Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Kazanç Aktarımı Konusunda KDV Tarhiyatı Yapılabilir Mi?

1. Genel Durum

Son zamanlarda,  bir çok mükellef hakkında yazılan vergi  inceleme raporlarında;  ilişkili kişilere    yapılan satış ve teslimlerin  fiyatları baz alınarak, cins  olarak benzer  malların  ilişiksiz kişilere daha yüksek fiyatla satıldığı bu nedenle,  Kurumlar Vergisi Kanununun 13. Maddesi uyarınca “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” yapıldığı var  sayılarak, bulunan emsal fiyat ya da emsal  fiyat aralığı yoluyla bulunan bir  ortalama emsal fiyat,  ilişkili kişilere yapılan satışlara uygulanmak suretiyle aylık KDV farkı hesaplanmaktadır.  

Genellikle aynı yöntemin kullanılması ve önceki inceleme raporlarının örnek alınması nedeniyle bu incelemelerde örtülü kazanç dağıtımı bakımından  kurumlar vergisi tarhiyatı yanında KDV yönünden de örtülü kazanç aktarımına bağlı tarhiyat önerilmektedir.

Üstelik bu KDV uygulaması;

- Bazı durumlarda transfer fiyatlandırması yoluyla aktarılan yıllık kazanç tutarı bir mal ya da hizmet teslimi gibi değerlendirilmekte ve hesaplanan bu farazi kazanç tutarı üzerinden Yılın sonu itibariyle KDV hesaplanmaktadır.

-Bazı durumlarda ise ilişkili kişiye yapılan aylık teslimler esas alınarak, bulunan emsal fiyat ya da ortalama emsal fiyat üzerinden aylık bazda KDV farkı hesaplanmaktadır. 

Sözünü ettiğimiz türdeki vergi incelemelerindeki ortak özelliklere baktığımızda  şunları görüyoruz.

-Şirket sahip ve yöneticilerinin yan soy hısımlığı nedeniyle KV Kanununun 13. Maddesinde sözü edilen “İlişkili Kişi”  sayılanlara yapılan satışlar  ile  3. Kişilere satılan mallar arasında karşılaştırma yapılmakta ve emsal fiyat farklılığı (ya da ortalama fiyat farklılığı)  ortaya konulmaktadır.

-Gerek ilişkili kişiye gerekse 3. Kişilere yapılan satışlarda tek bir fiyatın söz konusu olmadığı  ve uygulanan fiyatlardaki farklılıklar nedeniyle tek bir emsal fiyat tespit edilemediğinde, “Emsal Fiyat Aralığı” hesaplanmaya çalışılmakta ve emsal fiyat aralığından bir “ortalama değer” alınarak  emsal fiyat olarak kabul edilmektedir.

- Emsal Fiyat Aralığı yoluyla bulunan  değerin, “emsal fiyat” olarak kabul edilmesiyle, ilişki kişiye yapılan tüm satışlar  “emsal fiyata göre”  düzeltilerek dönemler itibariyle KDV matrahları  ve vergi farkları yeniden hesaplanmaktadır.

Peki yapılan işlem ne kadar doğru? Örtülü kazanç aktarımını bir hizmet olarak görmek ne kadar doğru? Yok, hizmet değil de düşük fiyatla mal/hizmet  satışı olarak değerlendiriyorsak, bunun emsal fiyatla yeniden değerlendirilmesi ve üzerinden KDV hesaplanması mümkün mü? 

KDV,  yaratılan bir mal ya da hizmet kısmının vergilendirilmesi ise maliyete göre düşük fiyatla satılan mal ve hizmette  aslen bir katma değer bulunmadığı halde bu durum göz ardı mı edilecektir?

KDV uygulamasında zorunlu olan, “fatura ve benzeri belgelerde gösterilmesi”  şartı nasıl yerine getirilecektir? 

KDV Kanunu’nun 30. Maddesinde yapılan düzenlemeyle, transfer fiyatlandırması yoluyla  aktarılan örtülü kazanç kısmı kurumlar vergisi açısından “İndirimi Kabul Edilmeyen Gider” sayılsa bile buna ait KDV’lerin indiriminin mümkün olması nasıl izah edilecektir.?

Buna benzer çok sayıda soru cevap bekliyor.

Biz bu  yazımızda,   gerek emsal fiyat uygulama mantığı ve gerekse transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olayının KDV’ne tabi olup olmayacağı konusu üzerinde durmak istiyoruz.

