Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

VUK 359. Maddesinde Yapılan Değişikliklerin Ceza Hukuku Açısından Değerlendirilmesi

(Sahte fatura düzenlemek veya kullanmak isteyenler iki kez düşünmeliler)

VUK’un düzenlediği, usulsüzlük, özel usulsüzlük ve vergi ziyaı cezaları,  yasal statüleri bakımından hataya, kusura ve niyete bağlı olmaksızın işlenen fiiller için getirilen idari para cezalarıdır. Bu cezalar, hürriyeti bağlayıcı nitelikteki, Türk Ceza Kanunu’nu ilgilendiren uygulamalardan değildir.

VUK’un 359. Maddesi, vergi kaçakçılığı düzenlemeleri ise bir yandan vergisel cezaları kapsarken diğer yandan ceza hukuku kapsamında da  suç niteliğinde sayılarak  cezalandırılması gereken eylemleri  düzenler.

Maddede düzenlenen  eylemler, mali sistemin çökertilmesine ve mali otoritenin zayıflatılmasına yöneliktir ve  kamu yararını, kamu güvenliğini ve kamu düzenini ihlal eder. Bu suçlarla korunan hukuki değer; devletin asli kaynaklarından olan vergi gelirini korumak ve vergi kaybını önlemektir. Ancak  maddede sayılan eylemlerle vergi kaybına yol açılmasa veya mahsup vs. gibi nedenlerle vergi ziyaı cezası kesilmese bile, fiiller ceza hukuku kapsamında yargılanabilecektir.

Vergi Usul Kanunun 359. maddesinde tanımlanan 'kaçakçılık' suçunu işlemek için öncelikle vergi mükellefi  olmak gerekmektedir. Zira, fiiller ancak “mükellefiyet kapsamında “ işlenirse, “vergi kaçakçılığı fiili” sayılabilecektir.

VUK 359 (b) madde düzenlemesine göre, sahte düzenlenen veya kullanılan belge vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti olan defter ve belge niteliğinde olmalıdır.

Sahte belge, vergisel işlemlerde kullanılmak için düzenlenmemişse, VUK uyarınca düzenlenmesi gerekmeyen bir belge ise veya vergi makamlarından başka bir makama sunulmuşsa, Türk Ceza Kanunu'nda (TCK) tanımlanan evrakta sahtecilik,  dolandırıcılık ya da olayın özelliğine göre başka suç oluşacaktır.

Öte yandan, teknolojinin mali sisteme entegre edilmesiyle mükelleflere sağlanan kolaylıklar  aynı zamanda maddede yer alan bazı fillerin önem kaybetmesine yol açmıştır. Örneğin,  e-defter ve e-fatura, e irsaliye, e-makbuz  uygulamalarıyla,  “defter ve belgelerin  inceleme elemanına ibraz edilmemesi fiili” tartışılır hale gelmiştir. Zira, inceleme elemanı mükellefin bu tür kayıtlarına, ondan daha kolay erişebilmektedir.

Aynı şekilde, sisteme yüklenen fatura ve benzeri belgelerin çapraz kontrollerinin yapılabilmesi, maddenin “sahte fatura ve bilerek kullanma” kavramını  da tartışmaya açmaktadır.

Maddeyle birlikte anılan ilk kaçakçılık eylemi sahte fatura düzenleme ve kullanma fiilidir. Vergi oranlarındaki artışlar, ÖTV ve KDV gibi dolaylı vergilerdeki yükselmeler “sahte belge” eyleminin de gittikçe yaygınlaşmasına yol açmıştır.    

Maddeyle,  haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiiller tanımlanmıştır.

Bu fillerin dışındaki bir eylemin 359. madde kapsamında değerlendirilmesi, “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkesinin ihlalidir. Yasada yer almayan bir fiil ile açıkça Yasada yer alan fiillerin yorum yoluyla maddeye sokulmaya çalışılması da ceza yargılamasını gerektirmez. 

359. Maddenin, ekonomi hukukundan ayrılarak, ceza hukuku çerçevesinde düzenlenmiş olması uzun süredir eleştiri konusu oluyordu. İdarenin zecri tedbirler yerine önleyici uygulamalara baş vurması, elektronik sisteme dönüşen mükellefiyet işlemlerinin kontrol amaçlı olarak  daha çok değerlendirmesi, klasik vergi incelemesinin dışında, önleyici-koruyucu tedbirlerin artırılması önerilmekteydi.  

