Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Ortağın Şirkete Verdiği Borç İçin Faiz Hesaplanması Şart Mı? Danıştay Tartışmaları Sona Erdirecek Kararı Verdi

Ortakların ve özellikle tek ya da iki ortaklı tüzel kişi şirketlerde sermayenin yetersiz kaldığı zamanlarda işletme sermayesini güçlendirmek için ortakların şirkete borç olarak verdiği paraların;

• Belirli bir süre sonra (en geç dönem sonunda) sermayeye eklenmesi gerektiği, aksi takdirde bu paraların şirkete sağlanmış finansman hizmeti sayılacağı
• Ortakların şirkete verdiği borçların ya da şahsi hesabından şirket hesabına yaptığı harcamalar nedeniyle şirketten olan alacağına faiz hesaplanmasının ticari hayatın normal akışı içinde şart olduğu
• Türk Vergi Sisteminde “para faizsiz ev kirasız olamaz” anlayışının gelirlerdeki matrah aşınmasının önlenmesi amacını taşıdığı için ortakların şirketle olan ilişkisinde üçüncü kişiler gibi değerlendirilerek üzerinden faiz hesaplanması gerektiği
• Ortağın şahıs hukukunun şirket tüzel kişiliğinden farklı olması nedeniyle iki ayrı kişilik olarak değerlendirilmesi ancak şirket ile ortak arasındaki “ilişkili kişilik” durumu nedeniyle ortağın şirkete verdiği borcun bir finansman hizmeti olduğu ve emsaline uygun faiz hesaplanmadığı takdirde transfer fiyatlandırması hükümlerine tabi olacağı

Gibi çok sayıda gerekçe ile matrah üretilmiş ve tarhiyat yapılmıştır.

Bir birine zıt mahkeme kararları nedeniyle belirli bir nizama oturtulamayan bu olay hakkında Danıştay Vergi dava Daireleri’nin 23.03.2022 tarihli, E. 2021/206 K.2022/364 sayılı, emsal niteliğinde kararıyla sorun çözüme kavuşturulmuştur.

Danıştayın Kurul Kararına geçmeden önce konuyla ilgili iki husus hakkındaki şahsi görüşümüzü belirtmek isteriz.

1- “Para faizsiz ev kirasız olmaz” anlayışı münhasıran vergi hukukunun bir prensibi değildir. Aynı prensip Medeni Kanun kapsamındaki ihtilaflarda da dikkate alınmaktadır. Bu prensip vergi hukuku açısından en açık biçimiyle GVK’nun 62. maddesinde ve taşınmazların bedelsiz kullanıma bırakılması ile ilgili hükümde yer almaktadır. Buna göre, taşınmazların üçüncü kişilerin kullanımına bedelsiz olarak bırakılması durumunda emsal kira tespiti yapılarak vergileme yapılabilir. Bu durumda Gayri Menkul Sermaye İradının fiilen elde edilmesi ya da ekonomik tasarrufa girmesi ilkesine bakılmaz ve emsal kira değeri üzerinden vergi hesaplanır. Ancak, GVK’nın 62. maddesindeki düzenlemenin kapsamında, ana, baba, kardeş, çocuklar gibi yakın akrabaya bedelsiz tahsis edilen taşınmazlar için bu durum geçerli değildir. Dolayısıyla bedelsiz taşınmaz tahsis işlemi ancak üçüncü kişilere sağlanan menfaat için söz konusudur. Kişilerin iştirakçi olduğu şirket, vergileme açısından farklı bir kişilik kabul edilse bile hukuken böyle değildir. Kişilerin iştirak ettikleri şirketlerle olan ilişkileri tamamen şahsidir.

Bu nedenle tüzel kişiliği temsil, şirketi borç altına sokabilme (İlzam), alma, satma, yapma, şirket adına dava açabilme, şirketin borçlarından şahsi mal varlığıyla sorumlu olma gibi durumlar dikkate alındığında ortak-şirket ilişkisinin, hısım-akraba ilişkisinden daha farklı ve ilerde olduğu söylenebilir. Şirkette ortaya çıkacak kazanç ya da zararlar doğrudan ortağı ve ortağın sermayesini ilgilendirecektir.

Benzeri durum “para faizsiz olmaz” deyimi için de geçerlidir. Üstelik, vergi hukukunda bu yönde bir düzenleme de mevcut değildir.

Ortağın şirkete koyduğu sermaye için de faiz hesaplanamaz. Sermaye için faiz hesaplanması, ortağın işletmeden kazancın bir kısmını çekmesi anlamına gelir ki, bu faiz kanunen kabul edilmeyen bir gider olarak hem şirket bünyesinde hem de -duruma göre- ortak nezdinde vergilemeye tabi olur.

