleme elemanının iş yerinde yapılır. İş yerinin uygun olması ve mükellefin de talepte bulunması halinde inceleme, mükellef veya sorumlunun iş yerinde de  yapılır.

2022 yılından önceki düzenlemede, incelemenin yapılacağı asli mekan mükellefin iş yeri idi. 7338 sayılı Kanunla maddede değişiklik yapılmış ve asli inceleme mekanı olarak, inceleme elemanının iş yeri olarak belirlenmiştir.

İncelemenin yeri konusu hala önemini korumaktadır. 2022 Yılındaki düzenlemeye göre çıkan bir ihtilafta ortaya çıkan  Yargıtay Kararındaki gerekçe halen geçerli durumdadır. 

Yargıtay Kararında ;   ”…gerçeğin kuşkuya yer bırakmayacak şekilde tespiti açısından, suç tarihinde şirketin hesapların dairede incelenmesine imkan veren 213 sayılı VUK’nin 139/2. maddesindeki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin, iş yerinde faaliyetin devam edip etmediğinin ilgili vergi dairesinden sorulması, iş yeri dışında inceleme yapılmasına ilişkin bir tespit varsa belgesinin istenmesi, aksi takdirde yapılan tebligatın hukuki geçerliliği olmayacağı da dikkate alınarak sanığın hukuki durumunun belirlenmesi gerekirken, eksik araştırma ile yazılı şekilde mahkumiyet hükmü kurulması, bozma nedenidir.”  (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/5418). (Yargıtay 11. Ceza Dairesi - Karar : 2019/5725).”  (Yargıtay 11. Ceza Dairesi-Karar : 2019/2646).

f. İnceleme Yeri Konusunda yapılan yeni düzenleme

Yukarıda açıkladığımız husus 139. Maddenin  7338 sayılı Kanunla uğradığı değişiklikten önceki düzenlemelere aittir. Yapılan düzenleme ile inceleme yerinin mükellefin iş yeri değil, inceleme elemanının bulunduğu çalışma mekanı (Daire) olduğu hükme bağlanmıştır. 7338 sayılı Yasa ile yapılan değişiklikler 1 Temmuz 2022 tarihinden sonra yürürlüğe girecektir.

 Ancak, 7338 sayılı Yasa ile yapılan düzenleme onun yürürlük tarihinden sonraki dönemlerde (01.07.2022 tarihinden sonra) yapılacak “defter belge ibraz” talebiyle ilgilidir. Bu nedenle maddedeki değişiklikten önce yapılmış ibraz talepleri konusunda değişmeden önceki hükümler uygulanacaktır.

g. Gizleme Suçlarında suçun işlenme zamanı nedir?

İbraz etmeme suretiyle oluşan gizleme suçlarında suç tarihi, ibraz için tanınan sürenin son günüdür. Bu tarih dava ve ceza zamanaşımı sürelerinin hesabı bakımından önem taşımaktadır. Ayrıca yasa değişikliklerinde uygulanacak hükmün ve/veya lehe cezanın saptanması açısından da suç tarihi önem taşımaktadır.

h. Birden çok Yıla Ait Defterin  İbrazının İstenmesinde tek bir fiil söz konusudur.

Tek bir ibraz talebi ile birden fazla defterin veya belgenin veya farklı yıllara ilişkin defterlerin talep edilmesine karşın ibraz edilmemesi tek bir suçu oluşturur. Çünkü burada tek bir ibraz etmeme iradesi söz konusudur. Aynı dönem defter ve belgelerinin ister aynı sebeple olsun ister farklı sebeple olsun tekrar ibrazının talebi halinde, ibraz etmeme fiili artık yeni bir suçu oluşturmaz. Nitekim Yargıtay 11. Ceza Dairesi; “varlığı noter tasdiki ile sabit olan 2008, 2009 ve 2010 takvim yıllarına ait defter ve belgelerin, vergi kanunları yönünden incelenmek üzere 08.02.2011 tarihli, 2379/10 sayılı yazı ile istenildiği olayda; aynı yazı ile birden fazla takvim yılına ait defter ve belgelerin incelenmek üzere ibrazının istenmesi halinde” tek “defter ve belgeleri ibraz etmeme” suçunun oluşacağı gözetilmeden, “sanığın üç kez VUK’un 359/a-2. maddesi uyarınca cezalandırılmasına hükmolunması” bozma sebebi yapılmıştır. (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2017/9715 K. 2020/6089 T.21.10.2020)

