Erol Sönmezocak
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
erol@umutmuhasebe.com

Yurtdışı İnşaat ve Teknik Hizmetlerinin, KVK ve ÇVÖA Hükümlerine Göre İncelenmesi ve Muhasebeleştirilmesi

ÖZET

Yurtdışı müteahhitlik sektörü yurdumuzuz gelişmiş hizmet sektörlerindendir. Özellikle yurda getirdiği döviz tutarı ve ülkemizin en önemli sorunu olan istihdam sorununa, işçilerimize yurtdışında iş bulması, istihdam sağlaması kurumun önemini arttırmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-h maddesi ile yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Türkiye’ ye getirilen istisnaya konu yurtdışı inşaat kazançları kar dağıtımına konu teşkil edilirse, istisnaya tabii olan karın dağıtımı genel esaslara göre yapılacaktır. Kısacası kazanç kurumlar vergisinden istisnadır. Karın dağıtımı genel hükümlere tabidir.

Yurtdışı şube, şantiye işleyişleri, yurtdışına geçıçı ihracat ve yurtdışı inşaat gelirlerinden elde edilen hasılat ve kazanc tutarlarının yurda getrilmesi ve gelen dövizlerin Türkiye’ de değerlendirilmesi önem arzeden konulardır

Anahtar Kelimeler: Yurtdışı inşaat, KVK 5/1-h, Teknik hizmet, İşyeri, Şube, Şantiye

Giriş

Yurtdışı müteahhitlik sektörü yurdumuzda gelişmiş hizmet sektörlerindendir. Özellikle yurda getirdiği döviz tutarı ve ülkemizin en önemli sorunu olan istihdam sorununa, işçilerimize yurtdışında iş bulması, istihdam sağlaması kurumun önemini arttırmaktadır.

Bu yazımda, konuyu, uygulamada karşımıza çıkan sorunları olabildiğince açıklamaya gayret edeceğim.

Yurtdışı müteahhitlik sektörünün önemi, Uluslararası inşaat sektörü dergisi ENR (Engineering News Record) tarafından müteahhitlerin bir önceki yılda ülkeleri dışındaki faaliyetlerinden elde ettikleri gelirler esas alınarak hazırlanan "Dünyanın En Büyük 250 Uluslararası Müteahhidi" listesinde yaklaşık 30 Türk müteahhitlik firmasının bulunduğu açıklamasından da anlaşılmaktadır.

Yurtdışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerin Katma Değer Vergisi Kanunu, Damga Vergisi Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları hükümlerine göre incelenmesi ve muhasebeleştirilmesi hakkında bir rehber kitap hazırladım. Bu kitap on dokuz ana başlıktan oluşmakta yaklaşık 450 sayfayı bulmaktadır. Bu yazımda kitabımın birinci ana başlığını oluşturan yurtdışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerini, Kurumlar Vergisi Kanunu ve İlgili Genel Tebliğlerde belirtilen hükümler açısından incelenmektedir.

Bir inşaatın, yurtdışı müteahhitlik hizmetlerini kapsamında olabilmesi için ön koşul, işin yurtdışında olmasıdır. Yurtdışında alınan işin sözleşmesi imzalandıktan sonra, iş alınan ülkede yapılaması gereken öncelikli iş, ilgili ülkede bulunan Türk Büyükelçiliği veya temsilciliklerimizden o ülkede iş alındığını belirten “İş Alındı Belgesi” alınması gerekmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-h maddesi ile yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Türkiye’ ye getirilen istisnaya konu yurtdışı inşaat kazançları kar dağıtımına konu teşkil edilirse, istisnaya tabii olan karın dağıtımı genel esaslara göre yapılacaktır. Kısacası kazanç kurumlar vergisinden istisnadır. Karın dağıtımı genel hükümlere tabidir. 

Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-h maddesinin açıklamasında, “inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazanç” tanımı yapılmaktadır. İnşaat, onarım ve montaj tanımı günlük yaşamımızda net olarak bilinirken, teknik hizmet tanımı açıklamaya muhtaçtır.

Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüt, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrolörlük, tasarım kontrolörlüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır. Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurtdışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması gerekmektedir. Yurtdışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin “hizmet ihracatı” olarak değerlendirilir.

Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazanca ilişkin istisnanın kapsamı;

Kurumlar Vergisi Kanunun 5’inci Maddesinin (h) bendi ile yurtdışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar vergiden istisna edilmiştir. Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işlerinden sağlanan kazancın istisna olması için, kazancın yurtdışında bir işyeri veya temsilci aracılığı ile elde edilmesi ön koşul olarak kabul edilmektedir.

İş yeri tanımı; “İş Yeri” kelime anlamı olarak “bir işin yapıldığı, yürütüldüğü yer” olarak sıklıkla kullandığımız bir tanımdır. İşyeri’nin hukuk literatüründeki karşılıklarına bakacak olursak, işyeri kavramı, en geniş bir şekilde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 156. maddesinde yapılmıştır. Söz konusu maddeye göre:

“Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.”

‘‘İş yeri’’ tanımı Vergi Usul Kanununda yukarda belirtildiği şekilde tanımlanmasından başka, Türk Ticaret Kanununda ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (Ç.V.Ö.A)’ ların 5’inci Maddesinde de açıklanmıştır. Yurtdışı inşaat kazançlarının işyeri açıklamasına en uygun tanımlama ÇVÖA’larında yapılmıştır.

ÇVÖA’lar kapsamında “iş yeri” tanımı; yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye ve maden ocağı, petrol veya doğalgaz kuyusu, taşocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yeri ifade eder. Ayrıca, ÇVÖA’ların 5’inci maddesinde tanımlanan iş yeri terimi, “işe ilişkin sabit bir yeri içermektedir. Burada “yer” ifadesi ile bir kuruluşun ÇVÖA kapsamında iş yeri olarak değerlendirilebilmesi için, işe ilişkin bina veya bir tesisin olması, ya da belli durumlarda makina veya teçhizat bulunması vurgulanmaktadır. “Sabit” olması ise, belirli bir ölçüde sürekliliği ihtiva eder. Ayrıca, işler bu sabit ve fiziki yerde yürütülmelidir.

Ç.V.Ö.A’ larında İş yeri tanımını düzenleyen 5’inci maddenin 3’üncü fıkrası inşaat sektörü için ayrıca önem taşımaktadır. Ç.V.Ö.A’larının 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrası; “xxx..... ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetlerini de iş yeri tanımının içine almıştır. Bu maddedeki inşaat süreleri, her ülke ile yapılan sözleşmelerde değişiklik göstermektedir. Bu süreler genellikle gelişmiş ülkelerle imzalanan Ç.V.Ö.A’larda 6 aylık bir süreyi kapsarken, gelişmekte olan ülkelerle imzalanan anlaşmalarda 45 aya kadar çıkmaktadır.

Yurtdışı işyeri tanımından sonra şube kavramına da yasalarımızda belirtildiği üzere açıklık getirelim:

Şube Kavramının Açıklanması: Öncelikle, Ticaret Kanunu hükümlerine göre, şube kavramını geniş anlamıyla açıklayalım; Ticari işletmenin faaliyetlerinin genişlemesi, yeni pazarlara ve müşteri çevrelerine ulaşmak istenmesi halinde, tacir belli yardımcıları kullanılabileceği gibi şube açmayı da tercih edilebilir. Özellikle işletme merkezinden uzakta bulunan büyük iş potansiyellerinin değerlendirilmesi işletmeye bağlı birimlerin yani şubelerin açılmasıyla sağlanabilir.

Şube kavramından sonra ‘‘Yurtdışı Şubelerden Elde Edilen Kazancın’’ tanımını açıklayalım.

Konuya ilişkin olarak K.V.K. 6 No.lu Genel Tebliğde yer alan açıklama şöyledir: ‘‘Öte yandan, yurtdışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazancın tasarruf edilebilmesi yeterlidir.”         

İşyeri Temsilciliği Tanımının Açıklanması;

Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-g maddesinde, kurumların yurtdışında bulunan işyerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar tanımı bulunmaktadır. İşyeri tanımı günlük yaşamımızda sıklıkla kullandığımız bir tanımdır. ‘‘Daimî temsilcilik’’ kavramı ise genellikle TTK, TBK ve özellikle (Ç.V.Ö.A) nda geçen bir tanımdır.

Daimî temsilcilik kurumu ile ilgili olarak uygulamada karşılaşılan en önemli problem vergilendirme noktasında ortaya çıkmaktadır. Daimî temsilcilik müessesi TBK ve TTK’ da düzenlenen ticari temsilci, kanuni temsilci ve yasal temsilci kavramlarından daha geniş bir kavramıdır ve daimî temsilcilere daha ağır mükellefiyetler yüklenmektedir.

