Ertuğrul Tuncer
Yeminli Mali Müşavir
Köker YMM Bağımsız Denetim A.Ş.
etuncer@kokerymm.com

Bitmeyen Tartışma; Yıl Sonu Ciro Primlerinde Dönem Sorunu ve KDV İndirimi / İadesi Sorunu Çözüldü Mü?

Yılın bu günlerinde, artık bilançolar netleşti, mutabakatlar yapıldı, dağıtılabilir karların hesaplanmasına başlanıldı.  Bu ay içinde kurumlar vergisi beyannameleri de verilecek ve 2018 yılı vergisel işlemleri de kapatılmış olacak.

Ancak,  yıllardan beri tartışması bitmeyen bir konu olarak “yıl sonu ciro primlerinde” tahakkuk işlemlerinin dönemini belirleme ve KDV indirimi ve indirilen KDV’nin iadesi  tartışmaları da devam etmektedir.

Muhasebenin dönemsellik ilkesi ile vergide tahakkuk kavramlarının  tetiklediği bu tartışmanın tam da bu günlerde ele alınmasının yararlı olacağına inanıyoruz.

1- CİRO PRİMLERİNDE İLGİLİ DÖNEMİN TESPİTİ

Ciro primleri genellikle bir yılın bitiminde, o yılın işlemlerine göre ve yıl sonu itibariyle hesaplanmakta ve takip eden yılın ilk aylarında kesinlik kazanarak belgelendirilmektedir.

Burada ikili bir uygulama ve anlayış söz konusu olmaktadır:

-Eğer mümkünse hesaplama ve faturalaşma izleyen yılın ilk  ayında tamamlanmakta ve yılın son ayına ait KDV beyannamesi verilmeden önce gelen faturalar  kapanan yıl hesaplarına dahil edilmektedir. Bu anlayış ağırlıklı olarak KDV’nin yasal biçimde indiriminde ve vergide yıllık esasın açıklanmasında kullanılmaktadır. Bu uygulama biçiminde tartışılacak bir yön bulunmamaktadır.

-Diğer bir uygulama biçiminde  ise,  ciro primine esas hesaplamaların gecikmesi, onayların alınması  vs gibi nedenlerle prim ödenmesi yada mahsuplaşma izleyen yılda ve izleyen yılın belgeleriyle (faturalarıyla) yapılmaktadır.

İzleyen yılın faturası üzerine  yapılan ciro primi tahsilat/ödeme işlemlerinde ise muhasebede dönemsellik ilkesi ile “giderin ve  gelirin karşılıklı etkileşimi”  konuları çelişki yaratmaktadır. 

Uygulamacılar arasında yaygın bir görüşe göre; ‘Kapanan hesap döneminde alınan mal miktarı veya tutarına göre hesaplanan ve takip eden yılın tarihini taşıyan belgelerle tevsik olunan ciro primlerinde, belgeleme izleyen yılda olmakla beraber elde eden yönünden hasılat, ödeyen  yönünden gider kapanan yıla aittir ve dönemsellik ilkesi gereği ait oldukları yılda gelir ve gider olarak dikkate alınmalıdır.’

Bu anlayış, yeni tabiriyle ‘İnternet  Kolaylığı’ anlayışıdır. ( Her hangi birinin bir konuda yazdığı şeyler internette dolaşmakta, aksine fazla görüş yada yayın yoksa bu görüşler  genel kabul görmüş uygulama haline gelmektedir.)

Maliye Bakanlığı da halen  bu anlayış çerçevesinde hareket ederek KDV iadesi taleplerinde, ancak ilgili olduğu yıl içinde tahakkuk eden ve ödenen primlerin yüklenilen KDV’sinin  iadesini uygun görmektedir.

Sonuç olarak, firmalar,  ciro primlerine ilgili oldukları dönem itibarı ile hak kazanmaktadırlar. Dolayısıyla, tahakkuk işleminin de dönem sonu itibariyle yapılması gerektiği görüşü yaygın bir görüş haline gelmiştir.

Bu anlayışa  göre,  faturanın fiili imkansızlık  nedeniyle sonraki yılda düzenlendiği durumlarda dahi, tahakkuk esasının bir gereği olarak, bu primlerin hak kazanıldığı yılın geliri olarak beyan edilmesi gerekmektedir.

Bu kapsamda, bir sonraki yılın tarihini taşıyan belge ile tevsik olunan ciro primlerinde taraflar, gelir ve gider tahakkukları hesapları yoluyla gelir ve gider kayıtlarını kapanan yılda yapmalı, takip eden dönemlerde temin edilen/düzenlenen faturalar ile kapatmalıdırlar.