Buradaki bir sorun da; bir birini izleyen yazılarla veya kısa aralıklarla gönderilen yazılarla farklı dönem defterlerinin ibrazının talebi halinde, ibraz etmeme fiilinin tek bir suçu mu oluşturacağı, yoksa her talep sonucunun farklı suçları mı oluşturacağı konusundadır.

Bu konuda Yargıtay bir kararında, talep edilenlerin bir defada talep edilme olanağının araştırılması ve farklı tarihlerde talep edilmenin sebeplerinin incelenmesi gerektiğine, tümünün bir defada ibrazının talep edilebilmesi mümkün ise tek bir suçun oluşacağına karar vermiştir.

i. Defterlerin İbraz Edilmediği/ Edilemediği Durumlarda KDV İndiriminin Durumu:

Mükellefler bazen belgeleri ibraz etmekle birlikte tasdike tabi defterlerini ibraz edememektedir. Belgelerin incelemeye ibraz edilip, tasdike tabi defterlerin ibraz edilmemesi halinde özellik taşıyan durum  KDV indiriminin reddedilerek tarhiyat yapılması halidir.   

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 34/1. maddesine göre; “vergi, alış faturası ve benzeri belgelerde gösterilmesi ve bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.”

Vergi inceleme elemanları bu hüküm doğrultusunda; defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükelleflerin ilgili dönemlerdeki KDV beyannamelerinde yer alan indirilecek KDV tutarlarını reddederek, KDV yönünden cezalı tarhiyata ilişkin rapor düzenlemektedirler.

Defter ve belgelerin vergi incelemesine yetkili kişilere  hiçbir sebep göstermeksizin (inceleme için) ibraz edilmemesi durumunda, KDV indirimlerinin reddedilmesi konusunda Danıştay’ın  Kararları, olayın seyrine göre farklılık göstermektedir.

Bu fikir karışıklığının iki temel nedeni vardır;

• KDV indirimine esas oluşturan belgelerin aslı ya da fotokopilerini, gerek inceleme aşamasında, gerekse yargı aşamasında ibraz etmesi halinde KDV indiriminin kabul edilip edilemeyeceği konusundaki  tereddütler
• Defter ibraz edilemediği halde manyetik ortamda tutulan kayıtlar ile belgelerin inceleme için ibraz edilmesi halinde izlenmesi gereken yolun ne olduğu

Danıştay Vergi Dava Dairelerinin -olayların farklılığından da kaynaklanan nedenlerle – bir birinden farklı Kararları nedeniyle (Ve Anayasa Mahkemesinin, “adil yargılanma hakkı” konusundaki Kararların da etkisiyle)  Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı ile hukuki davranış biçimine şekil vermiştir. ( Danıştay İB Kararı;   08.02.2019 tarihli,   E. 2013/3 ve K. 2019/1 sayılı karar)

Kararın içeriğine aşağıda yer verilmiştir.

l. Mücbir Sebep Hallerine Bağlı olarak Defter ve Belgelerin İbraz Edilememesinde son durum

Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun,   08.02.2019 tarihli,   E. 2013/3 ve K. 2019/1 sayılı kararı mücbir sebep hallerine dayalı “ibraz edememe”  ve mücbir sebep olmaksızın defter -belge ibraz edilmemesi durumunda Mahkemelerin ve İdarenin nasıl davranacağına karar vermiştir.

Temel davranış biçimi, defter ve belgelerin zayi olduğunun, erişilemediğinin Ticaret  Mahkemesi kararıyla ispat edilmesidir. Bu Karar mücbir sebebin de açıklanması olmaktadır.

