Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Vergi İncelemelerinde İspat Yükümlülüğü ve Şahit İfadelerinin Önemi

Son yıllarda yapılan cezalı vergi tarhiyatında önce bir Vergi Tekniği Raporu düzenlenmekte, ardından ya inceleme elemanı tarafından bu rapora dayanılarak Vergi İnceleme Raporu düzenlenmekte veya VTR Takdir Komisyonuna iletilerek re’sen tarh matrahının tespiti yoluna gidilmektedir. VTR, takdire veri sağlamak amacıyla takdir komisyonlarına iletilmekte, Takdir Komisyonlarınca da, Re’sen Takdir için gereken (ve hatta zorunlu olan) “araştırma” görevinin yerine getirilmesini sağlayan bir rapor olarak değerlendirilmektedir.

Bu uygulamada iki doğru ve iki de hatalı işlem bulunmaktadır;

• İnceleme elemanları genel durum araştırması, özel nitelikli tespitlerin sağlanması ve sadece bir mükellef için değil, birden çok kişiyi ilgilendiren durumlarda - “vergi mahremiyetini” de dikkate alarak - Vergi Tekniği Raporu” hazırlamaktadır. Bu rapor, bir vergi inceleme raporu mahiyetinde değildir ve doğrudan tarhiyat dayanağı olarak kullanılmaz.
• Vergi Tekniği Raporu, matrah tespiti dışındaki hususları ortaya koymak ve vergi incelemesine ya da takdir komisyonlarına veri sağlamak için kullanılır.

Bu doğruluğu etkileyen ve çoğu zaman yapılan tarhiyatı haksız kılan iki de hatalı işlem bulunmaktadır ;

• VTR bir inceleme raporu değildir. Bu bir tespit raporudur ve matrahın belirlenmesinde dikkate alınacak durumları ve vergi incelemesi için izlenecek yolu belirlemek amacıyla hazırlanır. Vergi İnceleme Raporu (VİR) ise bireysel bazda matrahın kesin ve doğru olarak belirlenmesi amacıyla ve İhbarnameye dayanak olmak üzere hazırlanır. Vergi ihtilaflarında dava açılan idari işlem, vergi inceleme raporu değil, Vergi/Ceza İhbarnamesidir. Vergi İnceleme Raporu bir iç işlemdir. Vergi/Ceza İhbarnamelerine karşı yapılacak itirazlar, savunma ve açıklamalar İdari İşlemin (tarhiyat ihbarnameleri ) nedenine yapılır. Halbuki, Vergi İnceleme Raporlarında çoğu zaman VTR’na atıfta bulunulup vergiyi doğuran olay ya da ilave tarhiyat gerektiren, “mükellefe özgü durum” hakkında açıklama yapılmamaktadır. VTR, tarhiyatın başlangıç noktası olduğu halde ihbarname ekinde mükellefe gönderilmemektedir. Bu nedenle gerçek savunma, ancak VTR’nin vergi idaresi savunmasının eki olarak veya Mahkeme tarafından mükellefe iletildikten sonra yapılabilmektedir. Danıştay’ın, “davacının dava dosyasına erişim ve dosyadan belge talep edebilme hakkı sayesinde “adil yargılanma”, ve “savunma hakkı”nın ihlal edilmediği” görüşüne katılamıyoruz. Zira savunma hakkı ihtilafın başlangıcında da olmalıdır. VTR deki tespitler davacının tercihlerini etkileyebilecektir.
• Sadece vergi tarh edilen mükellefi değil, başka mükelleflere ait olayları da ilgilendiren hallerin varlığında, VTR’nin tamamının mükellefe verilmesi uygun olmamakla birlikte, vergi inceleme raporlarının da vergi tarh edilecek-ceza kesilecek mükellefe ait iddiaları içerecek şekilde düzenlenmesi ve “Ahmet dedi ki..” formatından çıkartılması gerekmektedir.

VERGİ İNCELEMESİNDE İSPAT KONUSU

Vergi incelemesinde ve tarhiyat işleminde yukarıda değinilen durumlar dışında, vergiyi doğuran olayın, ödenmesi gereken verginin doğru biçimde hesaplanmasının zorunlu kıldığı bir diğer yasal unsur da “İspat” yükümlülüğüdür.

Verginin usul hukukunda ispat konusu, hem idareyi hem de hakkında tarhiyat yapılan mükellefi bağlayan bir düzenleme olarak VUK’un 3. Maddesinde yer almaktadır. Bu düzenlemeye göre taraflar iddialarını yemin hariç her türlü delille ispatlayabilir. Delillerin birbirine üstünlüğü yoktur.