Madde metninde son olarak yapılan düzenlemelerde ise iki farklı anlayış  bir arada kullanılmıştır;

• Maddede yazılı fiillerle yol açılan vergi ve buna bağlı diğer zam ve tazminatın ödenmesi ile “ceza indirimi” uygulanarak mali suça - mali ceza anlayışı öne çıkartılmıştır.
• Birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde TCK’nun  43. maddesi gereğince zincirleme suç hükümlerinin uygulanarak  cezaların arttırılması yoluna gidilmiştir.

Madde metninde yapılan değişiklikler, bilgi vermek amacıyla  aşağıda gösterilmiştir.      

(7394 sayılı kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 15.04.2022) Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.

(7394 sayılı kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 15.04.2022) Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.

(7394 sayılı kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 15.04.2022) Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.

(7394 sayılı kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen fıkra. Yürürlük: 15.04.2022) Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.

Yapılan düzenlemeler,  yüksek yargı mercilerindeki, -özellikle- sahte fatura düzenleme ve kullanma fillerinde karşılaşılan, “failin işlediği suç sayısının tespiti”  ile “ Aynı suçu  işleme iradesi  kapsamındaki eylemlerde fiile tayin edilecek cezanın miktarı” konularında yeni tartışmalara yol açacaktır.

359. maddede yapılan düzenlemelerde, maddede yer alan fillerin niteliği ve sonuçları konusunda bir değişikliğe gidilmemiştir. O nedenle madde kapsamındaki fiillerin tanımı aynı kalmış ancak eylemlere karşı uygulanacak cezalar artırılmıştır. 

Hemen belirtmeliyiz ki, ceza hukukunda “fail lehine yapılan değişiklikler, önceki tarihli suçlar için geriye yürürken, fail aleyhine olanlar, eski suçlar için uygulanamaz. Dolayısıyla, 359. Maddede yapılan, ödemeye bağlı indirim imkanlarından tarihi  eski suçlardan yargılanan mükellefler yararlanabilirken,    ağırlaştırıcı nitelikteki düzenlemeler 15 Nisan 2022 tarihinden sonraki eylemler için geçerli olacaktır.    

359. maddenin adli yargı mercilerindeki kararlarda, ceza uygulamalarının bir kısmı hakkında istikrar sağlanmış ancak özellikle suçta tekerrür ve ceza tertibi konularında ihtilaf devam etmiştir. 

Yapılan düzenlemelerde ise fiile uygulanacak cezaların, vergi kaybının tazmin durumuna ve ödemelerin soruşturma ya da kovuşturma aşamasında ödenmesi durumuna göre üçte bir ile yarı oranında indirileceği,  vergi ziyaına yol açmayan fiiller için  de cezanın yarı oranında indirileceği hüküm altına alınmıştır.

Yapılan düzenleme doğrudan ceza indirimini hedef almış ancak, zincirleme suçun oluşumu, suçta tekerrür ve irade varlığı konularında bir açıklama yer almamıştır.

Bu nedenle, suçun niteliğinin tanımlanması, birden fazla eylem ile suçun işlenmesi ve tekerrür  halleri gibi durumlar ceza yargılamasının konusu olmaya devam etmiştir. Dolayısıyla tekerrür, irade biçimi, zincirleme suçun oluşup olmadığı gibi hususlar ile ceza tertibi konuları  yine ceza yargılamasında çözüme kavuşturulacaktır. 

O nedenle,  Yargıtayın aşağıya alınan, emsal nitelikli, Ceza Genel  Kurulu İçtihadında olayın nasıl şekillendiği hakkında vereceğimiz özet mahiyetindeki bilgiler sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma konusundaki ceza tertibinin nasıl oluştuğunu gösterecektir.   

Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 18.10.2022 tarihli, E. 2022/153 ve K. 2022/641 sayılı Kararında maddenin eski hali üzerinden detaylı olarak tartışılmış, aynı yıl içinde, aynı suç işleme kastı altında, sahte fatura  düzenleme ve  kullanma fiilinin birlikte/bağlantılı suç mu oluşturacağı, birden çok yıl içinde aynı suç işleme iradesi ile yapıldığında ise TCK 43. Maddesinde yer alan “zincirleme suç” mu sayılacağı  konusu değerlendirilmiştir.

Bu yazının konusu, kararın değerlendirilmesi olmadığı, okuyucuya genel bir bilgi vermek ve 359. Maddede yapılan düzenlemenin ortaya çıkaracağı aşırı yüksek cezalar konusunda yeni tartışmalara yol açacağını vurgulamak olduğu  için, Kararın detaylarına girilmemiştir.

Öncelikle şunu belirtmeliyiz ki, VUK 359. Maddesinde yapılan düzenleme, maddede yer alan tüm kaçakçılık filleri için geçerli olacaktır. Ayrıca, düzenlemeler,  15.04.2022 tarihinden geçerli olacağı için, ağırlaştırılacak ceza hükümleri bu tarihten sonra işlenecek fiiller için olacaktır.

