Erdal Kenger
Yeminli Mali Müşavir
Sorumlu Ortak Baş Denetçi
Oluşum Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.
Oluşum Bağımsız Dış Denetim ve Danışmanlık A.Ş.
Nexia International
ekenger@olusummusavirlik.com.tr

Bütünleşik Denetim, Yüksek Denetleme Kurulu Modeli

I- GİRİŞ

Bütünleşik Denetim; denetim terminolojisinde çok fazla yer bulamayan, denetim çevrelerince çok fazla ilgi görmeyen, yürütülmesi zor ve karmaşık olan, özel teknik bilgi ve beceriler gerektiren ve de yüksek maliyetli olan bir denetim türü olarak ortaya çıkmaktadır. Bütünleşik Denetim yapacak olan denetim kuruluşu bünyesinde ve/veya partner olarak; ileri denetim tekniklerini bilen ve uygulayabilen, uygunluk denetimini, performans denetimini, finansal tablolar denetimini yürütecek denetçiler yanında, denetlenen kuruluşun üretim ve yatırım süreçlerine ve teknolojisine hakim denetçileri de bulundurmak zorundadır. Denetim planlaması yapılırken ve denetim ekibi oluşturulurken söz konusu uzmanlıklara sahip denetçilerin seçimi büyük önem arz edecektir. Çünkü bütünleşik denetim alanı, denetlenen kuruluşu ilgilendiren her türlü mevzuat düzenlemeleri, işletme organizasyon yapısı, üretim yöntemleri, pazarlama politikaları, finansman politikaları, bilgi işlem faaliyetleri, yatırım politikaları, finansal tablolar vb. birçok faaliyeti kapsamaktadır.

Modern anlamda denetim, olasılık ve görecelik (probability ve relativity) esaslarıyla belirlenmiş hedef ve standartlar doğrultusunda ortaya çıkan sonuçların verimlilik, etkinlik ve tutumluluk derecelerini ölçmek, karşılaştırmak ve değerlendirmektir. Diğer bir anlatımla denetim, bir kuruluşun ekonomik faaliyetlerine ve olaylarına ilişkin açıklanan bilgilerin, önceden belirlenmiş kriterlere uygunluk derecesini belirlemek ve raporlamak amacıyla bu ekonomik faaliyetlere ve olaylara ilişkin bilgilerle ilgili kanıtların tarafsızca toplanması, değerlendirilmesi ve sonucun kullanıcılara raporlanması şeklinde tanımlanabilir.

Denetimi; denetleyen kurumlar, denetlenen kurumlar, denetimin amacı ve kapsamı ile denetimin kamusal veya özel sektör nitelikli oluşuna vb. yaklaşımlarla çeşitli sınıflandırmalar yapmak olasıdır. Günümüzde denetimin kamusal veya özel sektör ayrımı giderek geçerliliğini yitirmekte, birbirinin yerine geçmekte, birbirine girmektedir. Özel sektör üzerindeki kamusal denetim sürerken, kamu kesiminin denetiminde de özel sektör denetim kuruluşlarından artarak faydalanıldığı görülmektedir. Yine özel sektör üzerindeki kamusal denetim de giderek özel sektör denetim kuruluşlarına yaptırılmaktadır. Yukarıda sayılan nedenlerle denetimi kesin sınırlarıyla sınıflandırmak giderek güçleşmektedir.

Klasik anlamda denetim, konularına ve amaçlarına göre finansal denetim, uygunluk denetimi ve performans denetimi olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Denetim statüsüne göre ise; iç denetim ve dış denetim olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Dış denetim de bağımsız denetim ve kamu denetimi olmak üzere ikiye ayrılır. Yüksek denetim kurumlarının kamu kuruluşları üzerinde parlamentolar adına yaptıkları denetim geçmişte dış denetim kapsamında değerlendirilirken, günümüzde tamamen “Yüksek Denetim (Supreme Audit)” adında üçüncü bir denetim statüsü olarak kabul edilmektedir. Denetçinin niteliğine göre yapılan sınıflandırmalar temelde, denetçinin örgüt personeli olup olmamasına ve örgüt dışında ise denetçi ile örgütü bir araya getiren hukuki bağa göre biçimlenmektedir.