Bunu yaparken de  bunlarla  ilgili üç  önemli konuya açıklık getirmek istiyoruz;

• Gelir ve Kazanç matrahının erozyonuna karşı bir tedbir olarak getirilen transfer fiyatlandırması yönteminin,  ancak bir hesap dönemi kapandıktan sonra ortaya çıkan örtülü kazanç kısmının KDV ile ilişkisi
• Varsayılan bir “Transfer Fiyatlandırması” işleminde, emsal fiyat ya da emsal değerin tespiti için,   yasal metod olarak  “Karşılaştırılabilirlik Analizi” yönteminin  kullanılması
• Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü  aktarılan kazanç tutarının hesaplanmasında kullanılan “Emsal Fiyat”  veya “ortalama emsal fiyatın”  ne kadar gerçekçi olduğu

Bu konuda hassasiyet gösterilmesi gereken hususları sıralamadan önce transfer fiyatlandırması kavramı hakkında bir kısa hatırlatma yapmak uygun olacaktır.

2. Transfer Fiyatlandırması Uygulamasının Mantığı ve Sebebi

“Transfer Fiyatlandırması” tabiri,  “ aktarılan/transfer edilen”   kazancın değerinin hesaplanması ile ilgili bir kavramdır. Transfer edilen mal ya da hizmetin kendisi değildir. Bu yolla aktarılan kazanç kısmı hedef alınmaktadır. Bu nedenle  yasal tabir olarak “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” ifadesi kullanılmaktadır.

Hemen belirtmek gerekir ki, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı aslen uluslararası matrah kaymalarıyla ilişkili bir durumdur. Aynı ülke içindeki ilişkili kişiler arasında meydana gelen örtülü kazanç aktarmasında,  kazanç aktarılan kişilikte normal ve makul bir vergileme yapılıyorsa “hazine zararından” kolaylıkla söz edilemeyecektir. Sadece kurumlar vergisi matrahı yer değiştirecektir. Hazine zararı kavramından, aynı konudaki önceki yazımızda bahsetmiştik.

Transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtımının kontrol altına alınmasına ilişkin düzenleme esas itibariyle OECD’nin bir çalışmasıdır. Ülke içi değil,  OECD ülkeler arası matrah kaymaları (matrah erozyonu) üzerinde duran bir kuruluştur. Ülke içi transfer fiyatlandırması işlemlerinde Hazine zararı kavramının ele alınmasında bu özelliğin gözden uzak tutulmaması gerekmektedir. 

Transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarımı konusu önceki Kurumlar Vergisi Kanununda da yer almaktaydı. O zamanki ismi “örtülü kazanç dağıtımı”ydı. Kanunda yer alan örtülü kazanç tanımının tespit yöntemi belli değildi. Uygulanması mali idarenin yorumu ile yapılmaktaydı. Çok uluslu şirket kavramının pek yaygın olmadığı bu dönemde, sermaye üzerinden örtülü kazanç dağıtımı konusu daha önemliydi.

3. Transfer Fiyatlandırması yoluyla Tarhiyatın Asli Unsuru: Hazine Zararı

Yeni Kurumlar Vergisi Kanununun çıkışında, transfer fiyatlandırması ibaresi artık Kanuna konulmuş ancak uygulamanın asli şartı olan “Hazine Zararı” yer almamıştı.    Transfer fiyatlandırması gereken işlemlerde “Hazine Zararının”  aranması ile ilgili düzenleme, Kurumlar Vergisi Kanununa sonradan eklenmiştir. Böylece, ilişkili kişilerle yürütülen her işlemde örtülü kazanç transferinin “her halükarda var sayılması” anlayışının önüne geçilmek istenmiştir.

Kazanç dağıtan kurumda ilave vergileme yapılmasına bakılarak, kazanç aktarmasında  hazine zararının karine olarak bulunduğunu iddia etmek mümkün değildir.

Zira, hazine zararının,  “mükellef itibariyle” mi yoksa genel anlamda “hazineye giren vergi tutarı” anlamında mı ele alınacağı çok tartışılacak bir husustur.

