Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Transfer Fiyatlandırması Konusunda Doğru Bilinen Yanlışlar

TRANSFER FİYATLANDIRMASI UYGULAMASI YURT İÇİ İŞLEMLER BAKIMINDAN YENİDEN ELE ALINMALIDIR

Böyle bir konuya ve öneriye neden ihtiyaç olduğunu aşağıda açıklamaya çalışacağız.

Transfer fiyatlandırması hakkındaki yasal düzenlemelerin yorumlanmasıyla ortaya çıkan ve yaygınlaşan,   doğru bilinen yanlışları (eski tabirle Galat-ı Meşhur) tartışmaya açmak istiyoruz. 

Transfer fiyatlandırması kavramı bir OECD vergi modellemesidir. İç hukukumuza monte edilirken, daha önceki Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan “örtülü kazanç dağıtımı” düzenlemesiyle OECD modellemesi kaynaştırılmaya çalışılmıştır. Ancak, uygulamaya gelince, iş ana maksadını yitirmiş ve kollektif bir yanlışlığa dönüşmüştür.

Öncelikle belirtelim ki, OECD gibi uluslararası kuruluşlar ülkelerin iç hukukunu dizayn etmezler.  Onların amaçları  globaldir ve ülkeler arası ekonomik ve mali ilişkilerin belirli bir dengede yürütülebilmesini, bu sayede kalıcı / sürdürülebilir  bir uluslararası ekonomik düzen  oluşturulmasını hedefler.

Zaten, dünyada sadece 38 ülke OECD’ye üyedir.  Kaldı ki, OECD kararları bağlayıcı değil,  “önemli tavsiye”   niteliğindedir.  Bu nedenle, tavsiyelerin, üye ülkelerde  yasal bir statüye dayandırılması gerekmektedir.

İlerleyen bölümde anlatılacağı gibi, “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı “ uygulamasının aslında bir iç hukuk ihtiyacıyla  oluşmadığını, OECD’nin ortak vergi politikalarının sonucu ortaya çıktığını, asıl amacın, çok uluslu işletmelerin (ÇUİ )   uluslararası ticaretteki avantajlarından yararlanarak dışarıya  kaynak aktarımını  düzene sokmak olduğunu iddia ettiğimiz için uygulamanın neden, nasıl ve ne şekilde belirlendiği hakkında bir kısa bilgilendirme yapmak zorundayız. 

• OECD Nedir, Misyonu Nelerdir?

İkinci dünya savaşı sonunda toparlanmaya çalışan Avrupa ekonomisi, global çapta roller almaya başlayınca, ekonomik düzenin yeniden dizaynı gerekmekteydi. Bunun için, OECD, Dünya Bankası, IMF gibi uluslararası kurumlara ihtiyaç duyuldu.     

Zaten, ülkelerin artan arz imkanı iki şeye temelden bağlıydı;

• Yeni kaynaklar bulabilmek
• Yeni pazarlar yaratabilmek

Bu iki temel ihtiyaç gelişmiş ülkeler arasındaki rekabeti artırırken, ekonomik ilişkilerin de bir dengeye oturtulması ve birbirlerinin ayağına daha az basmaları ihtiyacını da oluşturmuştur. Dünya Ticaret Örgütü, Gümrük Birliği, Bölgesel Ekonomik Alanlar hakkındaki düzenlemelere ihtiyaç duyulmuştur.

Büyük ekonomiler arasındaki rekabet özellikle az gelişmiş ya da gelişmekte olan ülkelerdeki kaynaklar üzerinde yürürken,   kaynakları ve pazarları kullanılan ülkeler için de bir şeyler yapılmalıydı.     

Ekonomik fakirlik, önce bulunduğu ülkede siyasi rejimleri ve sosyal hayatı etkiler. Ancak bu durum olduğu yerde kalmaz, Ekonomik, siyasi, sosyal  bozulmalar çevre ülkeleri de sıkıntıya sokar.

Devletleri sıkıntıya düşüren olgu esas itibariyle sınırdaş ülkeler için geçerlidir.

Doğrudan devlet politikaları global sisteme uyumlu olsa bile ekonomik anlamda güçlü/hakim ülkeler, çok uluslu şirketleri aracılığıyla sadece sınırdaş ülkeleri değil başka kıtalardaki ülkelerin de kaynaklarını kullanabilmektedir.

Bu durumun  bir “ekonomik hegemonya” mı  yoksa, yeni yüzyılın teknolojisinin yarattığı yeni   bir “ekonomik işgal”  modeli mi olduğu tartışılır durur.

Hegemonya, bir devletin bir başka devlet üzerindeki, - gönüllü gönülsüz-  siyasi ve ekonomik hakimiyeti anlatır. Bu kavram, özellikle sınırdaş ülkeler arasında,  genellikle de birkaç ülke arasında geçerli olabilir

Ekonomik işgal durumu  ise doğrudan devletler arasındaki ilişkiye bağlanamaz. Burada, bir ülkenin güçlü şirketlerinin “çok uluslu” karaktere bürünerek sınır tanımaksızın başka ülkelerin kaynaklarını kullanması – aktarılması sağlanır.

İşin ilginç tarafı, yıllar geçtikçe bazı ülkeler çok uluslu ülke konusundaki tekelini kaybetmiş, yeni bazı ülkelerin çok uluslu şirketleri de ekonomik sömürü düzeninde yerini almıştır.

Ülke bazından çıkıp uluslararası hatta “Global” hale gelen ekonomik ilişkilerde bir ahenk kurulmadığı takdirde, ateşin nereye sıçrayacağı belli olmuyordu.

OECD, bu noktada, ülkelere,  yol göstermek, metodoloji oluşturmak, ortak alanlar yaratmak ve ekonomik ahengi tesis etmek amacıyla ortaya çıktı.

Kararlarının benimsenmesi, amaçların gerçekleşmesi için şart olduğundan, OECD kararlarının ve projelerinin arkasında G-20 ülkelerinin mutabakatı bulunmaktadır.    