(Kararlar istikrar kazanmamıştır ama aynı konu bazı yargı kararlarında,  “sözleşme konusu işlemin yapılmasının, sözleşmede yazılı bedellerin talep edilir hale gelmesine bağlı olduğu, bu bedellerin tahsil edilip edilmemesinin ise bu noktada önem arz etmediği”  belirtilmiştir. Bu kapsamda, sözleşmede yazılı tutarların tahakkuk etmiş olması ve ticari kazançta tahakkuk esasının geçerli olmasından dolayı ciro primine hak kazanılan dönemde yasal kayıtlara gider/gelir kaydedilmesi gerektiği yönünde hükümler bulunmaktadır)

Vergi hukukunda, gelir ya da gider tahakkuku yani henüz doğmamış ama doğması kaçınılmaz olan gelirin ve giderin muhasebe kayıtlarına alınması çok geçerli bir uygulama değildir. Muhasebenin dönemsellik ilkesine dayanan bu uygulama, vergi hukukundaki “tahakkuk esası” ilkesi karşısında uygulama alanını yitirmektedir. 

Aslında “Dönemsellik İlkesi”, sadece bir muhasebe ilkesi değil, vergilemede de hesap dönemi kavramının bir sonucudur. Dolayısıyla gerek ticari kazancın gerekse mali karın tespiti açısından önemli bir kriterdir. Ancak bu kriterin yalın anlamı ile vergiyi doğuran olayların bütününün açıklanması mümkün değildir.

Bu nedenle, izleyen yılda belgesi düzenlenen ciro primlerinin izleyen yılın  geliri/gideri olarak hesaba katılması ve kayda alınması gerektiği de yaygın biçimde öne sürülmektedir.

Bu anlayış şu gerekçelere  dayandırılmaktadır;

1. Ciro primi uygulaması, kapanan yıldaki faaliyete ve hizmete bağlı olarak hesaplanmakla birlikte, bu  yalnızca bir hesaplama ölçüsüdür.  Geçmiş yıldaki hizmet,  ciro primini ve bu primin tutarını belirlemede esas olmaktadır ama ciro primi hesaplanması, tahakkuku ve  ödeme/mahsup işlemi  “izleyen yılın” bir işlemidir.
2. Nitekim Ciro primlerine ilişkin olarak VUK’un, vergiyi doğuran olayın belirlenmesine  ilişkin  maddelerini referans gösteren Maliye Bakanlığı görüşleri de vardır.(İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada,  ticari faaliyet içerisinde satılan mal veya yapılan bir hizmet bedeli taraflarca belirlenip fatura düzenlendiğinde gelir veya giderin tahakkuk ettiği belirtilmiştir. Buna göre, bir yıla ait satışlar üzerinden hesaplanan ve takip eden yıl  fatura edilerek ödenen ciro primleri, fatura düzenlendiği tarihte tahakkuk etmiş olacağından tahakkukun yapıldığı yıl kayıtlarına intikal ettirilip, gider olarak yazılabileceği yönünde açıklamalara yer verilmiştir.)
    
3. Eğer ciro primi sadece geçmiş dönem hizmetlerinin sonucu olarak doğmuş ve bir sözleşmeye dayanarak ödeniyorsa, bu defa GVK’nun 40. Maddesindeki, ‘sözleşmeye istinaden ödeme’ söz konusu olur ki, bu durumda sözleşmelerde yazılı esaslar geçerli olur.
4. Sözleşmeye dayalı ciro primi ödemelerinde genellikle, primlerin ‘izleyen yılda’ ödeneceği belirtilmektedir. Böyle olunca, bayi veya satıcı ya da alıcının ciro primini hak edebilmesi için yılın sona ermesi ve izleyen yılın başlaması gerekmektedir.

2- ÖNCEKİ YILA AİT BİR HİZMETİN SONRAKİ YILDA PRİME BAĞLANMASINDA KDV UYGULAMASI NASIL OLACAKTIR?

• Konuyu,  sadece K.V. veya G.V. açısından değil, KDV açısından da değerlendirmek zorunludur. Önceki döneme ait bir hizmetin cari yılda kesilen faturasındaki KDV ne olacaktır?  Eğer bu faturalar dönemsellik ilkesine aykırı sayılırsa, ciro primi  ödeyicisi için   gelir ve kurumlar vergisi açısından KKEG olacaktır. KDV Kanununun 30. Maddesine göre KKEG nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılamaz.
• Bu konuda hemen KDV Kanununun 30. Maddesinde 7104 sayılı Kanunla yapılan değişikliğe   sığınamayız. Zira bu düzenlemede, KDV indirimine izin verilen durum, kendi döneminde düzenlenmiş, düzenleyicisi tarafından beyan edilmiş ve ödenmiş ancak muhatabına ulaşması gecikmiş  faturalar dikkate alınmaktadır. Geç gelen faturalar nedeniyle yapılan ödemelerin KDV’si için indirim olanağı sağlanmıştır. Buna göre,   fatura konusu giderler önceki döneme ait gider olarak KKEG mahiyetini alsa bile  bunun KDV’sinin indirimi de  mümkün  olabilmektedir.