Mükellef itibariyle dikkate alındığında, matrah kaydırması hazine zararına yol açacak,  ancak, ülke geliri açısından ele alındığında hazine zararının var olup olmadığı ilişkili kişiler nezdinde birlikte değerlendirilecektir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla hesaplanan ve ilişkili kişiye aktarılan kazanç kısmı, dağıtan kurumda – KKEG sayılarak- vergilendirilirken,  yararlanan k urumda kayıt düzeltmesi yapılarak aynı kazanç kısmı üzerinden mükerrer vergileme yapılması önlenmektedir. 

Bu konu dikkat çekicidir ve üzerinde ayrıca ve daha derinlemesine durulması gerekmektedir. Zira, KV Kanununun 11. Maddesindeki ifadeye göre “ Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların”  kurum kazancının hesaplanmasında indirim olarak dikkate alınamaz. Dolayısıyla incelemeyle bulunan “indirimi kabul edilemeyecek  örtülü dağıtılmış kazanç üzerinden KV tarhiyatı yapılacaktır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla aktarılan kazancın değerin tespiti konusunda bir çok yöntem  bulunmakla beraber asıl olan şey emsal fiyatın tespitidir. Bu emsal fiyat ya da değer VUK hükümleri açısından değil, OECD kuralları yönünden anlam ifade etmektedir. OECD, transfer fiyatlandırması   hesaplama metodolojisini ortaya koymakta, bu yöntemler vergi kanunlarımıza (usul kanununa değil) ve ikincil mevzuata monte edilmektedir.

4. Emsal Fiyat Tespiti ve Karşılaştırılabilirlik

Transfer fiyatlandırması uygulamasında, emsal fiyat tespiti hakkındaki  temel bazı bilgiler aşağıda açıklanmıştır.

Emsallere Uygunluk İlkesi

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinin 1’inci fıkra hükmüne göre; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.

Emsallere uygunluk ilkesi ise aynı maddenin 3 numaralı fıkrasında; ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması şeklinde tanımlanmıştır.

Söz konusu Kanun hükmü uyarınca mükellefler ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı emsallere uygun fiyat veya bedeli tespit etmek için; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi veya yeniden satış fiyatı yöntemi gibi tanımlanmış işlem yöntemleri olarak adlandırılan yöntemleri veya işlemlerin mahiyetine uygun olarak diğer yöntemleri kullanabileceklerdir.

Bu yöntemlerin emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda ise mükelleflerin kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi de kullanabileceği belirtilmiştir.

Yasal mevzuatta öngörülen yöntemlerin, yapılan işlemlerin mahiyetine uygun düşmemesi durumunda, mükelleflere emsallere uygunluk ilkesini esas alarak transfer fiyatlandırması yöntemini kendilerinin belirlemesine de bu suretle olanak sağlanmıştır.

İlişkili kişilerle yapılan  işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin emsallere uygunluğu, yukarıda belirtilen transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanması sonucunda bulunacak emsal fiyat veya bedele göre belirlenecektir.

Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki  işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır.

Bu nedenle, kontrol altındaki işlem ile kontrol dışı işlemin koşullarının karşılaştırılmasına dayanan karşılaştırılabilirlik analizlerinin yapılması gerekmektedir.

Karşılaştırılabilirlik analizi, genel olarak ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayanmaktadır.

Emsal bedel ya da emsal fiyat, işletmenin ilişiksiz kişilerle yaptığı iktisadi işlemde uyguladığı fiyat veya  sektörde aynı işi yapan başka firmalar arasında, aynı tarihlerde ve aynı nitelikteki mal/hizmet için oluşan fiyattır. Dolayısıyla ilişkili kişiler arasındaki fiyat ile üçüncü kişilerle olan iktisadi işlemlerde uygulanan fiyat arasındaki her farklılık emsal fiyat ya da değere aykırılık ve örtülü kazanç dağıtımı anlamına gelmemektedir.  

Fiyat farklılığını belirleyen yan etmenlerin de analiz  yapılırken dikkate alınması zorunludur.

5. Karşılaştırılabilirlik Deyimi

Karşılaştırılabilirlik analizinin temel unsuru, karşılaştırmaya alınacak  “ Mal ve Hizmetin benzerliğidir.”  İkinci önemli unsur ise  benzer  mallar arasındaki fiyat/bedel  farklılığının ortaya konulmasıdır. 

Dolayısıyla, transfer fiyatlandırması uygulamasında en önemli husus, nitelik itibariyle aynı veya yakın malların,  kontrol edilebilir  ve kontrol  dışı işlemlerde ortaya çıkan fiyatlarının   karşılaştırılabilir olmasıdır.