Örgütün,  tüzüğe bağlanmış amaçları şunlardır:

• Finansal istikrarın eşzamanlı olarak korunduğu üye ülkelerde ve hem de özellikle gelişmekte olan ülkelerde halkın yaşam standardının iyileştirilmesi, sürekli ve dengeli ekonomik gelişim sağlayan politikaya destek ve yardım, işsizliğin ortadan kaldırılması;
• Ekonomik genişleme politikasının uyandırılması ve sosyo-ekonomik eşgüdümlü gelişmenin desteklenmesi;
• Uluslararası yükümlülüklere uygun olarak çok taraflı ve ülkeler arasında ayrım gözetmeyen dünya ticaretinin geliştirilmesine destek verilmesi.

OECD'ye üye veya bu örgüte üyelik talebinde bulunan ülkeler, sosyo-politik ve ekonomik yaşamda, aşağıda belirtilen iki  ilkeyi vazgeçilmez değerler olarak benimsemişlerdir:

• Demokrasi;
• İnsan haklarına ve yurttaş özgürlüğüne bağlılık;

Bu ilkeler, aynı zamanda, yukarıda belirtilen amaçların gerçekleştirilmesine de hizmet ederler. OECD, bir taraftan bu ilkelerin üye ülkelerde güçlendirilmesine katkı sağlarken, diğer taraftan da örgüte üye olmayan ülkelerde ilkelerinin tanıtımını yapmaktadır.

• Ortak vergi modelleri geliştirmesinin Nedeni Nedir?

OECD dünyadaki tüm ulusları kapsamaz. Üyeleri ve gözlemcileri vardır. Örgüte günümüzde 38 ülke üyedir. Kuruluşun amacı, global  ekonomik kalkınmayı uyumlu biçimde sağlayacak  modeller ve çözüm yolları bulmaktır. Bu nedenle, OECD’nin kararlarında -etkinliği sağlayabilmek için-  dünyanın önde gelen ekonomilerinin (G 20 gibi) benimseme ve  kabul etmeleri esas rolü oynamaktadır.

Uluslararası ekonomik ilişkilerde sürdürülebilir denge için gereken şey her ülkenin kaynaklarından kendisinin de yararlanabilmesidir. Bu ise devletlerin vergileme erkinin korunması ve matrahlarının aşındırılmasının önlenmesi ile sağlanabilecektir.

Aslında, transfer fiyatlandırması yoluyla kar aktarımı büyük ekonomilerin yararına olacak bir durum olarak görülmektedir. Fakat çok uluslu şirketler, başka yerlerde elde ettiği ekonomik değer ya da karları her zaman orijin ülkeye aktarmamaktadır. 

Grup şirketlerde “para kasası- Cash Box” denilen oluşumlar ve vergi cennetleri aracılığıyla vergisiz fonlar oluşmaktadır. Bu durum, orijin ülkeler için de can sıkıcı olmaktadır.

OECD, özellikle çok uluslu şirketler üzerinden kaynak sömürüsünü sınırlandırmak amacıyla - G 20 ülkelerinin de uygun bulmasıyla-  BEPS (Base Erosion and Profit Shifting – Matrah erozyonu ve Kar aktarma) projesini hazırlamıştır.

BEPS Projesi bir şemsiyedir. Altında, kazancın doğduğu ülkede adil biçimde vergilenebilmesi için 15 değişik aksiyon belirlenmiştir. Bunlardan bir kısmı uygulamaya konulmuş, bir kısmı ise düzenleme aşamasındadır.

Vergilemenin kaynak ülkelerde yapılabilmesini sağlamak amacıyla düzenlenen ilk tavsiye kararı “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımının önlenmesi”  (Aksiyon 8-10) olmuştur. 

Dijital kazanç vergilemesi, asgari kurumlar vergisi gibi diğer aksiyonlar da tamamlanmış olup kısım kısım uygulamaya geçilmektedir.

Nitekim, G20 grubunun Fas’taki son toplantısında da ele alınan Vergi Düzeni ile ilgili çok taraflı anlaşma modeli,   bir çok ülke tarafından imzalanmıştır. Bu modelde, vergisel rekabetin,  kademeli bir uygulama ile çözümlenmesi hedeflenmektedir.

Dijital hizmetlerde vergilendirme, asgari kurumlar vergisi uygulaması gibi düzenlemeler tamamen çok uluslu şirketlerin kazançlarını ilgilendirmektedir.

OECD modellemesinde hazırlık, test, görüş toplama, ülkelere tanıtım gibi çok sayıda uygulama, görünüşte “perakende”  bir çalışma gibi görünmekle birlikte her bir aktivitenin BEPS projesinin komponentleri olduğu unutulmamalıdır.   

Buraya kadar yapılan açıklamalar, transfer fiyatlandırması uygulamasının neden ve nasıl ortaya çıktığına yöneliktir.

Bu açıklamalar bize şunu göstermektedir;

• Transfer Fiyatlandırması uygulaması bütünüyle,  OECD’nin, çok uluslu şirketlerin faaliyetlerine ilişkin  adil  vergilendirme sistemi ile ilgili bir müessesedir.
• Buna karşılık, transfer fiyatlandırması yöntemi bizim iç hukukumuza monte edilirken, eski Kurumlar Vergisi Kanunundaki, (ulusal şirketlerde) “örtülü kazanç dağıtımı”  düzenlemesiyle birleştirilmiş olması sistematik bir bozukluğa yol açmıştır.

Aşağıda  ise  mevzuatta ve uygulamada ortaya çıkan farklılıklar anlatılacaktır.

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA KAZANÇ AKTARIMI KONUSUNDA GENEL BİLGİLER

Transfer Fiyatlandırması konusu, gerçek ve tüzel kişiler arasındaki hısım ve akrabalık bağlarına  veya doğrudan ya da dolaylı ortaklık ya da kontrol yetkisine bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. 