Özet olarak, daimî temsilciler temsil ettikleri kişi nam ve hesabına VUK uyarınca belge düzenleyecekler, defter tutacaklar, beyanname verecekler ve VUK kapsamında mükellefleri yerine getirmeleri gereken bütün mükellefiyetleri yerine getirecektir. Vergi hukuku açısından daimî temsilci ile mükellef kavramları sonuçları itibariyle benzer kavramlardır.

Daimî temsilciler mükellefin yerine geçmekte ve mükelleflerin yerine getirmeleri gereken bütün ödevleri yerine getirmek zorundadır. Pek tâbidir ki bu mükellefiyetlerin yerine getirilmemesinden daimî temsilci sorumlu olacaktır.*Lebib Yalkın Dergisi, Sayı 225, Levent BAŞAK-Vergi Başmüfettişi, s.58

Yukarda belirtilen daimî temsilcilerin vergisel sorumluluğu, yurtdışı daimî temsilciler içinde geçerlidir. Yurtdışı daimî temsilciler bulundukları ülkelerde temsilcisi oldukları tüzel kişiler adına her türlü vergisel yükümlülüklerini yerine getirmek zorundadırlar.

Gelir İdaresinin yayınlamış olduğu 13/09/2012 tarihli 2778 sayılı özelgede, daimî işyeri temsilciliği tanımını aşağıdaki gibi açıklamıştır. “….Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, “proje hazırlama ve teknik danışmanlık hizmetleri’’ teknik hizmetler kapsamında olup, proje hazırlama, tasarım, çizim işlerinin Türkiye’de, uygulamaya yönelik tüm teknik denetim kontrol ve müşavirlik hizmetlerinin ise ilgili yabancı ülkelerde gerçekleştirilmesi şeklinde verilecek hizmetlerin, yurtdışında bulunan daimi temsilciler aracığıyla gerçekleştirilmesi halinde, bu işlerden elde edilecek kazançlar  ilgili yabancı ülke mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 5’nci maddesinin birinci fırkası (h) bendinde düzenlenen kurumlar vergisi istisnasından faydalanabilecektir.

Bununla birlikte, yurtdışında daimî temsilcilik anlaşması imzalanacağı belirtilen gerçek kişilerin verdikleri hizmetin sadece şirkete müşteri bulma hizmeti ile sınırlı olması ve bu faaliyetin söz konusu teknik hizmetlerin ifasıyla ilgisi olmaması halinde, bahse konu teknik hizmetler yurtdışındaki daimî temsilci tarafından yapılmış sayılmayacağından, bu işlerden elde edilecek kazançların anılan istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.”

 Y. D. M. Hizmetleri Kapsamında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlerde İşin Bitimi Ve Kazancın Elde Edilme Zamanı

Yurtdışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlerden elde edilen gelirlerin sonuç hesaplarına intikal ettirilme işleminin Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetlerinin bittiği dönemde yapılacağı net olarak belirtilmiş olmakla birlikte inşaat işlerinin ne zaman bitmiş olacağı tanımı ülkeden ülkeye değişmektedir.

Ülkemizde, birden fazla yıllara sirayet eden inşaat işlerinin bitim süresini belirleyen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 42. Maddesi aşağıdaki gibidir.

“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri
Madde 42: Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir.

Ülkemizde inşaat işlerinde, iş bitirme kavramını en yaygın kullanımı ”geçici kabul tutanağının imzalanması“ olarak kabul ediyoruz. Gelir vergisi kanununun 44.maddesinde işin bitirilmiş sayılması geçici kabul tutanağına bağlanmamışsa , ,”diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir”. açıklamasına yer verilmiştir. Geçici kabul tutanağı imzalana kadar yapılan “hakkediş” tutarları “Yıllara yaygın inşaat ve onarım hakkediş bedelleri,” inşaatın katlanılan masraflarda “Yıllara yaygın inşaat ve onarım maliyetleri” olarak kabul ediliyor, ,

Kısacası, ülkemizde inşaat kazancı vergi kanunları gereğince işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir. İnşaat işi devam ettiği sürece kazanç, kar/zarar hesaplarına, kısacası netice hesaplarına intikal ettirilmez. Yıllara yaygın inşaatların iş sonunda vergilendirilmesi yalnızca ülkemize özgüdür.