Dikkate alınan fiyat emsal olduğu için, fiyatın oluşumunda rol oynayan unsurların da özellikle dikkate alınması (emsal olması) gerekmektedir.

Ayrıca, karşılaştırılabilirlik, bir emsal bedel ya da fiyat tespiti ile ilgili olduğu için, dikkate alınacak kontrol dışı fiyatın emsal niteliği yaratacak kadar sayısal değere sahip olması da zorunludur. Zira, burada tespit edilecek değer ya da fiyat tüm işlemlere uygulanacaktır. Örneğin, 500 birim üretim yapan bir işletmenin, sadece 5 adet kontrol dışı satışı varsa ve fiyat farklıysa bu durum emsal olarak alınıp ilişkili kişilerle yapılan 495 adet birim alış-verişi için de emsal fiyat olarak kabul edilemez.

Emsal fiyat tespiti açısından karşılaştırılabilirlik analizi yapılacaksa,  öncelikle, kontrol dışı işlemin, aynı nitelikteki  toplam üretim-satış-hizmet içerisindeki payına bakılacaktır. Sadece  birkaç işlemde oluşan fiyatlardan hareket edilerek emsal fiyat belirlemesinde en büyük hata, kontrol dışı teslimlerin kontrol altındaki teslimlerden ne kadar farklı ya da benzer olduğunun ortaya konulmamasıdır.

Özellikle proje bazında üretime bağlı işlemlerde imalatın  maliyeti, üretilen malın teknik niteliği, müşterinin üretilen mala olan ihtiyacı ve ödemeye razı olduğu bedel ile üretim döneminde ortaya çıkan  dış etmenler fiyat ve bedelin emsal olma niteliğini  bozar.

Bu nedenle ilişkisiz kişilere yapılan satışlara  konu mallarla ilişkili kişilere yapılan satışlara konu malların farkının   olmadığının -tereddüte yer vermeyecek biçimde- ortaya konulması gerekir.

6. Emsal Fiyat Aralığı Uygulaması:

Transfer Fiyatlandırması Tebliği’nin 4.2 nolu bölümünde yapılan açıklamalara göre,  emsallere uygunluk ilkesi açısından en güvenilir sonuç, karşılaştırmalar sonucunda ulaşılan tek bir fiyat veya bedeldir.  Bununla birlikte, yapılan karşılaştırmalar ve uygulanan yöntemler sonucunda tek bir fiyat veya bedelden ziyade birbirine yakın birden çok sonucu içeren belli bir fiyat veya bedel aralığına ulaşılması da mümkündür.  Tebliğ’de emsal fiyat aralığı, aynı yöntemin farklı karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem verilerine uygulanmasından veya aynı verilere farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen değişik emsal fiyatların oluşturduğu bir fiyat dizisi olarak tanımlanmıştır.

Dolayısıyla, mükellefin emsal fiyat aralığının içinde bulunması şartıyla belirleyeceği bu fiyat ya da bedel kabul edilecektir. Ancak, belirlenen emsal fiyat aralığının içindeki fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması durumunda, karşılaştırılabilirlik analizindeki unsurların veya yapılan düzeltim işlemlerinin yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.

Transfer fiyatlandırması uygulamasında kontrol altındaki işlemin emsallere uygunluğunun, eş zamanlı gerçekleştirilen karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemlerin koşullarıyla kıyaslanarak test edilmesi ve tek bir emsal tutara ulaşılması ideal durumdur. Bu şekilde elde edilecek bilgiler, işlemin gerçekleştiği anın ekonomik şartlarını en iyi yansıtan veriler olacağından, karşılaştırılabilirlik analizinde kullanılabilecek en güvenilir bilgiler olacaktır.

Ancak, kontrol edilen bir işlemin test edilmesi esnasında, özellikle de bu testin yapıldığı sırada değerlemede belirsizliğe neden olan öngörülemeyen gelecekteki olayların transfer fiyatlandırması analizinde dikkate alınıp alınmayacağı ve dikkate alınacaksa,  bunun nasıl yapılacağı sorusu ortada ve cevapsızdır.

Mükelleflerin işlem anında uygulayacakları fiyat veya kar marjını belirlerken, karşılaştırılabilir işlemlere ilişkin eş zamanlı bilgilere ulaşabilmesi çoğu durumda mümkün değildir. Bu nedenle, işlem anında ve geriye dönük test edilmesinde karşılaştırılabilirlik analizlerinin sonucunda ulaşılan birden fazla güvenilir emsalden oluşan aralık dikkate alınacaktır.

