Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Vergi Tekniği Raporunun Mükellefe Tebliğ Edilmemesi Durumunda Yapılacak İşlemler

Vergi incelemelerinin önemli bir unsuru olan Vergi Tekniği Raporu (VTR) , geçmişte, sektör veya iş koluna dönük planlı vergi  incelemelerinde, ön çalışmaların yapıldığı, genel ve özel faaliyet yönteminin anlatıldığı, vergi kayıp-kaçağının hangi durumlarda ortaya çıkabileceğinin belirtildiği ve incelemede yararlanılacak yasa maddeleri ile yüksek yargı kararlarının değerlendirildiği raporlardı.  Bu raporlar birer iç işlemdi. Vergi incelemesi yapacak olanlara ışık tutar, yol gösterir, aynı şeylerin tekrarını önlerdi ama vergi incelemesini yapacak olanları bağlamazdı.

Vergi Tekniği Raporu bir iç uygulama olduğu için, vergi inceleme raporunun asli unsuru olmaz, sadece kılavuz rolü oynardı. Bu nedenle inceleme elemanı, vergi tekniği raporundan yararlanarak,  hem incelemesini yaparken izleyeceği yolu belirler, (tutanağını ona göre düzenler, rapor ekinde yer alacak belgeleri ona göre ayarlar)   hem de yasal argümanların ortaya konulmasında hazır bilgilerden yararlanırdı.

Ancak, vergi incelemesinin bağımsız karakteri nedeniyle, asıl incelemeyi yapan denetim elemanı, vergi tekniği raporuyla bağlı değildi ve anlayışına uymayan konularda, kendi yolunu izlerdi.

Özetle, vergi tekniği raporu vergi inceleme raporunun bir parçası, eki ya da tarh edilecek verginin dahi hesaplandığı  bir araç değildi. Zira, vergi tekniği raporunda, sadece bir kişi yada işletmeye değil, ilgili-ilgisiz başka mükelleflere ait  bilgilerin de bulunması nedeniyle ve vergi mahremiyeti düşünülerek bu raporlar tarhiyat için hazırlanan vergi inceleme raporlarına ek yapılmazdı.

İnceleme elemanı, vergi inceleme raporunda, teknik raporda anlatılanlardan yararlanarak, vergiyi doğuran olayın niceliğini, vergi kayıp-kaçağının niteliğini, olayların akışını kendi raporunda ayrıca belirtir, bu nedenle tarhiyat ihbarnamelerine sadece vergi inceleme raporu eklenirdi. Vergi tekniği raporundaki bilgiler,  tarhiyat için yazılan vergi inceleme raporlarında kullanılır (gerekirse tekrar edilir), tarhiyat nedenleri açıkça yazılırdı.

Eğer, vergi tekniği raporu, vergi inceleme raporunun asli unsuru ya da eki olarak  inceleme raporunun parçası gibi kullanılıyorsa bunun ya o mükellefe ait kısmı veya -duruma göre ve vergi mahremiyeti dikkate alınarak- tamamı mükellefe tebliğ edilirdi.

Tarhiyatın belgesi “Vergi/Ceza İhbarnamesi”dir. İhbarname ile haber verildiği için mükellefin itiraz etmek ve kendini savunmak hakkı vardır. Her şeyin VTR’lere bağlandığı, tarhiyat gerekçelerinin o raporda anlatıldığı bir durumda, vergi inceleme raporunda tarhiyat nedenleri açıkça ortaya konulmuyor ve  vergilendirme konusu sadece VTR’na atıfta bulunarak geçiştiriliyorsa, teknik raporun mükellefe tebliğ edilmemesi savunma hakkını ortadan kaldıracağı açıktır.

Yüksek Yargı olarak Danıştay da, savunma hakkının evrensel kutsallığı, Anayasal bir hak oluşu ve uluslararası anlaşmalarla engellenemez oluşu üzerinde durarak, vergi inceleme raporlarında atıf yapılan, tarhiyat nedenlerini içeren  VTR’nin tespitlerine dayanılarak yapılan vergilendirme işlemlerinde, tereddütsüz olarak, VTR’nin mükellefe tebliğ edilmemesinin bozma sebebi olduğuna karar vermiştir.