Kazancın örtülü olarak İLİŞKİLİ bir tarafa aktarılmasını önlemek amacıyla getirilen bu düzenleme özellikle çok uluslu şirketlerin kazanç elde ettikleri ülke mevzuatını dolanarak kazancın bir kısmını ya da tamamını başka ülkelere aktarmalarının önüne geçmeyi hedeflemektedir.

* BEPS  Projesinin amacı ve kapsamı;

Dünya ticaret hacminin genişlemesi,  ticaret hacmini artırmak üzere yapılan  global gümrük ve ticaret anlaşmaları, sermayenin yayılmasıyla gücünün artması ve matrah erozyonuna yol açan “vergi cennetleri/sığınakları”nın çoğalması nedeniyle ülkelerin vergi matrahları erozyona uğramış ve vergi kayıpları artmaya başlamıştır.

Gizli kazanç aktarmalarını önleyebilmek için her ülke kendi iç hukukunda düzenlemeler yapmıştır. Ancak bu durum bir çok yerde “vergilemede ayrımcılık olamayacağı” ilkesi ile çelişir hale gelmiştir.

Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD)  bu duruma ortak ve objektif çözüm bulmak için  1990’lı yılların başından itibaren çalışmalara başlamıştır. Buna bağlı olarak 1995 yılında ilk Transfer Fiyatlandırması Rehberini yayınlamış ve ülkeler de zaman içinde bu rehbere uygun biçimde kendi iç hukukunda düzenlemelere başlamıştır.

Transfer fiyatlandırması uygulaması esas itibariyle kurumlar vergisi matrahının erozyona uğratılmasını önlemeyi amaçlamaktadır.

* Transfer Fiyatlandırmasında (TP) bilinmesi gereken temel unsurlar Şunlardır:

1- TP, genel anlamda, ilişkili  tüm kurumları ilgilendirmekle beraber, ağırlık “sınır aşan” ekonomik ilişkilerde bulunan ve çok uluslu işletmeleri (ÇUİ) ilgilendirmektedir.  Şahıs işletmelerinin durumu ülkelerin kendi iç mevzuatında düzenlenmektedir. (GVK daki düzenlemeler gibi) 

2- Ancak, son düzenlemede, gerçek kişilerin yabancı şirketlerdeki hisse veya kar payı oranına göre (%10 ve üzeri),   işlemlerinin TP kapsamında değerlendirileceği açıklanmıştır.

3- Yurt içinde, - dış bağlantılı  kurumlar dışında -  ulusal şirketlerde  TP açısından,  durumunu yıllık raporlarla belgelendirme zorunluğu sadece “Büyük Mükellefler Vergi Dairesi mükelleflerine” aittir. Diğer mükelleflerde ise , yurt dışı ilişkili kişilerle işlem yapanlar ile “kontrol edilen kurumlarla” ve serbest bölgede faaliyette bulunanların yurt içindeki ilişkili kişilerle olan  iş kısmı için belgelendirme/raporlama zorunluğu getirilmiştir. 

4- Aralarında organik veya ekonomik sıkı bağlar olsa bile yerli şirketlerin rapor hazırlama zorunluluğu yoktur.

5- TP’nın temeli, maddi ve gayri maddi varlıklarla, hizmet açısından ilişkili kişilerle (related partners) olan ekonomik işlemlerde, faaliyetin bulunduğu ülkelerde  doğru ve adil vergilemenin sağlanması olduğu için sistemde kullanılan kavramlar ve tedbirler çok uluslu şirketlerin faaliyetine ilişkindir.

6- Transfer edilen şey,  kazanç ya da kar kısmıdır.   Bu nedenle, faaliyetin yürütüldüğü ülkede doğan ancak çeşitli yollarla dışarıya aktarılan veya matrahı erozyona uğratan kazanç kısmı hedef alınır.

7- Bu açıdan bakıldığında,  TP uygulamasında göz önünde bulundurulan husus “hazine zararı”dır.  Gelir ya da kurumlar vergisi yönünden Hazine Zararı yoksa, işlem TP şeklinde olsa bile vergisel düzeltme yapılamaz.

(Son zamanlarda bazı inceleme raporlarında, ortaklara aktarılan paralar veya uzun süreli avanslar ve hatta ödenmemiş sermaye taahhütleri  için KV yanında “kar dağıtımı” sayılarak KDV tarhiyatı da yapıldığı ve  yargı organlarınca da bu tarhiyatın uygun bulunduğu görülmektedir. Transfer uygulaması dönüp dolaşıp kendi şirketlerimizin vergi planlamalarının ya da ekonomik zorlamalardan doğan işbirliğinin cezalandırılması haline gelmiştir. Bu Konuda yargı kararlarında da  bir istikrar yoktur. Danıştayın vergiyle ilgili Dairelerinin kararları bile uyumsuzdur.  )

8- Uygulamanın hedefi ve getiriliş nedeni Gelir ve Kurumlar Vergisi olduğu halde, olaya bir de KDV dahil edilmektedir. Kanaatimizce ikinci büyük yanlışlık bu konudadır.  Yakın zamana  kadar, KDV,  bir mal tesliminde  veya hizmet ifasında doğduğu için teslim ve ifaların KDV’sinin,  KDV Kanununun 30. Maddesi kapsamında “KKEG sayılması nedeniyle, örtülü dağıtılan kazanca isabet eden KDV tutarının  indiriminin  kabul edilmeyeceği ileri sürülmekteydi.  Ancak, KDVK 30. Maddesinde yapılan değişiklikle, transfer fiyatlandırması kapsamındaki işler nedeniyle ortaya çıkacak KDV,  Kanunun 30. Maddesinin  kapsamı  dışına çıkartılmıştır. 

9- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımında KDV hesaplaması, tahsilatı  ya da indirim düzeltmesi nasıl olacaktır? ( “Kazanç aktarımı KDV’ne tabidir” diye düşündüğümüzde uygulanacak  yol ne olacaktır. )

• Kazancı aktaran tarafından, sorumlu sıfatıyla “İkmal  KDV” hesaplanıp -dönem indirimleriyle ilgilendirilmeksizin -ödemek mi? 
• Sorumlu sıfatıyla KDV hesaplayıp kazancın aktarıldığı dönem   indirimlerinden düşmek mi?
• Aktarılan kazanç kısmı üzerinden  KDV hesaplanıp  KKEG giderine ilişkin olduğu gerekçesiyle yıllık indirim toplamından indirilerek son KDV dönemi indirimlerini düzeltmek mi?
• Kazanç aktarılması, ilişkili kişiye  bir “menfaat sağlanması”   eylemi ise bu durum KDV’nin konusu sayılır. Ancak, KDV hesaplama görevi kazancı aktaran taraftadır. Kazancı aktaran tarafta KDV hesaplanacak ve ancak yıl sonu indirimlerinden (her halde devreden KDV tutarından) çıkartacak ya da o dönemin hesaplanan KDV satırına ekleyerek düzeltme yapacaktır. (Bu konu başlı başına bir sorun olduğu, vergi idaresindeki “Apati”,  inceleme elemanlarının matrah yaratma çabası ve vergi yargısının konuya yabancılığı nedeniyle teorik ya da pratik bir tartışma yaşanmamaktadır. Çok uluslu şirketler için getirilen sistem ulusal şirketler için sopa olarak kullanılmaktadır.)  Bu nedenle transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarımı konusundaki görüşümüzü ayrı bir yazı ile sunacağız.
• Bir hizmet nedeniyle “Hesaplanan KDV”nin  KKEG niteliğinde bir harcamaya ait olduğu iddia edilemez. KKEG’nin katma değer vergisinin indirilememesi,ya da KDV düzeltme zorunluluğu   normal olarak kazancı aktaran  tarafa ilişkindir.     Kazancın aktarıldığı taraf KDV ödemediği için zaten indirim yapacak bir durum yoktur. 
• Aktarılan bir kazanç kısmının KV vergisi açısından KKEG olması nedeniyle  KDV indirimi söz konusu olacaksa, bu ancak, örtülü biçimde aktarılan kazanca ait giderlerin tespit edilip örtülü kazanca isabet kısmının hesaplanıp indirimlerin düzeltilmesiyle yapılabilecektir.
• KDV uygulaması, mantığı ve  indirim mekanizması  fatura nizamıyla çok yakından ilgilidir. Bu yöntemin KDV mevzuatına uygun olduğu ileri sürülemez.

10. İlişkili kurumlarla yapılan her işlem TP uygulamasının konusu değildir. Önemli olan işlemin kar aktarmasına yol açmasıdır.

11. TP yoluyla kazanç aktarımı tanım bakımından  objektif kriterlere bağlanmıştır. Bu kriterlerin önde geleni ise  “emsallere uygun bedel veya fiyat”tır.

12. Bunun orininal adı “Arm’s Lenght Range” olup VUK’tan bildiğimiz emsal değerle benzerliği çok zayıftır. Hukuk dilinde kullanımı ise “hepsine eşit olmak” anlamındadır. Emsallere uygun bedel ya da fiyat konusu, serbest piyasada ve ilişkisiz kişilerle yapılan  işlemlerde ortaya çıkan fiyattır.

13. Emsallere uygun bedelin ya da fiyatın tespiti,  piyasadaki işlemlere göre belirlenmelidir. Takdir komisyonu aracılığıyla “emsal fiyat”  belirlenemez.

 14. Emsal Değer ile emsal fiyat aynı değildir. Emsal değer bir şeyin servet niteliğini gösterir. O değerden işlem yapılıp  yapılmamasının önemi yoktur.  Emsal fiyat ise o anda alıcının katlanabileceği değeri ifade eder..  Emsal bedelin tespitinde de, cari dönemde ve aynı nitelikteki işlemlerin esas alınması şarttır. O nedenle  Emsal Bedel ile emsal fiyat aynı kabul edilir. İkisinde de bir zaman dilimi içinde fiili gerçekleşme olmuştur.

15. Transfer Fiyatlandırmasına tabi olan mükelleflerin,  emsal fiyat ve emsale uygun değerin açıklaması da rast gele olmayacaktır. Bunun tespit ve belgelendirilmesi için yöntemler OECD tarafından ortaya konmuştur. OECD’nin bu şekilde belirleme yapmasının nedeni,  uygulama safhasında “benzerlik” sağlanmasıdır.  

16. Karşılaştırmalı fiyat analizi, “maliyet +” metodu, geri satış yöntemi gibi uygulamalar genişletilerek, son düzenlemelerle “İşlemsel kar bölüşümü” gibi usuller de TP tespit metodolojisi  olarak belirlenmiştir. ((İşlemsel kâr bölüşüm yöntemi: ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârın bölüşümünü  esas alan  yöntemleri  ifade  eder. Ortak faaliyette, karın bölüşüm sistemi hedef alınır. İşlemden doğan karın,  doğduğu yerde değil de katkı veya bölüşümün düşük yada yüksek olarak tespiti suretiyle ilişkili diğer  kurumlara aktarılması durumunda aktarılan kazanç bu yöntemle belirlenir. Özellikle yabancı şirketlerin, Türkiye’deki uzantıları aracılığıyla elde edilen  karın bölüşüm oranları kazanç aktarmasına yol açmaktadır. Daha çok,  patent, marka, formül, tasarım, teknoloji gibi gayrimaddi haklar kullandırılarak “ royalti ödemeleri üzerinden”  yürütülen işbirliğinde ortaya çıkmaktadır)

17. Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabilir. Önemli olan transfer fiyatlandırması kapsamına giren işlemlerde ilişkili kişilerle ve üçüncü şahıslarla yapılan işlemlerde aynı/benzer uygulamaların gerçekleştiğinin ispat edilebilmesidir. 