Dünyanın birçok ülkesinde ise muhasebe kayıtları ve bu kayıtlara göre hesaplanan vergiler UFRS standartları gereğince belirlenir. UFRS standartları gereğince inşaatlar “Tamamlama Yüzdesi Yöntemine” göre her hesap dönemi sonunda netice hesaplarına intikal ettirilir.

Yurtdışı inşaatlarımızda inşaatın bitimi tarihi olarak dünyada uygulanan UFRS standartlarına uyumlu olarak yayınlanan “TFRS -15 Müşteri Sözleşmelerinde Hasılat” standartları dikkate alınması gerekmektedir.

Y.D.M. kazançlarını, kurumlar vergisi kanunu ve ilgili genel tebliğlerde belirtilen konuları ana başlıkları ile açıklayalım.

İstisna Kazancın Türkiye’de Genel Sonuç Hesaplarına İntikali Konusu:

K.V.K.’nun 5/1-h maddesindeki istisnanın uygulanması açısından yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir.

Yurtdışındaki şubelerden elde edilen kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, yurtdışındaki hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucunun Türkiye’de de aynı tarih itibariyle genel sonuç hesaplarına kaydedilmesi gerekmektedir. Kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi yeterli olup, ilgili kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmemesinin istisnadan yararlanmaya herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazancı tasarruf edilebilmesi yeterlidir.

İstisna kapsamında elde edilen kazançların ülkemizde muhasebe kayıtlarına intikalini örnekleri ile açıklayalım.

Sonuç hesaplarına intikal ettirilecek tutar;

A. Yurtdışı kazanç tutarı Türkiye’ ye getirildiğinde ilgili tutar;

601… XXX Şantiyesi Gelir Hesabının alacağı karşılığında, 102 ….XXX banka hesabın borcuna yazılır. Banka hesabımıza kaydedilen tutarın  DAB bağlanması gerekmemektedir.

B. Yurtdışı kazanç tutarı yurda getirilmediğinde ilgili tutar;

 601…XXX Şantiyesi gelir hesabının alacağına karşılık 393 ….XXX Şantiyesi Hesabına borç kaydedilecektir. Türkiye’ye getirilmeyen tutar “Merkez ve Şube Arasındaki Cari Hesap” olarak değerlendirilmekte ve bu hesaba kur farkı işlenmemektedir. İlgili tutar Türkiye’ye getirildiğinde, 102 ….XXX banka hesabının borcu karşılığında 393…XXX Şantiye hesabına alacak yazılacaktır. Gelir hesabına kaydedilen ilgili döviz tutarının karşılığı TL tutar ile dövizin getirildiği günkü TL tutar arasındaki fark,( 393 … hesabın farkı)  kur farkları gelir/gider hesaplarına intikal ettirilecektir.

Sonuç Hesaplarına İntikal Ettirilecek “Tutar” Tanımının Açıklanması

Sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istenilen tutar, yurtdışında vergi beyannamesi ile bildirilen vergiye esas gelir tutarı mıdır, nakit olarak elde kalan tutar mıdır, yoksa “ortaklara dağıtılabilir” tutar mıdır? Bu konuda yasal mevzuatta bir belirlenme yapılmamış olmasına rağmen yurdumuza getirilmesi gereken tutarın “dağıtılabilir kâr” dan başka bir tutar olamayacağı uygulamanın kaçınılmaz bir sonucudur.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1 Maddesinde Olmayan Konulara Tebliğ ile Getirilen Zorlaştırılmış Koşullar

5520 sayılı Kurumlar Vergisinin 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi aşağıdaki gibidir.

h) Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar.

Kanun maddesinde, açık olarak kazancı hiçbir koşula bağlanmaksızın Kurumlar Vergisinden istisna edildiği belirtilmesine karşılık Kurumlar Vergisi 1 numaralı genel uygulama tebliğinin 5.9’uncu bendi ile aşağıda açıklayacağımız koşullar oluşturulmuştur.

Yasanın belirttiği bu istisna maddesinin ilgili tebliğ ile getirilen zorlaştırıcı koşullarla yasanın amaçladığı doğrultuda uygulandığını söylemek adeta imkansızdır. Bunun nedeni, Kanun ile getirilen istisnanın Maliye Bakanlığı’nın yayınladığı tebliğlerin daraltıcı yorumlarıyla, uygulanamaz veya çok sınırlı uygulanabilir hale gelmesinden kaynaklanmaktadır.