II- DENETİMİN TÜRLERİ

A-Denetimin amacı yönünden türleri:

1-Finansal denetim (finansal tablolar denetimi, mali tablolar denetimi):

Finansal denetim (audit of financial statements), bir işletmenin finansal tablolarının önceden belirlenmiş kriterlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş belirlemek amacıyla bu finansal tabloların incelenmesini kapsar. Bu kriterler, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları, finansal raporlama standartları veya vergi mevzuatı hükümleridir. Bu denetim bağımsız denetçiler ve kamu denetçileri tarafından yürütülür. Denetimin konusu, ortaklara veya ilgili kamu kuruluşlarına verilen finansal tablolardır.

2-Uygunluk denetimi (düzenlilik, usul denetimi, mali denetim):

Uygunluk denetimi (compliance, regularity, propriety audit), bir örgütün mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmiş yöntemlere, kurallara veya mevzuata uygun olup olmadığını belirlemek amacıyla incelenmesidir. Bu denetim türünde belirlenmiş kriterler, farklı kaynaklar tarafından oluşturulur. Uygunluk denetimi, iç denetçiler ve dış denetçiler ile kamu denetçileri tarafından yürütülür. Denetimin konusu, örgütün mali işlemleri ve faaliyetleridir.

Uygunluk denetimi, üst makamlar ve yasal mevzuat tarafından önceden saptanmış kurallara uyulup uyulmadığının araştırılmasıdır. Bu üst makamlar kuruluş içinden olabileceği gibi, kuruluş dışından da olabilir. Yasal düzenlemelere, yazılı sözleşmelere uygunluk incelemesi, soruşturması ve araştırması, denetçiler tarafından yapılan bir denetim türüdür. Uygunluk denetiminde ulaşılan sonuçlar geniş bir kitleye değil, sınırlı olarak ilgili ve yetkili kişi ve kuruluşlara raporlanır. Bu nedenle çoğunlukla uygunluk denetimi iç denetçiler, gerekli durumlarda ise dış denetçiler tarafından yapılır.

3-Performans denetimi (faaliyet denetimi, işletme denetimi):

Performans denetimi (operational audit, performance audit) bir örgütün faaliyetlerinin verimliliğini, etkinliğini ve tutumluluğunu değerlendirmek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının gözden geçirilmesini kapsar. Faaliyet denetiminde, denetçilerden tarafsız gözlemlerde bulunması ve belirli faaliyetlerin ayrıntılı analizini yapması beklenir. Faaliyet denetiminde, faaliyet sonuçları verimlilik standartlarıyla karşılaştırılır ve örgütün önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere ulaşıp ulaşmadığı ölçülür. Denetimin kapsamı, örgütün tamamı veya bir bölümü, bir şubesi ya da üretim, finans, pazarlama gibi bir fonksiyonu olabilir.

Performans denetiminde, finansal ve finansal olmayan bilgileri değerlemek amacıyla kriterleri belirleme son derece sübjektif bir konu olduğundan, faaliyet denetimi yönetim danışmanlığına benzer. Denetimin sonunda faaliyetlerde verimliliğin, etkinliğin ve tutumluluğun artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulur. Performans denetimi, kamu ve özel sektör işletmelerinde iç denetçiler tarafından, ayrıca kamu kuruluşlarında kamu denetçileri tarafından yürütülür.

4-Bütünleşik denetim (Ekonomik denetim, sistemci denetim):

Bütünleşik denetim (integrated audit, economic audit, systematic audit, overall audit, comprehensive audit), finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerinin birlikte yürütüldüğü ve raporlandığı bir denetim türüdür. Bütünleşik denetim kapsamında; bir taraftan kuruluşun faaliyetlerinin yürürlükteki mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığını, diğer taraftan finansal tablolarının yürürlükteki mali mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine, muhasebe standartlarına, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ayrıntılı bir inceleme yapılmak yoluyla ortaya konulmakta, öte yandan kuruluşa tahsis edilen kaynakların tüm işletme fonksiyonları dikkate alınarak rasyonel esaslara göre etkinlik, verimlilik ve tutumluluk ilkeleri doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığı ölçülmekte ve bu doğrultuda önerilerde bulunulmaktadır. Bütünleşik denetimde temel amaç performans denetimi olup, finansal tablolar denetimi ve uygunluk denetimi ile desteklenerek bütünlük kazanmaktadır.