Yeri gelmişken belirtmeliyiz ki,  KDV ve ÖTV gibi aylık/periyodik tarzda verilen beyannamelerle işlenen sahte belge kullanımı/düzenleme filleri, Yargıtayın önceki yıllarda verdiği kararlarda, zincirleme suç mahiyetinde görülmemiştir.

VUK 359. Madde kapsamında yargılanan suçların ağırlığını sahte fatura düzenlemek ve kullanmak oluşturduğu için yazıda bu fiiller esas alınarak açıklama yapılmıştır.  

1- Tek bir failin sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma eylemlerinin ikisini de gerçekleştirdiği durumlarda düzenlenen ve kullanılan söz konusu belgelerin aynı ya da farklı olmaları failin işlediği suç sayısının belirlenmesinde önem arz etmektedir. 

- Burada önemli olan;  bir mükellefin  düzenlediği sahte faturayı diğer bir mükellefin kullanması, başkasının düzenlediği faturayı ise kendisinin kullanmasıdır.

- Mükellefin kendisi kullanmak üzere sahte olarak fatura düzenlemesi ve kullanması  sahte fatura düzenleme ve kullanma niteliğinde sayılmamaktadır. Zira, sahte fatura düzenlemenin amacı komisyon geliri elde etmek, kullanmanın amacı ise vergisel avantaj sağlamak için kamu gelirinin ziyaına yol açmaktır.  

- Sahte fatura düzenleme ve kullanma filleri, amaç, nitelik ve sonuç bakımından farklılık arz edeceği için iki ayrı fiil olarak değerlendirilmektedir.        

- Vergi Usul Kanunu'nun 359.Maddedesinde belirtilen sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçlarında failin hareketi de birbirinden farklılık arz etmektedir. 

Sahte belge düzenleme suçunun maddi unsurunun hareket/eylem kısmını; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerinin kanuni şekle uygun olarak, fakat ticari bir muameleye dayanmaksızın, ( sahte olarak)  düzenlenmesi oluşturur.

Sahte belge kullanma suçunun maddi unsurunun hareket/eylem  kısmını; sahte belgenin deftere kaydedilmesinden sonra,  dahil edildiği beyannamenin mükellef tarafından vergi dairesine verilmesi oluşturmaktadır.

Bu durumda, sanığa,  iki farklı suçun işlendiği kabul edilerek ceza tertip edilmektedir.

( Kanuni şekle uygunluk konusu önemlidir. Zira  Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin 3. Fıkrasında,  'Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanun'un Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde,  bu belgeler vergi kanunları bakımından, hiç düzenlenmemiş sayılır.' şeklindeki düzenlemeye göre de faturaların Vergi Usul Kanunu'nun 230. maddesinde öngörülen zorunlu bilgileri içermesinin gerekmektedir. Bu durum düzenlenen belgenin “inandırıcılığı” açısından da  önem taşımaktadır. )

( Ceza Genel Kurulu Kararına konulan “muhalefet şerhinde”  uzun, gerekçeli ve öğretici bir yorumlama yapılarak, VUK 359. Maddesinin uygulanmasında şekil şartının dikkate alınamayacağı vurgulanmıştır. Gerekçesi ise, sahte fatura düzenleme ve kullanma konusundaki “amacın”  suçu teşkil ettiğidir. Suç işlleme niyeti  varsa sonuca götüren belgenin şekil şartının bir önemi bulunmamaktadır.  )

Özetleyecek olursak;   birden çok yılda ( yılların peş peşe olup olmamasının önemi vurgulanmamıştır)  gerçekleşen sahte fatura düzenleme ve yine sahte fatura kullanma suretiyle işlenen suçlarda yeni Kanunla zaten artırılan ceza miktarları ayrı ayrı ( iki farklı suç işlenmiş sayılarak) ve fiilin işlendiği yılların sayısı da dikkate alınarak  (çarpılarak)  hesaplanacağından oldukça yüksek ceza tertibi söz konusu olabilecektir.

Konu sadece, faturayı düzenleyen ya da kullanan faile verilecek ceza tutarıyla da ilgili değildir. Kaçakçılık fillerine iştirak hallerinde, iştirakçilere verilecek cezalar da faile verilen cezalarla mukayese edilerek tertip edilmektedir.  Doğal olarak iştirak halinde fail olanlar için de oldukça yüksek cezalara hükmolunabilecektir.

Vurgulamaya çalıştığımız husus, VUK 359. Madde kapsamındaki fiilleri işleyecek olanların “iki defa “ düşünmeleridir.  Emsal kararlar, mahkemelerin uygulamakta tereddüt edemeyeceği kararlardır.

24.08.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.