Ancak, arada önemli bir fark vardır; KDVK  30. Maddede sözü edilen KKEG konusu faturalar, geçmiş dönemde düzenlenmiş ancak, alıcının  kayıtlarına geç intikal etmiş belgelerdir. Bu ifade, bir yıla ait mal teslimi/hizmet ifası ile ilgili olan ve ticari hizmet sayılarak sonraki yılda faturası düzenlenerek  “ödüllendirilen” ciro primlerini kapsamaz.

Zira, burada KKEG olan şey zamanında düzenlendiği halde geç gelen faturalar değil, önceki yılın işlemlerine ait olarak sonraki yılda düzenlenen ve dönemsellik ilkesine aykırı bulunduğu için KKEG olarak vasıflandırılan faturalardır.

Maliye bakanlığının konuyu açıklayıcı net bir görüşüne rastlayamadık. Verilen görüşlerde, sadece geç gelen faturaların yıl sonu işlemleri üzerinde durulmaktadır.  Aslında bu kadar  sorun veya farklı fikir yaratan bir konunun net olarak kurala bağlanması gerekmektedir.

Bu nedenle, konuyu kesin ve çözümlenmiş bir durum olarak değil, tartışmalı ve farklı anlayışları ortaya koyarak bir kanaate varmaya çalıştık. 

Bize göre; 

“Ciro primi ister bir sözleşme kapsamında uygulansın, ister  sözlü anlaşmaya dayansın, yıl bitmeden hesaplanamıyorsa, bu yıl kapandıktan sonra ciro primine hak kazanılmış demektir.

Bu primlerin geçmiş dönemdeki performansa göre hesaplanması, onun  geçmiş yıla ait olarak tahakkuk  ettirilmesi anlamına gelmez. Böyle olsa, zaten, izleyen yılın ilk ayı içinde, kayıtlar kapanmadan ve KDV beyannameleri verilmeden faturalaşma yapılır ve işlemler geçmiş dönem kar/zararı çerçevesinde hallolurdu.

Halbuki, ciro primini dağıtacak olan işletme için dönem karının  belirlenmesi, dağıtılabilecek kısmının açıklığa kavuşması,  primlerin hesaplanması, dağıtım kararlarının  alınması vs. gibi işlemler izleyen yılda ortaya çıkmaktadır.

Her ne kadar, ciroya esas alınan işlem bir önceki yılda yapılan hizmet veya alış-veriş olsa da cirolar  izleyen yılda hesaplanmakta , ödenmekte ve tahakkuk ettirilmektedir.

Muhasebedeki dönemsellik ilkesi vergi hukukunda hesap dönemi kavramında anlam bulmaktadır. Bu nedenle olayı salt dönemsellik kavramına bağlamak ve verginin usul hukukundaki “tahakkuk esasını”  göz ardı etmek doğru değildir. Cironun sonraki dönemde hesaplanıp ödenmesine bağlı olarak alıcı tarafından düzenlenen fatura düzenlendiği dönemde gider ve muhatabı tarafından da indirim  konusu olabilmelidir.

(Konu, Yargı ve Maliye Bakanlığınca açık biçimde karara bağlanmadığından, biz sadece görüşümüzü belirtmekle yetiniyoruz.) 

Konumuzla ilgili önemli bir diğer husus ise ciro ödemeleri sonraki dönemde yapıldığı ve alındığı için sonraki dönemde düzenlenen faturaların dönemsellik ilkesine aykırılığı nedeniyle KKEG sayılması durumu ile   KDV Kanununun 30. Maddesinde yapılan “zamanında düzenlenen ancak geç gelen faturalar”ın KKEG sayılmasına rağmen KDV’sinin indirilebilmesi” düzenlemesinin karıştırılmamasıdır.  Birinde, zamanında düzenlenmiş, beyan edilmiş, KDV si ödenmiş ancak muhatabına geç gelmiş  faturalar söz konusu olduğu halde, diğerinde, dönemsellik ilkesine aykırılık nedeniyle KKEG sayılan giderler  söz konusudur.

3-  CİRO PRİMLERİNE İLİŞKİN KDV’NİN İADESİ KONUSU;

Ciro primleri nedeniyle yüklenilen KDV’nin iade konusu olabilmesi konusunda  farklı görüşler, iddialar ve uygulamalar  mevcuttur.