Ancak, mücbir sebebin varlığı halinde, bu mücbir sebebin “varlığını ispat için”  karar alınması zorunlu olmaktan çıkmıştır.   Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararına göre, herhangi bir mücbir sebebin varlığı halinde; Ticaret Mahkemesinden zayi belgesi alınmasa dahi Emniyet Müdürlüğü, Zabıta Müdürlüğü, İtfaiye Müdürlüğü gibi resmi makamların hukuka uygun olarak düzenledikleri belgeler de defter ve belgelerin zayi olması durumunda kullanılabilecektir. 

k. Mücbir Sebep Olmaksızın Defter ve Belgelerin İbraz Edilmemesi

Herhangi bir mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerin vergi inceleme elemanlarına ibraz edilmeyip yargı aşamasında vergi mahkemelerine ibraz edilmesi’ne ilişkin olarak, 2013/3 Esas ve 2019/1 Karar Numaralı Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı ile yeni bir dönem başlamıştır.

Karara göre, bu durumdaki defter ve belgelere dayanarak yapılacak işlem hakkında vergi mahkemesinin, vergi idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirme ile karar vermesi gerekmektedir.  Dolayısıyla, Mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler, bir ara kararla,  vergi idaresine gönderilerek, -ibraz edilmiş gibi- gerekli incelemenin yapılması ve tarhiyatın ona göre düzeltilmesi sağlanacaktır.

Bu konu görüldüğü kadar basit değildir. Zira, İB Kararında defter ve belgelerin idari yargı yerlerine ibrazını düzenleyen bu karar vergisel etkiler üzerinde durmamıştır.

Devam eden bir davada tarhiyatın değişmesi yeni bir ihbarnamenin düzenlenmesi demektir. Ancak bu durumda, açılmış ve bekletilmekte olan davanın, konusu ve tarafları ile dönemi değişmediği için hukuki bekletme nedeni olan ara karar nedeniyle yenilenen tarhiyat ve ihbarname için yeni bir dava açılmasına olanak var mıdır? Biz, yapılan incelemenin Mahkeme  ara kararına göre yapıldığı gerçeği karşısında, yeni bir dava açılmasına gerek ve olanak bulunmadığını düşünüyoruz. Zira,  mahkeme dava hakkındaki kararını, ilk  dava dilekçesinde ileri sürülen hususları dikkate alarak verecektir.  

Danıştay İB Kararı dikkate alındığında, inceleme elemanına ibraz etmeme eyleminin  KDV indirimi açısından ele alınmasında yarar  bulunmaktadır.

Öncelikle, defter ve belgelerin vergi incelemesi için incelemeye yetkili kişilere ibraz edilmemesi durumunda “gizleme fiili” gerçekleşmekte ve  defter ve belgelerde yazılı olması gereken KDV’nin var olduğu konusunda mükellefe düşen ispat görevi yerine getirilemediği için KDV indirimi reddedilmektedir.

Mücbir sebebin varlığında defter ve belgeler ya ibraz edilememekte, ya da eksik ibraz edilmektedir. Mücbir sebebin varlığı, “Gizleme” fiilini önlemektedir. Dolaysıyla olay daha çok adli yargı açısından değerlendirilmelidir.

Mücbir sebep olsa dahi, ortada defter – belge bulunmadığı için özellikle- KDV indirimi reddedilecektir. Zira, KDV indiriminin önemli şartı, defter -belgelerde yer almasıdır.

Bunu önleyebilmenin yolu, manyetik ortamlardaki kayıtların ve olabildiği kadar, satıcıların faturalarının fotokopilerinin -hatta noter onaylı- olarak mahkemeye ibrazıdır.

Mahkeme,  bu belge ve bilgilerin vergi idaresince yeniden değerlendirilmesini isteyeceği için, KDV indirimlerinin topluca reddedilmesi söz konusu olmayacaktır.  

İkinci durum, mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerin vergi inceleme elemanlarına ibraz edilmeyip yargı aşamasında vergi mahkemelerine ibraz edilmesi halidir. Bu durumda vergi mahkemeleri farklı kararlar vermekte, hatta Danıştay’ın vergi dava dairelerinden farklı kararlar verilmekteydi.

Danıştayın E.2013 /3 sayılı İB Kararında,  mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin de  idari yargı yerlerine ibraz edilebileceğini, bu belgeler üzerinde gerekli vergi incelemesinin yaptırılacağı hükmü bulunmaktadır.

09.04.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.