Emsal aralıkta yer alacak değerlerin her birinin de göreceli olarak eşit derecede güvenilir emsal olması gerekir.

7. Emsal Fiyat Kavramının KDV konusundaki Yeri ve Örtülü Kazanç Dağıtımında KDV Uygulaması

Emsal Fiyat kavramı, KDV Kanunundaki emsal bedel tanımı ile de ilgili değildir.

Bunu netleştirebilmek için şu hususların özellikle belirtilmesi gerekmektedir;

• Transfer Fiyatlandırması uygulamasında  tespit edilen emsal fiyat,  KDV Kanununun 27. Maddesinde   düzenlenen “Emsal Bedel /Emsal ücret” kavramı ile ilgili değildir.
• KDV Kanunu uygulamasında, 27. Maddedeki emsal bedel ya da emsal ücret uygulaması  “Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen  işlemler ile bedelin, mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması  durumunda”  uygulanabilir.   Maddenin, 2,3 ve 4 numaralı fıkraları, ancak  bu özellikteki işlemler için geçerlidir.
• Transfer fiyatlandırması yoluyla aktarılan kazancın tespitinde ise zaten maliyet bellidir ve bu maliyet üzerindeki kar kısmının aktarılmasından söz edilmektedir.  
• Gerçek bir ticari faaliyete dayanan mal tesliminde, satıcının faturalarında yer alan KDV tutarı esastır. Zira, faturadaki KDV  alıcı tarafından indirim konusu yapılarak   denge sağlanmaktadır. (Faturanın sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu ispatlanamadığı  sürece bu değerler geçerli kabul edilir.)
• Normal bir ticari işlemde, alım -  satım bedeli belli ve hesaplanan KDV ile indirilecek KDV tutarları  arasındaki ilişki normal düzeyde iken, farazi bir fiyat oluşturularak dengenin bozulması ve satıcıdan,  karşı taraf için indirim olanağı bulunmayan ilave bir KDV’nin tahsil edilmesi  mükerrer  vergileme demektir.
• Kurumlar vergisi uygulamasında, transfer fiyatlandırmasının bir “kazanç aktarımı” olduğu,  bunun ise  KDV’nin konusuna giren bir husus olmadığı açıktır.
• Kurumlar vergisi açısından transfer fiyatlandırması hesap dönemi sonunda dikkate alınabilecek  bir durumdur. Yıl içine yayılmış satış işlemlerinden  istatistiki yöntemle bulunan bir  fiyatın (emsal bedel değil) esas alınarak yılın ayları itibariyle  KDV matrahının yeniden  hesaplanması  ticari ve iktisadi mantığa ve yasalara uygun değildir.
• KDV, ancak nihai tüketicinin üzerinde  yük olarak kalacak  cinsten bir tüketim vergisidir. Uygulama, her aşamadaki net katma değeri vergilemeyi hedeflediği için, sadece katma değer yaratma imkanı olmayan nihai tüketicinin üzerinde yük olarak kalacaktır.
• Transfer fiyatlandırması yoluyla hesaplanan örtülü kazanç kısmı zaten KDV uygulamasından geçmiş ve yaratılan net değerler vergilenmiştir. Buna rağmen -örtülü de olsa- aktarılan  kazanç kısmının yeniden KDV’ne tabi tutularak kazanç dağıtan işletmede yeniden vergilenmesi ve bu vergi yükünün  -böyle bir tahsilat olmadığı için-  aynı işletme üzerinde kalması KDV mantığına aykırıdır.  
• Ayrıca, KDV Kanununda, Kanunun kapsamına giren işlemler ayrıca belirlenmiş olmasına rağmen, kazanç aktarma işleminin de KDV’ne tabi olduğuna ya da  transfer fiyatlandırması yoluyla bulunan “emsal fiyatın”  KDV matrahının tespitinde dikkate alınabileceğine dair her hangi bir düzenleme bulunmamaktadır.    