2- Gerek faiz niteliğindeki bir menkul sermaye iradı gerekse bir taşınmazın başkalarının kullanımına bırakılması suretiyle elde edilecek olan gayri menkul sermaye iradının vergi konusu olabilmesi “Elde etme” esasına bağlıdır. Bu gelir unsurları, ancak, “fiilen elde edilirse ya da hak sahibinin ekonomik tasarrufuna açık hale gelirse” verginin süjesi olabilir. Henüz doğmamış ya da elde edilmemiş, kontrol altına alınmamış bir gelir için “hesaplansaydı, bu kadar olacaktı” mealinde hukuka değil varsayıma dayalı vergileme yapılamaz. Kiraya verme konusunda GVK 62. .maddesinde üçüncü kişilerin kullanımına bedelsiz olarak bırakılan taşınmazlar için bir düzenleme bulunmaktadır ama yukarıda da açıklamaya çalıştığımız gibi bu ifade ilgisiz ve ilişiksiz kişilere açısından hüküm ifade eder.

Bu açıklamalardan sonra gelelim Danıştay Vergi Dava Dairelerinin 23.03.2022 .tarihli ve E. 2021/206 , K. 2022/ 364 sayılı kararına;

Dava konusu olayda, ortağı olduğu şirkete verdiği borç para karşılığında elde edilen menkul sermaye iradı niteliğindeki faiz gelirinin beyan dışı bırakıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca tarh edilen 2012 yılına ait gelir vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenmiştir.

İnceleme raporuna göre; davacı, ortağı olduğu şirkete belli bir meblağ borç para vermiştir. Şirket temin ettiği bu borcu 331 ve 431 Ortaklara Borçlar Hesabına kaydederek muhasebeleştirmiştir. Bu hesaplarda yer alan tutarlar birkaç yıl hareketsiz kalmıştır. Davacı tarafından şirkete verilen para borcu karşılığında herhangi bir faiz geliri elde edilmemiştir.

Ancak davacının faiz karşılığı olmaksızın borç vermesinin "ev kirasız para faizsiz" kuralına, ticari teamüllere ve hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve aksinin ispatı davacıya ait olduğu ileri sürülmüştür. Bu tespitlerden hareketle davacı tarafından bu borç karşılığında menkul sermaye iradı niteliğinde faiz geliri elde edildiği sonucuna varılmış ve adatlandırma yöntemiyle gelir vergisi matrahı bulunmuştur.

İnceleme raporunda, davacının, ortağı olduğu şirkete verdiği borç paradan elde ettiği faiz gelirinin ticari faaliyet kapsamında bir kazanç olarak değerlendirilemeyeceği belirtilmiş, elde edildiği öne sürülen faiz gelirinin menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerektiği öne sürülmüştür.

Davaya bakan yerel mahkeme, “davacı tarafından, şirkete vermiş olduğu borçlar nedeniyle faiz geliri elde edilmediğine ilişkin iddianın ispatına yönelik bilgi ve belge dosyaya sunulamadığı görüldüğünden davacının ortağı olduğu şirkete borç verdiği yüksek meblağlı tutarların önceki yıllardan devir gelmesi ve hareketsiz kalması hususu dikkate alındığında karine olarak değinilen borç nedeniyle davacının faiz geliri elde ettiği sonucuna ulaşılmıştır.” Diyerek davayı reddetmiştir.

,Ancak Danıştay 9. Dairesi, Temyiz talebine bağlı olarak; “193 sayılı Kanun'un 75. maddesinde menkul sermaye iradının vergilendirilmesinde tahsil esası benimsenmiştir. Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının, ortağı olduğu şirkete vermiş olduğu borç karşılığında faiz geliri elde ettiği yönünde şirketin defter ve belgeleri ve banka hesaplarının incelenmesi sonucunda herhangi bir anlaşma ya da davacı veya şirket yetkililerinin ikrarı gibi bir tespit bulunmamaktadır.