Vergisel işlemi kavrayan, açıklayan veya aksi kanaati geçersiz kılan her şey delildir. Mükellefin defter ve belgeleri ile tuttuğu kayıtlar, beyan ve bildirimler, haberleşme belgeleri, alım-satıma taraf mükelleflere ait bilgi ve belgeler vergi inceleme raporu yazımında göz ardı edilemeyecek delillerdir.

Delillerin içinde yer alan “şahit ifadesi” ise ancak vergiyi doğuran olaya doğrudan taraf olanların ifadeleri için geçerlidir. (Vergi yargısında artık “Tanık İfadesi” tabiri kullanılmaktadır. ) Tanık ifadesi, doğrudan işlem tarafı olan veya vergiyi doğuran olay hakkında en doğru bilgiyi verebilecek olan kişilerin anlatısıdır. Bu yönüyle vergi incelemesinde ve tarhiyatta tanık ifadesi, diğer deliller kadar etkili bir unsurdur. İlerleyen bölümde açıklanacağı gibi Danıştay, “tanık ifadesinin ancak diğer delillerle birlikte güçlendirildiğinde geçerli olabileceği” yolunda kararlar vermektedir. Doğal bir seyir olarak ilk derece mahkemeleri ile İstinaf mahkemeleri de bu terminolojiyi kullanmaktadır. Ancak bu ifade, tanık ifadesinin, -başka delillerle güçlendirilmedikçe - geçersiz, şüpheli veya kuvvetsiz olduğunu belirtmez.

Danıştayın bu yöndeki kararlarında “Tanık İfadesinin” delil olma özelliğinin zayıflığı değil, ifadenin şaibeden ve danışıklı hareketlerden arındırılmış olmasının gerekliliği belirtilir. Aslında bu durum hemen her delil için geçerli olan bir anlayıştır.

Vergilendirmeyi yapacak idare açısından zorunlu olan husus, vergiyi doğuran olayın ve tarh matrahının kuşkuya yer bırakmayacak şekilde, somut olarak ortaya konulmasıdır. Özellikle ceza uygulamasında geçerli olan “şüpheden sanık yararlanır” ilkesinin vergi-ceza uygulamasında da dikkate alınması gerekmektedir.

Vergi incelemesi yapılırken düzenlenen tutanakta yer alan mükellef, temsilci, yönetici veya ortak açıklamaları “tanık ifadesi” değildir. Tanık ifadesi, kendisi fiilin dışında ancak olay hakkındaki her şeyi bilen veya bilmesi gereken kişilerle, vergiyi doğuran olayın bir kısmında aktif rol oynayan kişilerin açıklamalarıdır.

Bir malın taşınmasına aracı olan veya sağlayan kişi, alım-satımın yani vergiyi doğuran olayın tarafı olmamakla birlikte taşıma hizmeti vererek olayın içinde yer almaktadır. Zira, vergi açısından incelenen şey “taşıma hizmeti” değildir. Dolayısıyla taşıyıcı, vergiyi doğuran olayın tarafı değildir. Bu kişilerin ifadeleri, mükellef adına yapılan açıklama değil, doğrudan “tanık ifadesidir”

Yakın zamanda karşılaştığımız bir olayı paylaşarak şahit ifadesinin diğer delillerden daha aşağı kuvvette olmadığını bu örnek üzerinden göstermeye çalışalım.

Sahte fatura kullandığı iddiasıyla bir şirket hakkında yürütülen vergi incelemesinde, taşıma yapan bir tanker, kara yolları trafik kayıtlarında, aynı tarihte, iki farklı lokasyonda gözükmüştür. İnceleme elemanı taşıtın aynı zamanda iki ayrı mekanda bulunduğunu raporunda belirtmektedir.

Ancak, ilginç bir şekilde, inceleme elemanı – daha önce hazırlanmış bir VTR’deki ifadeler nedeniyle ve o raporda geçen bir mükellefin sahte fatura düzenlediği iddiasına sadık kalarak- bu araç ile yapılan taşımanın sahte olduğu kanaatine varmış ve KDV indiriminin reddedilmesini önermiştir. Taşımayı yapanın ifadesine baş vurulmamıştır. Peki, lokasyonun biri “doğru rota” üzerinde olmasına rağmen inceleme elemanı nasıl oluyor de diğer kaydı esas alarak tarhiyat önerisinde bulunabiliyor? Taşımacılık yapanın ifadesi tipik ve gayet geçerli bir delil ve ispat aracı olacağı yerde, araştırma ve ifade alma gereği duyulmamıştır.