B-Denetimin statüsüne göre türleri:

Denetçi, denetim faaliyetini yürüten, mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen ve yüksek ahlaki nitelikleri taşıyan, kariyer sahibi, uzman bir kişidir. Burada denetimin statüsüne göre denetim türleri; iç denetim, dış denetim ve yüksek denetim olarak sınıflandırılmaktadır.

1-İç denetim (internal audit):

İç denetim, örgüt faaliyetlerinin ve uygulayıcılarının yaptıkları iş ve işlemlerin uygunluk ve etkinliğinin, üretilmiş her türlü bilginin güvenirliğinin mevzuat, finansal, muhasebe ve diğer tüm yönlerden bu amaçla çalışan iç denetçi adı verilen kişilerce araştırılıp, incelenip üst yönetime rapor edilmesidir. Diğer bir anlatımla iç denetim, örgüte hizmet amacıyla örgütün tüm faaliyetlerini incelemek ve değerlemek için örgüt içinde kurulmuş bağımsız bir değerleme fonksiyonudur. Kısaca iç denetim, finansal denetimi, uygunluk denetimini ve performans denetimini kapsamaktadır.

İç denetimin finansal denetim yönü, finansal tabloların doğruluğunun araştırılmasından çok, finansal tablolara temel oluşturan muhasebe bilgilerinin doğruluk ve güvenirliğini araştırmak ve bu bilgileri elde etmek için kullanılan kayıt ortamını ve raporlama sistemini gözden geçirmektir. Yine iç denetimin finansal denetim kapsamına; hata ile hukuka uygun olmayan işlemlerin bulunması, önlenmesi ve işletmenin kayıtlarında bulunan varlıkların mevcut olup olmadığını belirlemek de girmektedir.

İç denetim, örgüt faaliyetlerinin yönetim politikalarına, planlarına, programlarına ve yasalara uygunluğunu ölçerek, iç kontrol sisteminin amacına uygun işleyip işlemediğini değerlendirir. İç denetim, örgütün iç kontrol sisteminin etkinliğini değerlendirdiği için aynı zamanda bizzat kendisi iç kontrol aracıdır. İç kontrol sisteminin etkinliğinin gözden geçirilmesi çalışmaları, iç denetimin uygunluk denetimi yönünü oluşturur.

İç denetim, aynı zamanda örgütün kaynaklarının etkin, verimli ve tutumlu kullanılıp kullanılmadığını değerlendirir. Örgüt yönetimi tarafından verimlilik standartları belirlenmişse, iç denetçi standartların uygulatıcılar tarafından anlaşılıp anlaşılmadığını, standartlardan sapmaların belirlenip analiz edilip düzeltici önlemleri almakta sorumlu yöneticilere analiz sonuçlarının iletilip iletilmediğini ve önlemlerin alınıp alınmadığını araştırır.  Yine iç denetçi, iç kontrol sisteminin yeterliliğini gözden geçirerek, örgütün amaçlarına, hedeflerine etkin, verimli ve tutumlu bir şekilde ulaşıp ulaşamayacağı konusunda iç kontrol sisteminin yeterli olup olmadığını belirler. İç denetimin bu yönü, performans denetimi özelliğini oluşturur.

İç denetim, denetim alanı itibariyle çok geniş bir kapsama alanını içerse de; özü, yapısı, fonksiyonları ve denetim sonuçları yönlerinden örgütün üst yönetimiyle sınırlıdır. Çünkü iç denetçiler örgütün bizzat kendi personelidir. Bu nedenle, iç denetçiler üst yönetimin belirlediği çerçeve içerisinde denetim fonksiyonunu yerine getirmek durumundadırlar. Yapısı gereği iç denetim, örgüt üst yönetiminin kararlarına,  planlarına, programlarına, hedef ve stratejileri ile iç ve dış mevzuata vb. uygunluk dışında bir denetim fonksiyonu üstlenemez.