Bu konuda  Bakanlığın ilk görüşü 26 seri no. KDV genel Tebliğinde ve 2012 yılı Ocak ayına kadar olan sürede verilen muktezalarda yer almaktadır. Bu Tebliğde ve görüşlerde yılı içerisinde gerçekleşen Ciro Primlerinin yarattığı KDV yükünün iadeye konu olabileceği ifade edilmiştir.

Ancak, Bakanlığın  ‘indirimli orana tabi işlemlerle” ilgili iade konusundaki görüşü biraz farklıydı. Buna ilişkin görüşlerde,  İndirimli orana tabi işlemin  gerçekleştiği tarihten sonra meydana gelen ve satıcıya fatura edilen vade farkı, kur farkı, faiz ve primler ile yıl sonlarında veya belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşıldığında ödenen ciro primleri için yüklenilen vergilerin,  indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya çıktıkları ve bu işlemlerle doğrudan ilgili olmadıkları gerekçeleriyle iade konusu yapılmayacağı’  ifade edilmiştir. (Örnek;Maliye Bakanlığı tarafından verilen 01.09.2010 tarih ve 77552 sayılı mukteza)

İkinci nesil KDV iadesi uygulaması eski  116 Seri No. KDV Tebliğiyle getirilmiştir. Bu Tebliğde, Ciro Primlerinin KDV oranının malın oranına tabi olacağı ve ciro primi işleminin bir hizmet değil, bir KDV düzeltmesi olduğu açıklanmıştır.

Ancak, ciro prim faturasının asıl mal tesliminin ayrılmaz bir parçası olduğu ve Kanunda öngörülmeyen kısıtlamaların tebliğ ile getirilemeyeceğine dair Danıştay’ın, Ekim 2014 tarihinde verdiği karar  sonrası,  ihtilaflar mükellef lehine  sonuçlandığından Bakanlıkça da   116 No.lu KDV Genel Tebliği ile ciro primi faturasının asıl satış işleminin bir parçası olduğu kabul edilmiştir.

Daha sonra  2014 yılında  yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde  (III/A-6.1 bölümünde)  aynı konu “İskontolar”  başlığı altında işlenerek, yıl içinde fatura ve benzeri belgelerde gösterilmeyip yıl sonunda yapılacak prim ödemesi/iskontoların  KDV düzeltmesi şeklinde yapılması gerektiğine karar verilmiştir.

Tebliğdeki açıklamaya göre;  

"Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hâsılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibarıyla, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda 3065 sayılı Kanunun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır."

Bakanlığın uygulamalarına ve kabullerine göre, indirimli orana tabi işlemler için hesaplanan cirolar nedeniyle yüklenilen KDV  aynı vergilendirme döneminde ortaya çıkmış ve belgeye bağlanmışsa iade hesabında yüklenim konusu olabilecektir.

Zira, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 32. Maddelerine göre indirimli orana tabi satışlarla ilgili olup aynı yıl içinde  indirim yoluyla giderilemeyen vergiler iade edilebilecektir.

(Gerçi, ciro primi için indirimli orana tabi asıl mal ya da hizmet için uygulanan KDV oranı tatbik edileceğinden, iade konusu olabilecek ilave bir tutar ortaya çıkmayabilecektir ama burada olayın fiili değil hukuki yönü ele alınmaktadır. )

İzleyen dönemde belgelenen indirimli orana ilişkin ciro primi KDV’sinin indirimi ancak izleyen yılda olabileceğinden, işlemlerin yapıldığı yıla ait iade talepleriyle ilgilendirilmemesi gerekmektedir. 

Öte yandan, yüklenilen bir verginin iade konusu yapılabilmesi için aşağıdaki asgari iki şartın birlikte gerçekleşmesi  gerekir.

a. Ödenen KDV indirimi yasaklanan bir işleme ilişkin olmamalıdır. Yani ödenen KDV, indirim hakkı tanınan bir işlemle ilgili olmalıdır.

b. Ödenen vergi iade hakkı doğuran bir işlemle (istisna veya indirimli orana tabi teslim) ilgili olmalıdır.

KDV Kanunu madde 29’da yapılan  değişiklikler sonrası ortaya çıkan, “KDV’nin -belirli şartlara bağlı olarak- indirim işleminin,   vergiyi doğuran olayın meydana geldiği yılı izleyen yılda da yapılabilmesi”  olanağının,  DEFTERLERE KAYIT ve KDV   İNDİRİMİNİN    işlemin yapıldığı yıl sonuna kadar gerçekleştirilmesi  zorunluluğunu  ortadan kaldırmayacağı unutulmamalıdır.

Yani KDV Kanununun, indirim süresini düzenleyen  29. Maddesinin 3 No.lu fıkrasında her hangi bir değişiklik olmamıştır. Ancak ilgili yıl sonuna kadar deftere işlenen faturaların KDV’si o yıla ait KDV’nin iadesine konu olabilecektir. 

10.04.2019

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.