Örneğin -yakın tarihli bir karar olarak- Danıştay 4. Dairesinin  Esas No : 2015/497 Karar No : 2015/3174  Kararında;  Sahte fatura düzenlediği ileri sürülen davacı hakkında “kendi adına düzenlenen” Vergi Tekniği Raporunun tebliğ edilmemesinin, davacının “Savunma Hakkını” kısıtladığı belirtilmektedir.

Kararda, savunma hakkı ve VTR tebliği konusunda şu ifadeler kullanılmıştır ;

“Savunma hakkı, Anayasa’nın ‘kişinin hakları ve ödevlerini belirleyen ikinci bölümünde yer alan, temel haklardandır. Evrensel konumu nedeniyle, insanlığın ortak değerlerinden sayılmaktadır. Felsefi ve hukuksal nitelikleri ve içerikleriyle adalet kavramı ve yargılama işlevi, birbirini tümleyen, birbirinden ayrılamaz nitelikteki sav-savunma-karar üçlüsünden oluşan yargıyla yaşama geçmektedir.

 Anayasa Mahkemesinin 14.07.1998 Günlü E:1997/41 K:1998/47 Sayılı Kararında; Avrupa İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşme'nin, Savunma Hakkının Önemini ve Gereğini Vurgulayan 6. Maddesini de dikkate alarak savunma hakkının niteliğini vurguladığı, herkesin kendisine yönelik isnadın nedeninden ve niteliğinden en kısa zamanda, anladığı bir dille ve ayrıntılı olarak haberdar edilmek hakkına sahip olduğu; olayı, isnadın nedenini ve hukukî niteliğini bilmeyen kişinin kendisini yeterince savunamayacağının açık olduğu, bu hususun, savunma hakkının temelini oluşturduğu belirtilmiştir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Mahremiyeti" Başlıklı 5’inci Maddesinde, "Aşağıda yazılı kimseler görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine kullanamazlar. …………………………….

Bu yasak, yukarıda yazılı kimseler, bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder." Hükmüne Yer Verilmiş, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 35’inci Maddesinin İkinci Fıkrasında'da, Takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği düzenlemesi hükme bağlanmıştır. Bu düzenlemeye göre; mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun veya tarhiyata dayanak alınan "mükellef adına" düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu anlaşılmaktadır…..”

Görüldüğü gibi, Karar üç  önemli noktayı içermektedir;

• Savunma hakkı kutsaldır, evrenseldir ve engellenemez.
• VTR mükellef adına düzenlenmişse artık VUK 5. Maddesindeki vergi mahremiyeti kavramı, mükellefin kendisi için geçerli değildir.
• Vergilendirmeye esas alınan kararlar, belgeler ve raporlar mükellefe tebliğ edilmek zorundadır.

Danıştay 4. Dairesinin bu Kararı tek değildir. Çok sayıda benzer nitelikte karar verilmiştir. ( Örnek, 4. Dairenin    15.4.2009 tarihli E. 2008/6038 K. 2009/1973 sayılı Kararı: Davacıya Fatura Düzenleyen Firma Hakkındaki Raporu Vergilendirme Açısından Yeterli Bulunarak Tarhiyata Karşı Açılan Davayı Reddeden Mahkeme Kararında Hukuka Uyarlık Görülmemiştir. )

Aynı şekilde  DANIŞTAY 7. DAİRESİ’nin 25.05.2016 tarihli, E. 2016/2220  K. 2016/4758 sayılı Kararında ;

“İhbarname ile birlikte dayanağı olarak gösterilen vergi inceleme raporu tebliğ edilmesine karşın, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin yalpan tarhiyatı sakatlayacak, tesis edilen işlemleri hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili şekil hatası olduğu gerekçesiyle verilen mahkeme kararının hukuka uygundur.” Denilmektedir.

