Ersin Demircan
Vergi Müfettişi
ersindemircan@gmail.com

Birleşme ve Devir Hallerinde KDV İndirim Hakkı da Devir Alınabilir mi?

1- GİRİŞ

Günümüzde teknolojik gelişmeler, rekabetçi ekonomi, pazar payını büyütmek gibi nedenlerle ya da ölçek ekonomilerinden faydalanarak maliyetleri azaltmak, var olan kaynak ve imkanları arttırmak, büyük nitelikteki hedefleri gerçekleştirmek gibi nedenlerle şirketler,  birleşme yolunu seçebilmektedirler.

Birçok ülkede olduğu gibi ülkemizde de şirketlerin birleşmesi ile ilgili olarak çeşitli vergisel avantajlar getirilmiştir. Birleşme ve devirin; vergili ve vergisiz, yatay veya dikey birleşme ve devir gibi ekonomi ve hukuk literatüründe birçok tanımı ve ayrımı vardır. Çalışmamızda birleşme ve devir, Türk Ticaret Kanunu(TTK) ve Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK) hükümleri esas alınarak anlatılacak olup ülkemizdeki vergisel avantajların tümüne değinilmeyecektir. Sonrasında Birleşme ve Devir hallerinde Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan indirim hakkının kullanılmasının mümkün olup olmadığı hususu açıklanacaktır.

2- BİRLEŞME VE DEVİR

Birleşme; bir veya daha fazla kurumun diğer bir kurum ile birleşerek, birleşme sebebiyle infisah etmesi ve birleşen kurumların ortaklarına birleşilen kurum tarafından verilen değerlerin belli bir edim olarak verilmesidir.[1] Devir ise birleşme müessesesinin özel bir türü olarak düzenlenmiştir. Birleşme ve devir, iki veya daha fazla şirketin birleşerek yeni bir şirket kurmalarından veya bir ya da daha fazla şirketin mevcut diğer bir şirkete devrolunması sonucu doğar.  Aşağıdaki bölümde şirketler için önemli olan birleşme ve devir kavramlarına, TTK ve KVK kanunları çerçevesinde etraflıca bakılacaktır.

2.1- Birleşme

6102 sayılı TTK’nun 136. Maddesinde; “Birleşme, devrolunan şirketin malvarlığı karşılığında, bir değişim oranına göre devralan şirketin paylarının, devrolunan şirketin ortaklarınca kendiliğinden iktisap edilmesiyle gerçekleşir. Birleşmeyle, devralan şirket devrolunan şirketin malvarlığını bir bütün hâlinde devralır. Birleşmeyle devrolunan şirket sona erer ve ticaret sicilinden silinir.” düzenlemesi yer almaktadır. Genel olarak TTK’na uygun bir birleşme için şirketlerin varlıklarını birleştirmesi, tasfiyenin bitirilmesi ve birleşme sonucunda yeni kurulan veya devir olunan ortaklık paylarının belli bir orana göre birleşilen ortaklıktaki pay sahiplerine verilmesi gerekir. Birleşme esas itibarıyla iki şekilde olmaktadır. İlk durumda iki veya daha fazla şirket, hukuki durumunu ve ekonomik varlıklarını sona erdirerek yeni bir şirket oluşturmaktadır. İkinci durumda ise bir veya daha fazla şirket bütün aktif ve pasifi ile  bir kül halinde başka bir şirkete katılmaktadır.

TTK’nun 137. maddesinde geçerli birleşmeler ne şekilde olacağı düzenlenmiştir. Buna göre, sermaye şirketleri; sermaye şirketleriyle, kooperatiflerle ve devir alan şirket olmaları şartıyla kolektif ve komandit şirketlerle birleşebilirler. Kooparatifler ise kooperatiflerle ve devir alan şirket olmaları şartıyla şahıs şirketleri ile birleşebilirler.

KVK’nun 18. Maddesine göre  bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir, birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur. Dolayısıyla birleşme nedeniyle infisah eden kurumlar tasfiyeye girerler. Ancak birleşme sonucunda bir kar doğarsa yukarıda açıklanan hüküm gereği bu tasfiye karı olarak değil birleşme karı olarak vergiye matrah olacaktır.