8. Örtülü Kazanç Dağıtımı Konusunun KDV ile İlişkisi

Transfer Fiyatlandırması konusu, gerçek ve tüzel kişiler arasındaki hısım ve akrabalık bağlarına  veya doğrudan ya da dolaylı ortaklık ya da kontrol yetkisine bağlı olarak ortaya çıkmaktadır.  KDV ise mal teslimine veya hizmet ifasına bağlı olarak  kendiliğinden oluşan bir işlem vergisidir. Kazancın örtülü olarak İLİŞKİLİ bir tarafa aktarılmasını önlemek amacıyla getirilen bu düzenleme özellikle çok uluslu şirketlerin kazanç elde ettikleri ülke mevzuatını dolanarak kazancın bir kısmını ya da tamamını başka ülkelere aktarmalarının önüne geçmeyi hedeflemektedir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı hesap dönemi  bittikten sonra ortaya çıkabilmektedir. Yıl bittikten sonra, kazancın aktarıldığı ve bedelin daha  yüksek olması gerektiği iddia edilerek ilave KDV hesaplamasında ilişkili şirketten tahsil edilemeyen bir  vergi kısmı ilaveten ödenmektedir. 

KDV’nin konusu ticari, sınai, zirai ve mesleki teslim ve hizmetlerdir. Kazanç kısmının aktarımı bu anlamda bir teslim veya hizmet ifası değildir. 

Gelir ve kurumlar vergisi açısından, karşı tarafta kayıt düzeltmeleri yoluyla mükerrer vergileme önlenebilmektedir. Ancak bu kazanç aktarımı KDV konusu edilirse, böyle bir vergi düzeltmesi olanağı bulunmayacaktır.

Bu arada bir hususun daha altını çizmekte fayda bulunmaktadır. Örtülü kazanç dağıtımı için ilişkili kişinin dağıtılan bu kazanç kısmından ticari anlamda yarar sağlıyor olması önemlidir..

Örneğin, ilişkili kişiye verdiği ödünç,  “finansman hizmeti” olarak değerlendirilen bir olayda, ilişkili kişinin, tasfiye, iflas, işi terk, konkordato  gibi nedenleriyle alacak geri dönmemişse, ilişkili kişiye hala menfaat temin edildiği ileri sürülerek ilerleyen zamanlarda da örtülü kazançtan söz edilmesi olanaklı değildir. Zira, ticari-sınai faaliyeti son bulmuş bir işletmenin finansal fayda sağladığından söz edilemez.     

Görüldüğü gibi, transfer fiyatlandırması uygulamasında ortaya çıkan emsal bedel ya da emsal fiyat, genel olarak yıl sonunda söz konusu olabilen bir kavramdır. Dolayısıyla, bu fiyat, aktarılan kazanç kısmının hesaplanabilmesi için kullanılan randıman ölçüsü olarak değerlendirilir.

Farazi olarak tespit edilen bir fiyatla, geriye doğru, gerçek ekonomik muamelelerin  yeniden hesaplanması ve hesaplanan KDV’nin satıcı üzerinde kalması KDV Kanununa  ve sistematiğine aykırıdır.

9. Yurt dışına yapılan Örtülü Kazanç Dağıtımında  Durum Daha Farklıdır

KV Kanunundaki tabirle,  Transfer fiyatlandırması, örtülü bir kazanç dağıtımıdır. Bu kazanç kısmı hesaplanırken, ilişkili kişiye yapılan teslim ve hizmetler üzerinden hareket edilmektedir. 

“Şu mallar ya da şu hizmetler emsallerine kıyasla daha düşük bedelle satılmıştır” iddiasına dayanılmaktadır. Yurt dışı ilişkili kişiye yapılan teslimlerde,  Malların ve hizmetlerin karşılaştırılması yapılarak bu iddiada bulunulmaktadır. Kurumlar vergisi açısından geçerli olabilen  bu durum  KDV açısından geçerli olamaz.

Yurt dışına yapılan teslim ve hizmetler Türkiye’de tüketilmediği için (Destinasyon prensibi gereği) KDV’den istisnadır.  İhraç edilen mal ya da hizmetin düşük ya da yüksek değerle satılması KDV uygulanmasını gerektirmez. Bu fiyat veya bedeller ancak Gümrük Kanununun konusu olabilir.

Eğer olay, mal satışı veya hizmet ifası  açısından değil de,  “kazanç kısmının aktarılması” şeklinde alınıyorsa, kazanç kısmının KDV’ne tabi olduğunun açıkça ortaya konulması gerekmektedir. KDV Mevzuatında böyle bir düzenleme yoktur.