Vergi tekniği raporunun, ihbarname ile birlikte olmasa da, daha sonra, hatta ihtilaf aşamasında mükellefe tebliği,  gecikmeli de olsa savunma hakkının verilmesi anlamına gelmektedir.  Bu konuda DVDDK’nun  E. 2016/82  K. 2016/83 sayılı Kararı emsal teşkil etmektedir. Karara göre;

“………….Mükellefe tebliğ edilen inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporu ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemiş olsa da yargılama aşamasında müstakil olarak tebliğ edilerek davacının, yargılama aşamasında uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ayrıntılı açıklamalarını yapmak suretiyle savunma hakkını kullanması, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini dilekçe ekinde dosyaya ibraz etmiş olması durumunda, davacının, savunma hakkının kısıtlanmadığı ve temel hakların ihlal edilmediğinin kabulü” gerekir. 

Bazı mahkeme kararlarında, VTR tebliğ edilmediği halde, bu raporda yer alan hususların vergi dairesinin savunma yazılarında açıkça belirtilmesi durumunda, “mükellefin savunma hakkının sağlandığı ve VTR’da yer alan iddialardan mükellefin haberdar olduğu” ifadeleri yer almaktadır.  Bu nedenle, VTR’nin ihbarname ile tebliğ edilmemesini kesin usul hatası olarak görmeyip vergi dairesi savunmasında da bu konulara yer verilip verilmediğinin de göz önünde bulundurulması gerekmektedir.     
Her bir karar olayın özelliğine göre değişik gerekçeler taşımaktadır. Ancak temel unsurlar bu üç noktada toplanmaktadır.

Vergi Tekniği Raporu, bir tarhiyat raporu değildir. Bu rapora dayanılarak, ikmalen ya da re’sen tarhiyat yapılamaz. Tarhiyat bir nedene dayanmak zorundadır ve bu nedenin de vergi incelemesi ile ortaya konulan objektif  unsurları içermesi gerekmektedir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’ nun  (DVDDK)  Esas No: 2017/145 Karar No: 2017/227 sayılı Kararında; Sebebi Açıkça Ortaya Konulmadan Vergi Tekniği Raporuna İstinaden Vergi Matrahının Resen Taktiri Yoluna Gidilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Bu Karar çok ilginçtir;

• Vergi Dairesi, VTR üzerine takdir komisyonuna gitmiş, takdir kararına dayanılarak re’sen  tarhiyat yapmıştır.
• - Vergi Mahkemesi, bu tarhiyatı “….Fatura içeriği emtianın, davacının faaliyet konusuyla ilgili olup olmadığı, gerçekte işletmeye girip girmediği, ödemelerin ne şekilde yapıldığı ve bu hususlara yönelik davacı beyanları hakkında Araştırma Yapılmadığı Gibi Gerek Davalı İdarece Gerekse Takdir Komisyonunca Açık Ve Net Bir Tespit Ortaya Konulamadığı” gerekçesiyle iptal etmiştir.
• Danıştay 3. Dairesi ise bu gerekçeyi uygun bulmamış; “ Re’sen Takdiri Gerektiren Sebepler Bulunmadıkça Dönem Matrahının Re’sen Belirlenmesi Yoluna Gidilemeyeceğinden, …………….. Re’sen Tarh Nedeninin Var Olup Olmadığı Ortaya Konulmadan davayı, yazılı gerekçeyle sonuçlandıran vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görmemiştir”
• Vergi Mahkemesi ısrarı nedeniyle verilen DVDDK’nun yukarıda sözünü ettiğimiz kararıyla, 3. Dairenin gerekçesi kabul edilmiştir.

Görüldüğü gibi, vergi tarhiyatı için, sadece vergi incelemesi raporu yazılması  yetmemekte, tarh nedeninin de açıkça ortaya konulması gerekmektedir.  