Bu durumda, inceleme elemanı, sadece, “tarhiyata yarayacak delile üstünlük atfetmek” suretiyle öneride bulunmuştur. Vergi inceleme raporlarında “Delillerin üstünlüğü” konusu değerlendirilmemektedir.

Bu örnek olayda, tanık ifadesinin, belge niteliğindeki delillerden daha az önemli olmadığı görülmektedir. Zira;

• Aynı taşıma aracına ait plaka ilgisiz iki lokasyonda görüntülenmiş ise HTS kayıtları şahit ifadesi olmadan ancak zayıf bir delildir. Hatalı plaka kaydı, hatalı plaka tespiti, sahte plaka kullanılması gibi çok sık karşılaşılan olaylar dikkate alındığında bir kamyonun/tankerin HTS kaydı sağlam bir delil değildir.
• HTS kayıtları, mutlaka, araç sahibi ya da sürücüsünün ifadesine baş vurularak desteklenmelidir.
• Yani, bazı durumlarda, Danıştay kararında sözü edildiği gibi tanık ifadesinin başka delillerle güçlendirilmesi değil, delil sayılan belgenin ancak tanık ifadesiyle pekiştirilmesi gerekmektedir.
• Tanık ifadesi vergiyi doğuran olayla doğrudan ilgisi bulunmayan ancak ifadeyi güçlendiren (tamir bakım, kantar ölçümü, kaza veya trafik ceza tutanağı, köprü-tünel geçiş fişi vs. gibi) belgelerle diğer delillere nispetle daha güçlü hale gelebilmektedir.

VERGİ YARGILAMASINDA (İDARİ DAVADA) İSPAT

Vergiyi doğuran olayla ilgili idari işlemler hakkındaki ihtilaflarda ispat konusunda şu hususlar özel bir önem taşımaktadır;