Davacının, ortağı olduğu şirkete borç para vermek suretiyle sağlayacağı katkı sayesinde şirketin ticari hayatının devamlılığında ve karlılığının artmasında menfaati bulunmaktadır. Bu açıdan ortağın şirkete örtülü sermaye desteği şeklinde verdiği borç karşılığında elde edeceği menfaatin münhasıran bir faiz geliri şeklinde ortaya çıkmasının zorunlu olmadığı, ortakların şirkete borç vermesini engelleyen veya verilen borç karşılığı faiz geliri elde etmesini zorunlu kılan bir yasa hükmünün de bulunmadığı hususları dikkate alındığında, şirket ortağı tarafından verilen borç para karşılığında faiz geliri elde edilmemesinde ticari hayatın olağan akışına aykırı bir yön bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Vergi Usul Kanunu'nun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükmüne istinaden davacının ortağı olduğu şirkete borç para verdiğinin ve karşılığında faiz geliri elde ettiğinin ispatı davalı idareye düşmektedir. Ancak davalı idarece bu yönde yapılmış bir tespit bulunmamaktadır. Bu nedenle sırf verilen borç para karşılığında faiz geliri elde edildiğinden bahisle davacı adına yapılan tarhiyatın eksik inceleme ve varsayıma dayalı olduğu” sonucuna varmış ve yerel mahkeme kararını bozmuştur.

Yerel Mahkeme görüşünde ısrar ettiği için konu Vergi Dava Daireleri Kurulunda görüşülerek karara bağlanmıştır.

Dava Daireleri Kurulunun kararı Danıştay 9. Dairesinin kararı paralelinde olup yerel mahkeme ısrar kararı bozulmuştur.

Kurul Kararına göre;

Uyuşmazlığın çözümü, ortak tarafından şirkete verilen borç paranın mutlak suretle karşılıklı (faiz) olmasının gerekip gerekmediğinin belirlenmesine bağlıdır.

Danıştay'ın yerleşik içtihatlarına göre “yakın akrabalık bağı” veya iş ilişkisi bulunmayan kişiler arasında önemli miktarlardaki paraların günün ekonomik koşullarında karşılıksız olarak alınıp verilemez. 

213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) işaretli fıkrası uyarınca normal ve mutad olan durum, davacının ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu şirkete faizsiz olarak borç vermesidir. Vergi idaresinin, şirkete verilen borç karşılığında faiz alındığını somut olarak ortaya koyması halinde, söz konusu gelirin vergiye tabi olacağı açıktır.

Konuyla ilgilenen vergi profesyonellerinin, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun emsal niteliğindeki bu kararını okumalarını tavsiye ediyoruz. Kararın hem yeni tarihli oluşu hem de farklı görüşleri içermesi büyük önem taşımaktadır.

Kararda hepsi açıkça yer almamakla birlikte, bu karardan bizim çıkarttığımız sonuç şöyle özetlenebilir;

- Ortak şirkete önemli miktarda da borç verebilir. 

- "Para faizsiz ev kirasız olamaz" anlayışı yabancı kişilerle olan ilişkilerde geçerlidir. Şirketteki sahiplik, kişiye vergisel ve hukuksal bir yükümlülük getiriyorsa o şirket ile olan ilişki akrabalıktan bile farklıdır ve bireyin kendi mülkiyet haklarıyla doğrudan ilişkilidir. Verilen borç para kişinin menfaati ile de yakından ilgilidir.

-Kazancın, şahsi mükellefiyete bağlı olarak değil, bir şirket organizasyonu üzerinden vergilenmesi, bir vergileme prosedürüdür. 

- İflas, tasfiye, icra, borçtan sorumluluk her yönüyle ortağındır-sahibindir. Bu nedenle ödünç para şirkete verilse bile üçüncü kişiye verilmiş sayılamaz. Kendi mülkiyet hakkının bir kullanış biçimidir. 

-Verilen para sermaye unsuru olmadan uzun süre şirkette kalabilir. (Borç Veriliş sebebi ortadan kalkıncaya kadar.) 

- Verilen ödünç nedeniyle Örtülü sermaye durumu oluşsa bile ortada doğrudan ya da dolaylı sağlanan menfaat veya faiz olmadığı sürece örtülü kazançtan söz edilemez.

-Ödünç para karşılığında bir menfaat sağlandığı iddia ediliyorsa bunun da objektif biçimde ortaya konulması gerekir.

-Dava konusu olayda şirketin yasal olmayan ödemeleri değil, " ortağın faiz geliri elde etmiş sayılacağı" iddiasıdır. Bu konu önemlidir. Zira, faiz, gelir unsuru olarak bir menkul sermaye iradıdır ve GVK 75 madde içerisinde değerlendirilmesi gerekir. 

 - MSİ'nın vergileme açısından ilk şartı ELDE ETME dir. Bu ilke, sağlanan kıymet ya da menfaatin fiilen ya da ekonomik olarak elde edilmiş olması esasına dayanır. Dolayısıyla ortağın fiilen ve hukuken bir faiz, kazanç ya da kar payı elde edip etmediğinin de araştırılması gerekir. 

Aksi takdirde yapılan tarhiyat, yasal bir nedene değil, bir iddiaya ve varsayıma dayalı olacaktır.

29.11.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.