2-Dış denetim (external audit):

Dış denetim; örgütün, kendi personeli olmayan denetçilerden oluşan, örgütle doğrudan ilgili, bağlı vb. şekilde organik bağı olmayan bağımsız ve farklı bir tüzel kişiliği olan denetim organı, grubu veya kişisi tarafından denetlenmesidir. Dış denetim, bağımsız denetim ve kamu denetimi şeklinde ikiye ayrılır.

a)Bağımsız denetim (independent audit):

Bağımsız denetim, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan, serbest meslek sahibi olarak kendi adına çalışan veya bir denetim kurumuna/firmasına bağlı olarak faaliyet gösteren denetçi veya denetçiler tarafından işletmenin talebi doğrultusunda ve bir denetim sözleşmesi çerçevesinde işletmelerin finansal tablolarının denetimi ile uygunluk ve performans denetimlerinin yapılmasıdır. Bağımsız denetimde asıl amaç finansal denetimdir.;

Bağımsız denetim tarafından yapılan finansal denetim, muhasebenin bir dalı olmayıp, muhasebe ve diğer işlemlerin sonuçlarına ve verilere dayanan bağımsız bir disiplin olarak ortaya çıkmaktadır. Bağımsız denetim, yönetimin finansal işlemleri değerlendirmesinde ve yorumlamasındaki olumlu ve olumsuz yönleri belirler ve bir yerde işletmenin finansal tabloları üzerinde onay fonksiyonunu üstlenmiş durumdadır.

Bağımsız denetim tarafından yapılan denetimlerin büyük bir kısmının muhasebe bilgileri ile ilgili olması ve bağımsız denetim yapan birçok denetçinin muhasebe konusunda uzman olması gerektiğinden, bazen muhasebe ve denetim kavramları birbirine karıştırılmaktadır. Birçok ülkede bağımsız denetçilere muhasebe uzmanı veya benzer bir unvan verilmesi bu karışıklığı daha da artırmaktadır.

Muhasebe, karar alıcılara mali bilgi sağlamak amacıyla bir örgütün veya bireysel bir işletmenin ticari ve mali nitelikteki işlem ve onaylarına ilişkin verilerin kaydedilmesi, sınıflandırılması ve özetlenmesi sürecidir. Bu sürecin sonunda finansal tablolar ve işletme yöneticileri için muhasebe raporları düzenlenir. Muhasebeciler karar alıcıların kararları ile ilgili bilgileri sağlamak için, muhasebe bilgisinin hazırlanmasında temel alınan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini bilmek zorundadırlar.

Bağımsız denetimde, muhasebe verileri denetimin konusunu oluşturur ve kaydedilen bilgilerin muhasebe döneminde meydana gelen mali ve ticari işlemleri gerektiği gibi yansıtıp yansıtmadığı belirlenir. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, muhasebe bilgilerinin gerektiği gibi kaydedilip kaydedilmediği değerlemede ölçüt olduğundan, denetçi bu ilkeleri bilmek zorundadır.

Bağımsız denetçi, muhasebe konusunda uzman olmasının yanında, denetim kanıtlarını toplama ve değerlemede de uzman olmalıdır. Bu uzmanlık, bağımsız denetçiyi muhasebeciden ayıran temel unsurdur. Bağımsız denetim tarafından yapılan uygunluk ve performans denetimi bir zorunluluk olmayıp, genelde işletmelerin talebi üzerine yapılmaktadır.

Bağımsız denetçiler kâr amacı olan ya da olmayan işletmelere ve kamu kurum ve kuruluşlarına hizmet verebilirler. Bağımsız denetçiler serbest meslek faaliyeti sürdüren kişilerdir. Bağımsız denetçiler faaliyetlerinde bağımsız olarak çalışırlar ve hizmetleri karşılığında denetledikleri kişi veya kuruluşlardan ücret alırlar.

b) Kamu denetimi (public / state audit / supervision):

Kamu denetimi, görev ve yetkilerini yasalardan alan ve kamu adına, kamunun ihtiyaçlarını karşılamak üzere denetim yapan kişi ve kurumlarca gerçekleştirilen finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimlerini ifade eden kamusal bir fonksiyondur.