18. TP uygulamalarında, belgelendirme,   raporlama ve muhafaza-ibraz yükümlülüğü mükellefe aittir. 

19. İspat yükümlülüğünün mükellefe bırakılması nedeniyle, belgelendirme ve raporlama görevini yerine getiren mükellefler için, buna rağmen vergileme yapılıyorsa,  vergi ziyaı cezası %50 indirimli olarak uygulanacaktır.

20. Daha önce, Yıllık Transfer Fiyatlandırılması Raporu  ve Kontrol Edilen Yabancı Kurumlardan elde edilen ve matraha dahil edilen kazançlar için düzenlenen raporlar, 2017 yılında değiştirilmiş, yıllık raporun yanında, Genel Rapor ve  , -belirli büyüklükteki işletmeler için- Ülke Raporu sistemi getirilmiştir.

21. Ülke Raporu bir konsolidasyon raporudur. Toplam Cirosu 750 milyon EURO ve üstünde olan şirketlerin orijin ülkesinde düzenlenir. Bu konuda  ülke mali idaresinin de karar vermesi gerekmektedir. Raporda, şirketin yurt içi-yurt dışı iştirakleri ve uzantılarına ait TP kapsamına giren işlemler topluca yer almaktadır.

TRANSFER FİYATLANDIRMASI KONUSU ASLEN ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERE YÖNELİKTİR.

Transfer fiyatlandırması konusundaki OECD kılavuzundaki  açıklamalara bakılırsa, uygulamanın ortaya çıkış nedeni ve hedef kitle çok uluslu şirketlerdir.

Bu durum orijinal metin olarak şu şekildedir;

(Transfer pricing rules, which are used for tax purposes, are concerned with determining the conditions, including the price, for transactions within an MNE group resulting in the allocation of profits to companies within the group in different countries.)

Bu ifadenin mealen açıklaması şu şekildedir;

• TF Kuralları vergileme konusunda geçerli bir aksiyondur.
• Mal ve Hizmet ilişkisinde fiyat belirlenmesi dahil, çok uluslu şirketlerin bir yerde elde ettiği karı farklı ülkelerdeki uzantılarına aktarmaları ancak bu konudaki düzenlemeler çerçevesinde yapılabilecektir.

  Bu açıklamalardan anlaşılan o ki, transfer fiyatlandırma kuralları, -aslen- çok uluslu şirketler aracılığıyla  yürütülen ekonomik aktivitelerden ortaya çıkan kar kısmının, bu karın/kazancın elde edildiği ülkede vergilendirilmesini sağlamak için vardır.    

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı konusundaki  yasal düzenlemelerin OECD  ilkelerine ve tanımlarına aykırılığı konusu tartışılması gereken bir husustur. İç hukukumuzdaki “örtülü kazanç dağıtımı” düzenlemesiyle ile OECD’nin uluslararası uygulama prensipleri bir arada yasalaşınca ortaya gerçekten anlaşılması zor bir hukuki sorun çıkmıştır.  

Yukarıda, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Aktarımı konusunda, ortaya çıkış nedenleri, amaçları ve uygulama biçimleri hakkında  bilgi verilmiştir. 

Bu açıklamalar dikkate alınarak Türk Hukukundaki Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı düzenlemelerinin ve uygulamalarının farklılığı ilerleyen bölümlerde yer almaktadır.

TRANSFER FİYATLANDIRMASI KONUSUNDA DOĞRU BİLİNEN YANLIŞLAR :

a. “Arm’s Lenght Principles”  ifadesinin anlamı ve kapsamı;

Hukukumuzda “emsallerine göre” şeklinde ifade edilen bu kavram, özellikte VUK’ta yer alan “emsal değer”  kavramından farklıdır.  OECD kılavuzlarında yer alan bu kavram, benzerlikten (Similarity) veya “Emsal” tanımından  daha farklı bir anlam taşımaktadır.

Kısa bir araştırma dahi göstermektedir ki, “Arm’s Lenght” ifadesi, -özellikle İngilizce konuşulan ülkeler başta olmak üzere- bir çok Avrupa ülkesinin hukuk düzeninde  öteden beri yer almaktadır.

Bu prensip, temel olarak,  bir ekonomik olayda,  ilişkili ve ilişkisiz kişiler arasında eşit veya “farksız” davranmayı ifade etmektedir.

Dolayısıyla,  bu orijinal tanım, bizim, teoride ve pratikte kullandığımız, “emsallerine göre” ifadesinden farklıdır. Bu nedenle de, transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarma konusunda, -yırtınarak - benzeri işletmelerin maliyet-fiyat bilgilerine erişebilmek ve onları emsal alarak  sonuç yaratmaya çalışmak  doğru değildir.

Aynı şekilde, emsal tespiti bile çoğu zaman anlamsız bir çabayı ifade etmektedir. Zira, emsal ya da benzer işletmeler, aynı sektörde, aynı işi yapan şirketler olabilir ama “benzeştirilen” şirketlerin, marka değeri, pazar payı, piyasadaki rolü, maliyet avantajları, üretim teknolojisi ve hatta kalitesi itibariyle “aynılığı” sağlanamaz.

O nedenle, konunun anlaşılabilmesi açısından orijin metne baş vurmak gerekmektedir. OECDnin tranfer Fiyatlandırması hakkındaki kılavuzda yer alan  ifade aşağıdaki gibidir.          

“ Article 9 of the OECD Model Tax Convention, to ensure that transfer prices between companies of multinational enterprises are established on a market value basis. In this context, the principle means that prices should be the same as they would have been, had the parties to the transaction not been related to each other. “

Buradan da görülmektedir ki, OECD nin Model Vergi anlayışı, çok uluslu şirketlerin şirketleri arasındaki transfer fiyatlandırmasında ve piyasa fiyatı kavramı üzerine inşa edilmiştir. Bu metne göre, Bizim emsal fiyat-değer diye kabullendiğimiz “Arm’s Leinght Prensibi” ne göre, ilişkili kişiler arasındaki fiyat, aynı mal veya hizmet için üçüncü kişilerle olan ticari ilişkide uygulanan fiyattan farklı olmamalıdır. Temel esas budur.