Vergi inceleme elemanları genellikle, vergilendirmeyi genişletme, istisna hükümlerini dar yorumlama davranış ve eğilimi içerisindedirler. Bu şekilde gelişen tutumları, aslında yasa da açık olan hususların uygulanması dahi mükellefler tarafından tereddütler yaşanmasına neden olmaktadır.

Kurumlar Vergisi 1 numaralı genel tebliğ’ ininin 5.9 bendini ana başlıkları ile inceleyelim.

1-Yurtdışındaki inşaat işlerinin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunluluğu (K.V.K. 1 No’lu G.T. 5.2.2 bendi)

Yurtdışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurtdışı iştirak kazançları istisnası uygulanacaktır.

Ancak, yurtdışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

2-Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlarda istisna. (K.V.K. 1 No’lu G.T. 5.9 bendi)

Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendinde, kurumların yurt dışında bulunan işyerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar, maddede belirtilen tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olmak ve ilgili işyerinde en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergi yükü taşımak koşuluyla vergiden istisna edilmiştir.

Benzer şekilde, anılan fıkranın (h) bendi ile de yurtdışında bulunan işyerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurtdışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

3-Yurtdışında yapılan inşaat işleri nedeniyle, işin tamamlanmasından sonra ödenen faiz ve kur farklarının durumu. (K.V.K. 1 No’lu G.T. 5.9.1 bendi)

Yurtdışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye'deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır.  Bu kredilere ilişkin olarak yurtdışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

4- Yurtdışında yapılan inşaat işleri nedeniyle, merkez ve şube arasındaki cari hesapların değerlemesi. (K.V.K. 1 No’lu G.T. 5.9.2 bendi)

Yurtdışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye’deki merkez ile yurtdışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurtdışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurtdışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir.

Yurtdışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurtdışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulacağı ve değerleme farklarının vergi matrahının tespitinde dikkate alınacağı tabiidir.

Türkiye’de bulunan merkez ile yurtdışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı açıktır. Bu nedenle, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin değerlemesine gerek bulunmamaktadır.

Şube merkez arasındaki para hareketlerine kur farkı işlenmeyeceği yasa gereği olmasına karşın, şubelerden gelen ve merkez tarafından bankalarda değerlendirilen dövizlere de kur farkı işlenmemesi hakkında T.M.B, Vergi konseyine aşağıdaki öneriyi sunmuştur.

“Yurtdışı Müteahhitlik Hizmetlerinde "Kur Farkı"

Bu konuda son dönemde karşılaşılan önemli bir sorun, yurtdışı şantiyelere ait olup geçici olarak yurtiçi banka hesaplarına transfer edilen dövizler için Maliye Bakanlığı tarafından uygulanan KUR FARKI değerlemesidir.

Uygulamada, yurtdışında sözleşmeye bağlanan inşaat işleri ile ilgili olarak alınan her türlü nakit (avans veya hak edişler) Türkiye'ye transfer edilmekte, döviz olarak hesaplarda kısa bir süre tutulduktan sonra; Türkiye'den yurtiçi veya dışında üçüncü kişilerden satın alınan malzeme ve hizmetlerin TL veya döviz olarak bedellerinin ödenmesinde kullanılmaktadır.

Esasen bu işlem tam anlamıyla 1 Seri No.lu Genel Tebliğinin 5.9.2 bölümünde yer alan açıklamalara uygun olup yüklenici firmanın merkez ve yurtdışındaki işyeri arasında gerçekleşen ve mal veya hizmet satışı dışındaki bir para hareketidir.

Yurtdışındaki şantiyenin yapacağı harcamalar, başka bir ülkede açılacak banka hesabından da yapılabilir ancak bu durumda Türkiye'ye döviz girişi olmayacaktır.

Merkez ile yurtdışı işyeri arasındaki sadece parasal hareketten kaynaklanan ilişkilerden doğan cari hesap (alacak ve borçları) ile bunlardan doğan kasa ve banka mevcutlarının Türkiye'de değerlendirilmesi ve doğacak farkın gelir veya zarar olarak dikkate alınması uygulamasının mevzuata aykırı olduğu değerlendirilmekte olup, Maliye Bakanlığı tarafından yapılan kur farkı değerlemesi uygulamasına son verilmeli ve buna uygun yasal düzenleme yapılmalıdır.