Kamu denetim kuruluşları, çeşitli devlet kurumları içinde örgütlenmiş olup; kuruluşların faaliyetlerinin yasal mevzuata, devletin ekonomi politikasına, kamu yararına uygunluk düzeyini araştırır ve denetler. Yine kamu denetim kuruluşları bağlı oldukları kamu birimlerine denetledikleri kuruluşlar ve olaylarla ilgili olarak rapor verirler.

Kamu kesiminde yer alan dış denetim kuruluşları amaç ve fonksiyonlarına bağlı olarak yapılandırılmaktadır. Bu kuruluşların görev alanları ve yetkileri, bünyelerinde yer aldıkları kamu otoritesinin statüsüne, denetimi kapsamında olan kamu kuruluşlarına, özel statülü kuruluşlara ve özel işletmelere bağlı olarak değişebilmektedir. Kamu kesiminde yer alan bazı denetim kuruluşları hem iç denetim kuruluşu hem de dış denetim kuruluşu özelliklerini birlikte taşıyabilmektedir. Kamu denetim kuruluşları; iç denetim kuruluşu, dış denetim kuruluşu veya aynı anda hem iç hem de dış denetim kuruluşu olabilmektedir. Örneğin; bakanlıklar denetim organlarının, bakanlıklarına bağlı kurum ve kuruluşlardaki denetim görev ve yetkileri iç denetim, bakanlıklarına bağlı olmayan kurum ve kuruluşlardaki denetim görev ve yetkileri ise, dış denetim kapsamında değerlendirilmektedir.

3-Yüksek denetim (supreme audit):

Klasik anlamda yüksek denetim, dış denetim kapsamında değerlendirilirken, dış denetimin yüksek denetim kurumlarının kamu kuruluşları üzerindeki parlamentolar adına yaptıkları denetimi tam olarak kapsamaması nedeniyle, günümüzde uluslararası literatürde ayrı bir denetim statüsü olarak kabul edilmektedir.

Uluslararası literatürde yüksek denetim, anayasal dayanağı ve meslek mensuplarının yasal güvenceleri olan, bazı ülkelerde yargısal yetkilerle donatılmış, bağımsız ve özerk denetim kuruluşları tarafından kamu kurum ve kuruluşlarının tamamı üzerinde parlamentolar adına yapılan denetim olarak tanımlanmaktadır.

III-BÜTÜNLEŞİK DENETİMDE YAPILAN DENETİMİN TÜRÜ, NİTELİĞİ VE DENETİM SÜRECİ

Yüksek Denetleme Kurulunun uyguladığı bütünleşik denetimden beklenen amaç; kuruluşların bir taraftan faaliyetlerinin yürürlükteki mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığının, diğer taraftan finansal tablolarının yürürlükteki mali mevzuata, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve muhasebe standartlarına uygunluğunun ayrıntılı bir inceleme yapılmak yoluyla ortaya konulması, öte yandan kuruluşlara tahsis edilen kaynakların tüm işletme fonksiyonları dikkate alınarak rasyonel esaslara göre etkinlik, verimlilik ve iktisadilik ilkeleri doğrultusunda kullanılıp kullanılmadığını ölçmek ve bu doğrultuda önerilerde bulunmaktır.

Kuruluşların faaliyetlerinin verimliliğini, etkinliğini ve iktisadiliğini değerlendirmek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışı gözden geçirilmekte, Kuruluşların faaliyet sonuçları verimlilik standartlarıyla karşılaştırılmakta ve kuruluşların önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere ulaşıp ulaşmadığı ölçülmeye çalışılmaktadır. Denetimin sonunda faaliyetlerde verimliliğin, etkinliğin ve iktisadiliğin artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulmaktadır.

Bu çalışmada, Yüksek Denetleme Kurulunca uygulanan bütünleşik denetim modeline ilişkin denetim teknikleri değerlendirilmeyecek olup, uygulanan bütünleşik denetim modelinin yapısı, süreci, raporlaması ve çerçevesi incelenecektir. Yüksek Denetleme Kurulu tarafından uygulanan bütünleşik denetimin rapor bölümleri ve çerçevesi aşağıdaki gibidir.