Şu halde, transfer fiyatlandırması çalışmalarında, piyasadan “emsal” işletme tespit ederek, onların “aynı iş için”  uyguladığı fiyatları esas almak önemli bir hatadır.

Bu konuda yapılacak şey özetle;  Bir mal ve hizmet bedelinin ilişkili ve ilişkisiz kişilere aynen uygulanıp uygulanmadığını tespit etmektir.

Küçük farklılıklar transfer fiyatlandırması konusunda dikkate alınamaz. 

Transfer fiyatlandırması  Raporlamasında da bu fiyat benzerliğinin/aynılığının ispatı belgelenmelidir. 

b. İlişkili kişi kavramı ;

İlişkili kavramı sadece transfer fiyatlandırmasına mahsus bir tanım değildir. OECD tanımlamasında ve buna ilişkin yorumlarda, ilişkili kişi tanımına giren organizasyonlar için genellikle şu üç unsur aranmaktadır;

• Kişiler arasındaki alt ve üst soy ile bunların uzantıları
• Şirketler arasındaki iştirak ilişkisi ve etkin ya da kontrol altında tutabilme yetkisi
• Şirketlerin üst yönetimindeki iç içelik..

Uygulamada, esas olarak kişiler ve kuruluşlar arasındaki organik ilişkiye bakılmaktadır.

Ancak esas olan,  kişi ve kurumlar arasındaki menfaat ilişkisinin var olup olmadığının tespitidir. İştirak, kontrol ve yönetim erkinin var olduğu yerde çıkar ortaklığı kaçınılmaz bir unsurdur. Buna rağmen aynı soyadı taşıyan, hatta aynı aileden olan kişilerin bağımsız çalışan/idare edilen şirketlerinde kazanç paylaşımı imkanı/ihtimali yoksa veya yapılan ticari işlemde “menfaat çatışması”  bulunuyorsa, bu işlemde ilişkili kişiyle yapılan işlemden”  söz edilemez. 

c. Hazine Zararı Kavramı    

İlişkili kişilerle yapılan her ticari-ekonomik işlem transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarılması anlamına gelmez.  Önemli olan, ilişkili kişilerle yapılan ticari-iktisadi işlemlerde, emsallerine göre yüksek ya da düşük fiyat uygulanması ve hazinenin bu yolla zarara uğratılmasıdır. 

Hazine zararı kavramı geniş kapsamlı olup bireysel olarak sadece bir mükellefin matrahındaki erozyona bağlı değildir. Dolayısıyla, kazanç dağıtan işletmenin vergi matrahındaki kayıp  esas alınarak hazine zararından söz edilemez.

Transfer fiyatlandırması yoluyla kazanç dağıtımının önlenmesi konusu “çok uluslu şirketleri”  ilgilendiren bir husus olduğu için, kazancın doğduğu ülkeden yurt dışına kazanç aktarılması da ülke bazlı ele alınmalıdır.

Yukarıda yer verildiği gibi, sistemin ortaya çıkışı çok uluslu şirketlerin bir biriyle olan ilişkisinde aktardıkları kazanç nedeniyle ülkelerin matrahı aşınmaktadır. Dolayısıyla, sistemin amacı, hakim yapılı şirketlerin diğer ülkelerde doğan kazancı vergisiz aktarmasını önlemektir. Yani hedef  kurumların  değil, ülkenin matrahının korunmasıdır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. Maddesinin 7 numaralı fıkrasındaki düzenleme, hazine zararı kavramını,  “yurt içindeki işlemler” nedeniyle ortaya çıkan hazine zararının varlığına bağlamıştır. Aynı şekilde, kazanç aktarması nedeniyle, kurumların vergisinin eksik ya da geç tahakkuk etmesi, hazine zararı kabul edilmiştir.

Maddenin bu fıkrası hibrit bir yapıdadır. Maddenin aslı OECD modeline uygun bir transfer fiyatlandırması sistemi oluşturmak için getirildiyse, yurt içi kurumların bir biriyle ilişkisi bu kapsama girmez. OECD vergi modellemesinin amacı yurt dışına yönelik vergisiz  kazanç aktarmasının önlenmesidir. Bu durumda Hazine zararı kavramı ancak yurt dışına kazanç aktarılması halinde ortaya çıkar.

Ancak, eski Kurumlar Vergisi Kanunundaki “yerli kurumlar arasındaki”  örtülü kazanç dağıtımı fiilini kapsayan düzenleme, yeni Yasadaki 13. Maddeye monte edilince, maddenin maksadını aşan  böyle bir anlayış yasalaşmıştır.

Maddenin düzenlenme şekli şöyledir;

“ Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.”       

Bu düzenlemenin ilk cümlesi mutlaka yeniden ele alınmalı veya Tebliğle ne demek istediği ayrıca açıklanmalıdır. Zira;

• Tam mükellef kurumlar arasındaki yurt içi işlemler
• Tam mükelleflerle dar mükellef kurum temsilcileri/işyerleri arasında Türkiye’de gerçekleşen  işlemler
• Dar mükelleflerin Türkiye’deki temsilci ve iş yerleri arasında Türkiye’de gerçekleşen işlemler

Hazine zararı konusuna girmektedir.

Böyle düşünüldüğünde, Yurt dışı ilişkili kişi ile olan işlemlerde -Türkiye’de olsun olmasın- hazine zararı aranmayacağı şeklinde bir anlam çıkmaktadır. Bu düzenlemenin daha açık biçimde yapılması veya Bakanlığın bu konuyu netleştirmesi gerekmektedir. 