5-Geçici olarak ihraç edilen makine ve teçhizatın ihracat ve amortisman işleyişi (K.V.K. 1 No’lu G.T.5.9.3 bendi)

Ülke ekonomisinin gelişmesinin ve globalleşmesinin en önemli göstergesi ‘İhracatın’ gelişmesidir. Her geçen yıl artan ihracat gelirlerimizin içerisinde, belli ölçüde ‘Geçici ihracat’ gelirleri de bulunmaktadır.

Geçici ihracatları genellikle, Türkiye’de yerleşik kurumlardan yurtdışında iş yapan, yurtdışı müteahhitlik firmaları yapmaktadır. Bu firmalar, yurtdışında üstlendikleri işlerde kullanmak üzere Türkiye ‘de sahibi bulundukları veya kiraladıkları makine, teçhizat ve malzemeyi (ekipmanları) T.C Ekonomi Bakanlığı Serbest Bölgeler, Yurt Dışı Yatırım ve Hizmetleri Genel Müdürlüğü’nden (ilgili genel müdürlük) izin almak koşuluyla geçici olarak ihraç etmektedirler. Bu firmalar geçici ihraç ettikleri ekipmanları gerek kendileri kullanarak gerekse yurtdışında başka firmalara kiralayarak yurdumuza önemli döviz girdisi sağlamaktadırlar.

Bir kısım ülkelere, otobüs, kamyon, tanker gibi ulaşım araçları da kiralama amacı ile geçici olarak ihraç edilmektedir. Ayrıca, son yıllarda, komşu ülkelerdeki tarımsal hasat zamanlarında, o ülkelere biçerdöver ve traktör gibi tarım araçları da geçici olarak ihraç edilmektedir.

Bu konu hakkında Odamızın 2021 yılı 219 sayılı bültenin de geniş bir bilgilendirilme yazım yayınlanmıştır.

6-Genel Gider Yansıtılması Tanımın Açıklanması (K.V.K. 1 No lu G.T. 5.9.4 bendi)

Vergi İnceleme elemanlarının özellikle inceledikleri bu konuya, tebliğ ile belirtilen açıklamalar doğrultusunda değişik soru ve yanıtlar ile açıklık getirelim. İnceleme elamanları “yurtdışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler” işleyişlerini Türk Vergi Kanunları kapsamında incelemektedirler. Özellikle Gelir Vergisi Kanunun 42 ve 43’üncü maddelerinin uygulanmak istenmektedir

:Bu konuda farklı değerlendirilmeler yapılmaktadır. Yurtdışı İnşaatların Vergilendirilmesi hakkında basılı tek kitabın yazarı olan Y.M.M. Sayın Şefik Çakmak konuyu aşağıdaki gibi açıklamıştır.

“Ayrıca, Türkiye’nin imzaladığı vergi anlaşmalarında genellikle aşağıdaki hüküm yer almaktadır.

“Bir işyerinin kazancı belirlenirken, işyerinin bulunduğu Devlette veya başka herhangi bir yerde yapılan ve yönetim ve genel idare giderlerini de kapsamına alan, işyerinin amaçlarına uygun düşen giderlerin indirilmesine müsaade edilecektir.”

Anlaşmalardaki bu hükme dayanılarak, Türkiye’deki genel giderlerden yurtdışı faaliyet kazancına pay verilmesi gerektiği ileri sürülebilmektedir. Bu görüşe katılmıyoruz.

Çünkü;

1- Hükümde merkez genel giderleri ifadesi yoktur. Öncelik işyerinin bulunduğu Devlette yapılan genel giderlere verilmiştir. Bu ifadeden merkez genel giderlerin anlaşılmayacağı açıktır.

Hemen arkasından eklenen “herhangi bir yerde yapılan yönetim ve genel idare gideri” ifadesi de merkez genel giderlerden dekont edilen payın o ülkedeki kazançtan indirilebileceği anlamında değerlendirilemez. Anlaşma madde metninden faaliyette bulunan ülkenin yasal kayıtlarına girmiş ve belgelendirilmiş yönetim ve genel giderlerinin amaçlandığı anlaşılmaktadır. “İşyerinin bulunduğu Devlette veya başka herhangi bir yerde” ifadesi bunu belirlemektedir. Aksi bir yorum, vergi ve muhasebe kavramına da aykırı olur görüşündeyiz. Ne tutarı ne niteliği bilinmeyen merkez genel giderlerden dekontla verilen payın doğruluğu nasıl anlaşılacaktır?