​​​​​​​2.2- Devir

Devir işlemi birleşmenin nitelikli bir türüdür. Devir alma suretiyle birleşme, bir ya da daha fazla şirketin diğer bir şirkete bütün aktif ve pasifi ile katılması işlemidir. Devir işleminde devir olan şirket hukuki ve ekonomik varlığını yitirmekte, devir alan şirket ise hukuki ve ekonomik varlığına devam etmekle birlikte devir aldığı şirketin varlık ve borçlarına da sahip olmaktadır.

KVK’nın 19/1. Maddesinde aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olacağı belirtilmiştir:

a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.

b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi.

Maddenin devamında kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde tür değiştirmelerinin de devir hükmünde olacağı belirtilmiştir. Yukarıda belirtilen şartlara uygun olarak gerçekleşen devirlerde, münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir. Bu nedenle birleşme sonucunda bir kar doğar ise bu kar vergilendirilmez. Birleşmeden doğan karın vergilendirilmemesi için KVK’nın 20. Maddesinde belirtilen şartların da yerine getirilmesi gerekmektedir.

3- BİRLEŞME VE DEVİRLERDE  KDV İNDİRİM HAKKININ UYGULANMASI

3065 sayılı Kanunun (29/1) inci maddesine göre mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri KDV’yi indirebilirler. Mükellefler, işleri dolayısıyla satın aldıkları veya ithal ettikleri mallar ile yaptırdıkları hizmetler dolayısıyla hesapladıkları (ödedikleri veya adlarına alacak tahakkuk eden) Katma Değer Vergilerini, teslim ettikleri mallar veya yaptıkları hizmetler dolayısıyla hesapladıkları (tahsil ettikleri veya adlarına borç tahakkuk eden) KDV’den indirir ve aradaki farkı vergi dairesine yatırırlar. Mükelleflerin indirim konusu yaptıkları İndirilecek Katma Değer Vergileri daha önceki safhalarda vergi dairesine intikal ettiği için yalnızca aradaki fark mükellef adına KDV borcu olarak tahakkuk edecektir.

Vergi indirimi, vergilendirme dönemleri itibarıyla olur. Mükellefler bir vergilendirme döneminde teslim ettiği mallar dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından, sadece o malların alışında hesaplanan vergiyi değil, aynı vergilendirme döneminde satın aldığı diğer mallar dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi de indirebilirler. Bunun doğal sonucu olarak bir vergilendirme döneminde indirilecek KDV toplamı, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından fazla olabilir. Bu takdirde, aradaki fark bir sonraki vergilendirme dönemine devredilerek, o döneme ait indirilecek vergi tutarına eklenir.

Katma Değer Vergisi, esas itibariyle; vergi indirim mekanizmasına dayanmaktadır. Ancak KDV Kanunu’nun 30. Maddesinde düzenlenen hallerde, mükelleflerin; kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’yi veyahut ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri KDV’yi vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indiremeyecekleri belirtilmiştir. Mezkur kanunda İndirimine izin verilmeyen  KDV türleri şunlardır:

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi,

b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi,

c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi,

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi.

Katma değer vergisi mal veya hizmet üretimlerinden, bunların tüketimine kadar ekonomide oluşan katma değeri, alım ve satım üzerinden kavrayan bir yayılı muamele vergisidir. KDV Kanununda vergileme indirim mekanizması ile sağlanır. Yukarıda açıklandığı üzere KDV Kanununda indirim hakkının nasıl kullanılacağı ve indirim yapılamayacak durumlar düzenlenmiştir. KDV Kanununda birleşme ve devir durumunda indirim hakkının devir etmesini sınırlayan bir düzenleme yapılmadığı gibi 17/4-c maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemlerinin KDV den istisna olduğu, bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından KDV Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmünün uygulanmayacağı, işlem sonunda faaliyeti bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergilerin, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılacağı  hüküm altına alınmıştır.