Hazine zararı geniş anlamda değerlendirilmelidir.  Dolayısıyla,  bir kazanç kısmının örtülü olarak aktarılması nedeniyle, kazancı aktaran mükellefin vergi matrahında ortaya çıkan aşınma, ilişkili düğer mükellefin vergi matrahında olumlu rol oynuyorsa burada hazine zararından söz edilmemesi gerekir.

Hazine zararı kavramının, yasal yollar kullanılarak yapılan ve daha az vergi ödenmesini hedefleyen  vergi planlaması ile karıştırılmaması gerekmektedir.

13. Maddeye bakıldığında, Hazine Zararının, ülke genelinde  ortaya çıkan vergi kaybını hedeflediği görülür. Ancak, bu sisteme, yurt içi şirketler arasındaki kazanç transferleri de dahil edilmiştir. 

Tarafları tam mükellef olan yurt içi ilişkili kişilerde  transfer edilen kazanç ilişkili kurumda matraha dahil oluyorsa, burada, hazinenin genel anlamda zararı söz konusu olmamaktadır. 

Amaç “mükellef bazında” matrah erozyonunu önlemek ise bunun daha açık bir tarzda düzenlenmesi gerekirdi.  Hakim ekonomik unsurların bir başka ülke kaynaklarını sömürmesini önlemek amacıyla ihdas edilen bir “korunma önlemini” yurt içi matrah kaymalarına karşı kullanmak istenince, yasal düzenleme İdari, akademik ve yargısal yorumlarla ilgisiz alanlara taşınmaktadır.

Transfer Fiyatlandırması ile ilgili 5520 sayılı KV Kanununun Genel Gerekçesinde bile “…..Keza,  uluslararası vergilemede karşılaşılan en önemli sorunlardan birisi olan transfer fiyatlandırması konusu da, bu anlamda karşı karşıya geldiğimiz diğer ülkelerin sahip olduğu araçlarla eşdeğer bir donanıma kavuşmamızı sağlayacak biçimde, dünya uygulamalarına paralel olarak tasarıya alınmıştır.”  Denilmektedir.

Buna göre, Transfer Fiyatlandırmasındaki ana amaç uluslararası vergileme konusundaki bazı sorunlara çözüm bulmak ve diğer ülkelerin (OECD üyesi ülkelerin) sahip olduğu araçları hukukumuza monte etmektir.

Zira 13. Maddenin, gerekçesinde, düzenlemeyle ilgili olarak  “Bu madde ile "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" müessesesi, uluslararası gelişmeler özellikle Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD)'nın düzenlemeleri dikkate alınarak düzenlenmiştir. “  denilmektedir.

Uluslararası Gelişmeler ve OECD düzenlemeleri..   Daha ne söylensin !!!

Emsallere Uygunluk İlkesi

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinin 1’inci fıkra hükmüne göre; kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.

Emsallere uygunluk ilkesi ise aynı maddenin 3 numaralı fıkrasında; ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması şeklinde tanımlanmıştır.

Söz konusu Kanun hükmü uyarınca mükellefler ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı emsallere uygun fiyat veya bedeli tespit etmek için; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi veya yeniden satış fiyatı yöntemi gibi geleneksel işlem yöntemleri olarak adlandırılan yöntemleri veya işlemlerin mahiyetine uygun olarak diğer yöntemleri kullanabileceklerdir.

Bu yöntemlerin, emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda ise mükelleflerin kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi de kullanabileceği belirtilmiştir.

Yasal mevzuatta öngörülen yöntemlerin yapılan işlemlerin mahiyetine uygun düşmemesi durumunda, mükelleflere emsallere uygunluk ilkesini esas alarak transfer fiyatlandırması yöntemini kendilerinin belirlemesine de bu suretle olanak sağlanmıştır.

İlişkili kişilerle yapılan  işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin emsallere uygunluğu, yukarıda belirtilen transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanması sonucunda bulunacak emsal fiyat veya bedele göre belirlenecektir.

Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki  işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır.

Bu nedenle, kontrol altındaki işlem ile kontrol dışı işlemin koşullarının karşılaştırılmasına dayanan karşılaştırılabilirlik analizlerinin yapılması gerekmektedir.

Karşılaştırılabilirlik analizi, genel olarak,  ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayanmaktadır. Buna, “koşulların aynılığı” veya   “koşulların yüksek benzerliği” denilebilir. 

“Transfer Fiyatlandırması Yoluyla örtülü Kazanç Dağıtımına İlişkin Tebliğ”de ayrıntılı olarak açıklandığı gibi ;

-  işlemin niteliğine,

- tarafların yerine getirdikleri işlevlere,

- sahip oldukları varlıklara ve üstlendikleri riskler ile iş stratejilerine,

- işlemin gerçekleştiği pazarın yapısına ve ekonomik koşullarına

yönelik  karşılaştırılabilirlik analizlerinin yapılması bir gerekliliktir. Dolayısıyla öncelikle “aynılığın” ortaya konulması gerekmektedir.

Buna göre, Emsal bedel ya da emsal fiyat;

-İşletmenin ilişiksiz kişilerle yaptığı iktisadi işlemde uyguladığı fiyatı

-Veya  sektörde aynı işi yapan başka firmalar arasında, aynı tarihlerde ve aynı nitelikteki mal/hizmet için oluşan fiyatı   ifade etmektedir.

Dolayısıyla ilişkili kişiler arasındaki fiyat ile üçüncü kişilerle olan iktisadi işlemlerde uygulanan fiyat arasındaki her farklılık emsal fiyat ya da değere aykırılık ve örtülü kazanç dağıtımı anlamına gelmemektedir. Fiyat farklılığını belirleyen yan etmenlerin de analiz yapılırken dikkate alınması zorunludur.

d. Karşılaştırılabilirlik Deyimi

Karşılaştırılabilirlik  analizinin temel unsuru, karşılaştırmaya alınacak  “ Mal ve Hizmetin benzerliği”dir.