2- Vergi anlaşmasının yukarıda aldığımız hükmü bu genel giderlerin kazançtan indirilmesine izin verileceğini belirtmiştir. Bu izni V.U.K’ nun 275’inci maddesinde belirtilen genel giderlerin tamamının dönem kazancından indirilebileceği hükmünü kaldırmış değildir. Genel giderlerden yurtdışı faaliyete pay verilmesine vergi anlaşmasının izin vermesi, Kurum merkezinin bu dağıtımı yapmak zorunda olduğu biçiminde değerlendirilemez. V.U.K.’ nun 275’inci maddesi gereğince seçimlik hak kullanılarak, genel giderlerin doğrudan kazançtan indirilmesi, bu anlaşma hükmüne aykırı değildir. Olsa olsa, genel giderlerden çeşitli faaliyetlere pay verildiğinde, dekont edilen giderlerin, faaliyette bulunulan ülke kazancından indirilebileceğini belirler.

7- Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazanç veya hasılatın Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi halinde doğacak kur farkları konusu.

Yurtdışında devam eden inşatlara ait kazançların getirilmesi durumunda banka hesaplarında oluşacak kur farkı ile yurtdışında devam eden inşaatlardan elde edilen kazançların değerlenmesinin ayrı ayrı dikkate alınması gerekmektedir. Bu konu K.V.K.’nun 6 Seri No'lu Genel Tebliğinin 6’ıncı maddesiyle eklenen bölüm 5.9.5’inci Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazanç veya hasılatın Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi halinde doğacak kur farklarının durumunu iki ana başlıkta değerlendirilmiştir.

İstisna uygulamasında, yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye'ye getirilmesi şart değildir. Bu kazançlar, Türkiye'ye getirilmese dahi istisna uygulamasına konu edilebilecektir. Öte yandan, bu kazançların Türkiye'ye getirilmesi durumunda oluşacak kur farklarının ne şekilde değerlendirileceği aşağıda açıklanmıştır.

7.1.Yurtdışında tamamlanmış işlere ilişkin kazançların Türkiye'ye getirilmesi halinde kur farklarının durumu K.V.K. 6 No lu G.T. ’in 5.9.5.1. bendi

İstisna uygulamasına konu olan ve yurtdışında yapılıp tamamlanan işlerden doğan kazancın Türkiye'ye getirilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kazançla ilişkilendirilmesi mümkün değildir.

7.2.  Yurtdışında devam etmekte olan işlere ilişkin hasılatın Türkiye'ye getirilmesi halinde kur farklarının durumu K.V.K. 6 No lu G.T.’ in 5.9.5.2 bendi

Yurt dışında yapılmakta olan işlerden elde edilen hasılatın Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi halinde, anılan işlerin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farkları istisna kapsamında değerlendirilebilecektir.

Bununla birlikte söz konusu uygulamada yurtdışında gerçekleştirilen her bir işin bağımsız olarak değerlendirileceği tabiidir."

Sonuç; Yurtdışı İnşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerle ilgili olarak Kurumlar Vergisi 5/1-H maddesi ve aynı kanunun bir no’lu genel tebliğin 5/9 bendinde yazılan maddeler açıklanmıştır. Yasa maddesinde “Yurtdışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar Kurumlar Vergisinden istisna edilmesi hükmüne rağmen ilgili tebliğ ile yasada olmayan ön koşullar konulmuştur. Bu konu hakkında yasal mevzuatı uygulamasının yanı sıra, yurtdışında imzalanan sözleşmelerin damga vergisi, yurtdışı inşaat kazançlarına uygulanacak götürü gider hesaplaması, yurtdışı şantiyelere döviz gönderilme yöntemleri, yurtdışı şantiye hesaplarının hangi ülkede tutulacağı konusu, yurtdışı şantiyelerde çalıştırılan taşeronların ilgili vergi avantajlarından faydalanması, yurtdışı şantiyelerin sigortalanması, yurtdışı şantiyelerimize işçi gönderme yöntemleri ve yurtdışı şantiyelerin denetlenmesi gibi  pek çok konuda  sorun olarak karşımıza çıkmaktadır.

26.09.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.