Şirket birleşmeleri ve devir işlemlerinde  devir alan şirket veya diğer şirketleri devralarak yeni ihdas edilen şirket, hukuki ve ekonomik varlıklarını devreden  şirketlerin  devamı  niteliğindedirler. Başka bir deyişle; devreden şirketin veya birleşenin yasal mirasçısı, külli halefi konumundadırlar. Bu nedenle birleşen ve devir olan şirketlerin indirim hakkına sahip oldukları katma değer vergilerinin indirim hakkı, devir alan veya birleşilen şirkete geçecektir. Nitekim  Gelir İdaresi  Başkanlığı verdiği bir özelgede; tasfiyesiz infisah eden bir şirket tarafından yüklenilen ve devir tarihine kadar indirilemeyen KDV’nin devir alan şirket tarafından indirim konusu yapılabileceğini belirtmiştir.[2]  Konu ile ilgili olarak vergi idaresince verilen bir çok diğer özelgede de devir ve birleşme halinde KDV indirim hakkının devir alan veya birleşilen kurumlarca kullanılabileceği açıklanmıştır. Ayrıca  Danıştay 7. Dairesi’nce verilen bir kararda da; Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan bütün aktif ve pasifi ile devir olma durumunun, devrolan şirketin tüm hak ve borçlarının devralana geçeceğini ifade ettiğini ve Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesiyle tanınan indirimin mükellefler yönünden bir hak olması karşısında, devralan şirkete tanınan indirim hakkının, bu şirketi tüm hak ve borçlarıyla devralan davacı kurum tarafından kullanılmasında kanuna aykırı bir yön bulunmadığı yönünde bir hüküm vermiştir.[3]

Şirketlerin tasfiye haline girmesi durumunda ise indirim hakkı devredilemez. İndirim mekanizması ekonomide var olan katma değeri vergilemeye yönelik olduğu için tasfiye halinde sona eren bir şirket katma değer yaratamayacaktır. Tasfiye sonucunda sonraki döneme devreden katma değer vergisi  bulunduğu takdirde ise sonraki döneme devreden bu  verginin iade alınamayacağı tabiidir.

4- SONUÇ

Birleşme ve devir, iki veya daha fazla şirketin birleşerek yeni bir şirket kurmalarından veya bir ya da daha fazla şirketin mevcut diğer bir şirkete devrolunması sonucu ortaya çıkmaktadır. Birleşme ve Devir müesseseleri, şirketler açısından birçok vergisel avantaj getirmektedir. Bu vergisel avantajlar içinde  KDV indirim hakkının  devir edilebilmesi önemli bir yer tutmaktadır.

Şirket birleşmeleri ve devir işlemlerinde  devir alan şirket veya diğer şirketleri devralarak yeni ihdas edilen şirket, hukuki ve ekonomik varlıklarını devreden  şirketlerin  devamı  niteliğindedirler. Başka bir deyişle yasal mirasçı, külli halef konumundadırlar. Bu nedenle birleşen ve devir olan şirketlerin indirim hakkına sahip oldukları katma değer vergilerinin indirim hakkı,  devir alan veya birleşilen şirkete geçecektir. Tasfiyesiz infisah eden bir şirket tarafından yüklenilen ve devir veya birleşme tarihine kadar indirilemeyen Katma Değer Vergileri,  devir alan ve ya birleşilen şirket tarafından indirim konusu yapılabilecektir. Tasfiye haline giren bir şirket ise indirim hakkını devredemeyecek olup sonraki döneme devreden katma değer vergisi bulunduğu takdirde sonraki döneme devreden bu vergiyi iade alması veya devir etmesi mümkün bulunmamaktadır.

---

[1] ÖZMEN, Mehmet Akif.  “Kurumlar Vergisi Kanunu Rehberi ve Revizyon” , Yaklaşım Yay. ( 2007)

[2] Özelge, Sayı: B.07.1.GİB.4.48.15.01-KDV/4-3,  Tarih: 05/01/2012

[3] Danıştay 7. Dairesi, Tarih: 31.5.1995 E: 1993/2111, K.No. 1995/2236

05.12.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.