İkinci önemli unsur ise  benzer  mallar arasındaki fiyat/bedel  farklılığının ortaya konulmasıdır. 

Dolayısıyla, transfer fiyatlandırması uygulamasında en önemli husus, nitelik itibariyle aynı veya yakın malların,  kontrol edilebilir  ve kontrol  dışı işlemlerde ortaya çıkan fiyatlarının   karşılaştırılabilir olmasıdır.

Dikkate alınan fiyat emsal olduğu için, fiyatın oluşumunda rol oynayan unsurların da özellikle dikkate alınması gerekmektedir. Emsal fiyatın dikkate alınabilmesi için, aynı sektörde, aynı zamanda, aynı iş kolunda ve aynı teknoloji  bazında  olduğu gibi  maliyet, pazar payı, marka etkisi, üretim hacmi, konjonktür, ticari ilişki devamlılığı, ihraç kayıtlı satış ve benzeri faktörlerin de dikkate alınması gerekmektedir.

Ayrıca, karşılaştırılabilirlik, bir emsal bedel ya da fiyat tespiti ile ilgili olduğu için, dikkate alınacak kontrol dışı fiyatın emsal niteliği yaratacak kadar sayısal değere sahip olması da zorunludur. Zira, burada tespit edilecek değer ya da fiyat tüm işlemlere uygulanacaktır. Örneğin, 500 birim üretim yapan bir işletmenin, sadece 5 adet kontrol dışı satışı varsa ve fiyat farklıysa bu durum emsal olarak alınıp ilişkili kişilerle yapılan 495 adet birim alış-verişi için de emsal fiyat olarak kabul edilemez.

Emsal fiyat tespiti açısından karşılaştırılabilirlik analizi yapılacaksa, öncelikle, kontrol dışı işlemin, aynı nitelikteki  toplam üretim-satış-hizmet içerisindeki payına bakılacaktır. Sadece  birkaç işlemlerde oluşan fiyatlardan hareket edilerek emsal fiyat belirlemesinde en büyük hata, kontrol dışı teslimlerin kontrol altındaki teslimlerden ne kadar farklı ya da benzer olduğunun ortaya konulmamasıdır.

Özellikle proje bazında üretime bağlı işlemlerde imalatın  maliyeti, üretilen malın teknik niteliği, müşterinin üretilen mala olan ihtiyacı ve ödemeye razı olduğu bedel ile üretim döneminde ortaya çıkan  dış etmenler fiyat ve bedelin emsal olma niteliğini  bozar.

Benzer mal veya hizmetin bedel karşılaştırılmasında hataya yol açan bir diğer uygulama ise “zaman farklılığının” dikkate alınmamasıdır.  Özellikle fiyat artışı veya kur farkının önem kazandığı durumlarda, ya da stok farklılığının bulunduğu hallerde,  üretim-satış maliyeti farklı olacağından, karşılaştırma açısından birkaç aylık zaman farkı bile benzerliği bozabilecektir.

Bu nedenle ilişkisiz kişilere yapılan satışlara  konu mallarla ilişkili kişilere yapılan satışlara konu malların farkının olmadığının -tereddüte yer vermeyecek biçimde- ortaya konulması gerekir.

 e. ​​​​Emsal Fiyat Aralığı Uygulaması:

Transfer Fiyatlandırması Tebliği’nin 4.2 no.lu bölümünde yapılan açıklamalara göre,  emsallere uygunluk ilkesi açısından en güvenilir sonuç, karşılaştırmalar sonucunda ulaşılan tek bir fiyat veya bedeldir.  Bununla birlikte, yapılan karşılaştırmalar ve uygulanan yöntemler sonucunda tek bir fiyat veya bedelden ziyade birbirine yakın birden çok sonucu içeren belli bir fiyat veya bedel aralığına ulaşılması da mümkündür. 

Tebliğ’de,  emsal fiyat aralığı, aynı yöntemin,  farklı karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem verilerine uygulanmasından veya aynı verilere farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasından elde edilen değişik emsal fiyatların oluşturduğu bir fiyat dizisi olarak tanımlanmıştır.

Dolayısıyla, mükellefin emsal fiyat aralığının içinde bulunması şartıyla belirleyeceği bu fiyat ya da bedel kabul edilecektir. Ancak, belirlenen emsal fiyat aralığının içindeki fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması durumunda, karşılaştırılabilirlik analizindeki unsurların veya yapılan düzeltim işlemlerinin yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.

Transfer fiyatlandırması uygulamasında kontrol altındaki işlemin emsallere uygunluğunun, eş zamanlı gerçekleştirilen karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemlerin koşulları ile kıyaslanarak test edilmesi ve tek bir emsal tutara ulaşılması ideal durumdur. Bu şekilde elde edilecek bilgiler, işlemin gerçekleştiği anın ekonomik şartlarını en iyi yansıtan veriler olacağından, karşılaştırılabilirlik analizinde kullanılabilecek en güvenilir bilgiler olacaktır.

Ancak, kontrol edilen bir işlemin test edilmesi esnasında, özellikle de bu testin yapıldığı sırada değerlemede belirsizliğe neden olan,  öngörülemeyen, gelecekteki olayların transfer fiyatlandırması analizinde dikkate alınıp alınmayacağı ve dikkate alınacaksa,  bunun nasıl yapılacağı sorusu cevapsızdır.

Mükelleflerin işlem anında uygulayacakları fiyat veya kar marjını belirlerken, karşılaştırılabilir işlemlere ilişkin eş zamanlı bilgilere ulaşabilmesi çoğu durumda mümkün değildir. Bu nedenle, işlem anında ve geriye dönük test edilmesinde karşılaştırılabilirlik analizlerinin sonucunda ulaşılan birden fazla güvenilir emsalden oluşan aralık dikkate alınacaktır.

Emsal aralıkta yer alacak değerlerin her birinin de göreceli olarak eşit derecede güvenilir emsal olması gerekir.

21.02.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.