• 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda hak sahibinin iddiasını hangi ispat vasıtaları ile ispatlayabileceği ve ispat yüküne ilişkin açık bir düzenleme yoktur. Kanunun 31. maddesiyle Hukuk Muhakemeleri Kanununa göndermede bulunulmuştur. Dolayısıyla idari yargı usulünde ispat konusuna ilişkin mehaz kanun Hukuk Muhakemeleri Kanunudur.
• Bu durumun uygulamada yarattığı sorunlar ve idare hukukunun kendine has özellikleri nedeniyle idari yargıda görülen davalarda Hukuk Muhakemeleri Kanunu olduğu gibi uygulanmaz. İdari yargıda “yazılı yargılama” usulü benimsenmiştir. Tarafların iddia ve savunmalarının tamamlandığı, gerekli belge ve bilgilerin toplandığı anlaşıldığında “Dosya Üzerinden” inceleme ve değerlendirme yapılır.
• Benzer nitelikteki medeni yargılama hukukundan farklı olarak idari yargılamada hâkimin re'sen araştırma yetkisi ve görevi vardır. Bu durum, idari yargıda ispat ve delil müessesesinin ağırlıklı olarak hakimin değerlendirmesine bırakıldığını göstermektedir.
• İdari yargıda, bağlantılı davaların tespiti, merci tayini, savunmanın eksiksiz olarak sağlanması, belge bazında delillerin toplanması gibi hususlar ön plana çıkmaktadır. Hukuk muhakemelerinde sıkça baş vurulan ve adeta yargılamanın usulünü oluşturan, keşif, duruşma, şahit dinlenmesi, bilirkişi ve uzman görüşüne baş vurulması gibi uygulamalar idari yargıda mutlaka baş vurulacak yöntemler değildir. Bu nedenle tanık ifadesi, VUK’da bir ispat yöntemi olarak gösterilse bile idari yargıda sıkça baş vurulan bir usul uygulaması olarak yer almaz. Mahkemenin takdirine bağlı olarak yapılan duruşmalı işlerde, davacıya tanınan “uzman getirme” hakkı da çok etkili ve alışıldık bir yöntem değildir. Zira uzmanın yapacağı açıklamalar “tanık ifadesi“ mahiyetinde değildir.
• Mükellefin usulüne uygun biçimde tutulmuş defterleri ve kayıtları ile bunlara ait belgeler önemli ispat araçlarıdır. Vergi tekniği raporlarında yer alan tespit ve iddiaların aynen kabul edilerek vergi inceleme raporu düzenlenmesi, mükelleflerin ifadelerinin, ibraz ettikleri belgelerin ve ifadelerde yer alan hususların özellikle değerlendirilmesi gerekmektedir.
• Vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. Ancak, mükellefin, mal ve hizmet tedarikinin tarafı olanların ifadelerinin dikkate alınması bir zorunluluktur.
• Türk vergi sistemi “tahakkuk esasını” kabul etmiştir. Tahakkuk ise öncelikle vergiyi doğuran olayın varlığına bağlıdır. VUK’un 19. maddesinde vergiyi doğuran olay, "vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğar" biçiminde tanımlanmış olup bu ifade, “varsayıma dayalı vergi matrahı ve tarhiyat tutarı hesaplanamaz” anlamına gelmektedir.
• İnceleme raporlarında vergiyi doğuran olayın açıklanması zorunludur. Zira, VUK’un 134. maddesinde; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, tespit edilmesi ve ödenmesinin sağlanması olduğu ifade edilmiştir. Şu halde vergi tekniği raporundaki tespitlerin de inceleme raporunda değerlendirilmesi zorunludur.
• Vergi tekniği raporları, çoğu zaman Vergi Usul Kanunu’nun 370. Maddesindeki “ispata davet” müessesini kullanılamaz hale getirmektedir. Zira, -başka mükellefler hakkında düzenlenmiş olsa da- ortada bir vergi tekniği raporu varsa, komisyonlar sadece “dinleme makamı” olmakta, mükellef haklı dahi olsa ispat çabası dikkate alınmamaktadır.
• Tarhiyata ve kesilen cezalara karşı şahit ifadesine baş vurulması neredeyse karşılaşılamayan bir durum olduğu için, ispat olayının yalnızca belgelere dayalı olduğu kabul edilmektedir. Vergi yargısında da İspatın temel unsuru belgeye dayalı deliller olarak düşünülmektedir. Danıştayın bu konudaki kararlarında da, “ vergi hukukunda şahit beyanlarının, kural olarak diğer delillerle desteklendiği takdirde delil olarak kabul edilebileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı. .” ifadesi yer almaktadır.
• Bu kararlar da dikkate alındığında ; -özellikle- vergi yargısında “yalın” şahit/tanık ifadesinin sağlam bir delil olamayacağı ancak diğer delillerle desteklenmiş olması halinde geçerli olabileceği anlaşılmaktadır. Bu kabule itiraz edilecek bir taraf yoktur. Zira, olayın tarafları arasında çoğu zaman var olan menfaat birliği şahit ifadesini şaibeli kılmaktadır.
• Ancak, şahit ifadesinin de ispat konusunda baş vurulabilecek açık bir yasal düzenleme olduğu göz ardı edilmemelidir. Vergiyi doğuran olaya taraf olan veya olayla doğrudan ilişkili olan kişilerin ifadelerinin de tamamlayıcı değil, diğer delillerle aynı güce sahip bir ispat vasıtası olduğu unutulmamalıdır.
• Vergi incelemesinde alıcının ya da satıcının nezdinde yapılan soruşturma ya da bilgi toplamaya yönelik karşıt incelemeler ve -vergi inceleme tutanaklarında yer alsa bile-, olayın taraflarından sağlanan bilgiler ya da tarafların ifadeleri dikkate alınmamakta, inceleme raporu yazımında vergi tekniği raporundaki iddialar esas alınmaktadır.
• İdari yargıda, basit yargılama yöntemi kullanıldığı için değerlendirmeler, dosyadaki belgelere ve dilekçelerde yazılanlara bakılarak yapıldığından duruşma yoluna gidilmesi arızi bir yöntemdir. “Şahit ifadesi”, kişinin fiilen ve fiziken yapacağı açıklamalar olarak düşünülmektedir. Hal böyle olunca da davacının Mahkemeye sunduğu ve hatta resmiyet kazanması için Noterde hazırlanan şahit ifadeleri de kuvvetli delil niteliği kazanamamaktadır.
• Vergi yargısında durum böyle olmakla birlikte vergi incelemesi sırasında veya rapor değerlendirme aşamasında canlı şahit dinlenmesine engel bir durum bulunmamaktadır.

VUK’un 3. Maddesinde ispat için şahit ifadelerinden yararlanılması konusunda ifadenin yazılı ya da sözlü olması konusunda bir belirleme yoktur. Dolayısıyla “sözlü şahit ifadesi” yanında -aidiyeti tartışmasız – “yazılı şahit ifadesinin” de özellikle dikkate alınması gerekmektedir. Zira, VUK’un 3. Maddesinde yer alan şahit ifadesiyle ispat imkanı “usulen “ konulmuş bir düzenleme değildir.

Bu hüküm, uygulandıkça şekillenecek bir konudur.

12.01.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.