Durum böyle olmakla birlikte, son yıllarda VTR bir evrim geçirdi ve “vergi incelemelerinin gizli şahidi” haline geldi. 

Bir inceleme elemanı VTR hazırlıyor, diğer inceleme elemanları da sadece bu rapordaki tespitlere atıfta bulunarak “üstad demiş ki..” tarzı bir “vergilendirme önerisinde” bulunuyor. Ne VTR deki tespitler, inceleme raporlarında tekrar edilip açıklanıyor ne de VTR mükellefe tebliğ ediliyor.

VTR  aslında mükellef hakkında da bilgi ve bulgular içermesine rağmen, tebliğ edilmeme gerekçesi olarak, “VTR’nin bir iç işlem olduğu” ve   “vergi mahremiyeti” gösterilmektedir.

Tarhiyatın kaynağı  vergi inceleme raporudur. Bu raporda, vergilendirmeyle  ilgili her türlü bilgi,  bulgu, belge  ve öneriler ile mükellefin açıklamaları yer alır. Amaç, incelemenin, somut gerekçelere dayandırılmasıdır. Bu nedenle. Afaki veya varsayıma dayalı vergilendirme yapılamaz.

Aynı şekilde,  DVDDK’nun yukarıda yazılı Kararında da “ Re’sen tarhiyat için önce takdir nedenlerinin ortaya konması” şart görülmektedir. VUK 30. Maddesinde belirtilen re’sen takdir nedenlerinin açıklıkla ortaya konulması şarttır. Zira, ortada bir takdir nedeni yoksa, fahiş bir usul hatası var demektir.

Nitekim Danıştay 9. Dairesinin 30.05.2018 tarihli, E. 2016/20173  K. 2018/3744 sayılı kararında da, tarhiyatın dayanağı olan tespit, bilgi ve belgelerin yer aldığı  VTR’nin mükellefe tebliğ edilmemesi durumunun tarhiyat için bozma sebebi olacak “önemli bir şekil hatası”  olduğuna hükmedilmiştir.

Yapılan bu açıklamalara ve vergi ihtilafları konusundaki tecrübelerimize  dayanarak, vergi incelemesine tabi olan mükellefler için şu tavsiyelerde bulunabiliriz;

• Vergi incelemeleri devam ederken, inceleme elemanından, bulgularını açıklaması istenmelidir. Vergi incelemesi iki taraflı bir işlemdir; bir yanda kamunun menfaati diğer tarafta mükellefin hakları.  İnceleme elemanı mükellef hukukunu da gözetmek zorundadır. Mükellefin kendisiyle ilgili hususları mükellefe açıklamak zorundadır.
• Vergi inceleme tutanağının imzalanmasından önce, kendi mülahazalarının da tutanakta  yer alabilmesini sağlayabilmek için taslağın bir örneğinin verilmesini ve bir süre tanınmasını istemelidir.
• Tarhiyat öncesi uzlaşma durumları için de aynı öneri geçerlidir. İnceleme raporunda, VTR’na  atıflar varsa ve VTR’daki iddialar inceleme  raporunda  ayrıca açıklanmıyorsa, VTR’nin kendisine tebliği veya inceleme raporunda tepitlerle ilgili açıklamaların yapılması istenmelidir. Sözlü  talep dikkate alınmazsa, talebin yazılı olarak, uzlaşmadan önce  tekrarlanması uygun olacaktır.
• Tarhiyata karşı dava yoluna gidildiği takdirde, dilekçede, inceleme raporunda sözü edilen  VTR’nun mükellefe tebliğ edilmediği açıkça belirtilmelidir.
• Dava dilekçesinde, VTR’nun tebliğ edilmediği için tarhiyat hakkındaki esas savunmanın vergi idaresinin savunmasına göre yapılacağı özellikle belirtilmelidir. Zira ilk dava dilekçesinde yer alan iddialar “esas dava konusu” olup dava açıldıktan sonra ortaya atılacak farklı  iddialar ve gerekçeler mahkemece kabul edilmez.

06.05.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.