Aktarılan kazanç kısmına KV uygulanması bu yazının konusu değil ama şunu özellikle  hatırlatmakta yarar var; Konuyu kazanç kısmının aktarılması şeklinde değerlendirdiğimizde, kurumlar vergisi tarhiyatı yanında bir de ayrıca stopaj uygulanması gerekmektedir. O zaman aktarılan  kazanç farkına KV değil, Kurum Stopajı şeklinde  vergileme yapılması gerekir. Bu durumda, aktarılan kazanç kısmının  GVK 94. Maddesindeki yerini belirlememiz gerekmektedir.

“Matrahtan indirim yapılamayacağı için kazanç dağıtan kurum nezdinde KV hesaplanması gerekiyor”  diyecek olsak bile, aktarılan ancak KVK 11. Maddesi uyarınca indirilemeyen kazanç kısmı üzerinden hareketle, indirilen KDV tutarında düzeltme yapılamaz. Zira, KDV  Kanununun 30. Maddesine göre KKEG sayılan işlemlerin KDV’si indirim konusu olabilmektedir.     

Şu halde hangi bedel ya da fiyatla satılırsa satılsın ihraç edilen mal ve  hizmet için KDV uygulanmayacaksa, örtülü kazanç aktarıldığı ve bu nedenle KDV uygulanması gerektiği  de ileri sürülemez.

10. Örtülü Biçimde Dağıtıldığı İddia Edilen Kazanç Kısmı KDV’ne tabi tutulacak Olursa Vergi Düzeltmesi Nasıl yapılacaktır.

Örtülü kazanç dağıtımının tespitinde, doğrudan kazanç ya da kar kısmının KDV’ne tabi tutulmasını sağlayacak bir yasal düzenleme olmadığı yukarıda anlatılmıştır.

Örtülü dağıtılan kazanç kısmının hesaplanmasında ise “karşılaştırma yapılarak” ilişkili kişiye mal ve hizmet tesliminin fiyatlarından hareket edileceğini biliyoruz. Bu yolla tespit edilen kazanç kısmı için, hesaplanan tutara bağlı olarak  “doğrudan KDV  uygulanmasının”  hukuksuz olduğunu ortaya koymaya çalıştık.

Bu yöntemde, doğrudan kazanç kısmı üzerinden KDV hesaplanarak, ilgili yılın son ayına ait ilave “Hesaplanan KDV tarhiyatı” yapılmaktadır.

Bu uygulamanın yasallığı  veya yasalara aykırılığı mutlaka tartışılmalıdır.

KDV uygulamasında kullanılan bir diğer yöntem ise düşük/yüksek bedelle yapılan teslim ve hizmetlerin saptanıp bunların maliyetlerini oluşturan harcamalara ait KDV’nin indirimlerinin düzeltilmesidir.

KDV indirimlerinin düzeltmeye tabi tutulup tutulamayacağı konusunda KDV Kanununun 30. Maddesine bakılması gerekmektedir.

Bu maddenin (d) işaretli fıkrasına göre;  Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi indirim konusu yapılamaz.

Ancak Kurumlar Vergisi  Kanununun  13 üncü maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara  ilişkin olup ……………yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen katma değer vergisi  indirim konusu yapılabilmektedir.

Maddenin bu fıkrasına yapılan “yama”  nedeniyle hüküm garip bir hal almıştır.  Hükme göre, “örtülü kazanç kısmını oluşturan kazançlara ilişkin olarak HESAPLANAN KDV   indirim konusu yapılabilecektir.  “Hesaplanan KDV’nin  indirim konusu olabileceği” düşünülemez.

Maddede ifade edilmek istenen şey, örtülü dağıtılan kazanç ile ilgili  hesaplanan KDV beyan edilerek ödenmiş ise bu kazanca ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabileceğidir.       

Şu halde, indirim yoluyla düzeltme yapılması konusunda öncelikle,  örtülü dağıtılan ve KV açısından matrahtan indirimi kabul edilmeyen ve bu nedenle KKEG olan  kazanç kısmını oluşturan işlemlere  ait hesaplanan KDV’lerin  beyan edilmiş ve ödenmiş olup olmadığına bakılacaktır.  Bu işlemlerin KDV’si beyan edilip ödenmiş ise dağıtılan kazanç kısmına ait yüklenilen KDV de  indirilebilecektir.

Yani, örtülü kazanç dağıtım işleminde “KDV indiriminin reddi”   yoluyla KDV tarhiyatı yapılması yasal bir işlem değildir.  

27.02.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.