A-TOPLU BAKIŞ

Bu bölümde denetlenen kuruluşun faaliyet gösterdiği sektörünün dünyadaki önemi ve kapsamı, sorunları, arz ve talep durumu, teknolojik gelişmeler, piyasa beklentileri, ikame mallar, rekabet durumu gibi konular istatistikî verilerle karşılaştırmalı olarak incelenmektedir. Aynı şekilde sektörün Türkiye’deki durumu ve kuruluşun sektördeki yeri de karşılaştırmalı olarak analiz edilmektedir.

Kuruluşun tarihçesi, gelişimi ve içinde bulunduğu durum analiz edilmekte, raporun ilgili bölümlerindeki açıklamaların ışığı altında kuruluşun ekonomik gereklere ve modern işletmecilik ilkelerine göre yönetilmesinde, kârlılık verimlilik, kaynak yaratma ve rasyonellik yönlerinden ne denli bir başarıya ulaşabildiği, başarıyı olumlu yada olumsuz yönde etkileyen faktörlerin başlıca neler olduğu belirtilmektedir. Bu arada kuruluşa ait başlıca sorunlar, darboğazlar ve ağırlık taşıyan önemli konular kısaca özetlenmektedir.

Öneriler kısmında ise kuruluşun içinde bulunduğu durumu, çalışma biçimi ve elde ettiği sonuçlar üzerinde, raporun ilgili bölümlerinde yer alan yaşamsal nitelikteki öncelikli ve önemli konular hakkında çözüm önerilerinde bulunulmaktadır. 

B-İDARİ BÜNYE

Bu bölümde kuruluşlar; tabi oldukları mevzuat, organizasyon yapısı ve yönetimin işleyişi ile insan kaynakları-istihdam yönlerinden incelenir ve denetlenir.

Mevzuat; kuruluşun tabi olduğu dış mevzuat, kanunlar, yönetmelikler vb. analiz edilir. Yine kuruluşun amaçlarını gerçekleştirmeye yönelik iç mevzuat yapısı da incelenir. Yine bu bölümde;

            ?Kuruluşun amacı ve fonksiyonlarına uygun bir organizasyon yapısına sahip olup olmadığına,

            ?Kuruluşun ana amaçları ile izlediği strateji ve politikalar doğrultusunda organizasyon yapısında zamanında değişikliklere gidilip gidilmediğine,

            ?Organizasyonel yapılanmanın yönetsel ve ekonomik gereklere uygun olup olmadığına, değişen koşullara uyabilecek bir esnekliğe sahip olup olmadığına,

            ?Yönetim yapısının kuruluşun amaçlarını gerçekleştirmeye uygun olup olmadığına,

            ?Karar alma süreçlerinin sağlıklı çalışıp çalışmadığı,

            ?Kuruluşun reorganizasyon ihtiyacının bulunup bulunmadığına,

            ?Kuruluşun organlarının (karar, denetim, genel kurul vb.), sağlıklı çalışıp çalışmadıklarına, görevlerini zamanında ve doğru bir şekilde yerine getirip getirmediklerine bakılır.

            ?Kuruluşun danışma, denetim birimlerinin yeterli olup olmadıklarına, iç kontrol sistemlerinin çalışma biçimlerine,

            Bakılır.

             İnsan kaynakları yönünden;

            ?Kuruluşun amaçlarını gerçekleştirmeye yönelik istihdam yapısının olup olmadığına,

            ?Vasıflı insan gücü ihtiyacını karşılayacak görev ve örgütlenme biçimine uygun insan gücü planlaması yapılıp yapılmadığına,

            ?İş analizi ve iş tanımlarına dayalı norm kadro tespit çalışmalarının yapılıp yapılmadığına ve uygulamanın nasıl olduğuna,

            ?Kuruluşun varsa toplu-iş sözleşmelerine, istihdama ilişkin mevzuata bakılır, tüm çalışanlara yapılan harcamalar ayrıntılı bir şekilde analiz edilir. Personele verilen işbaşındaki ve dışarıdaki eğitimler incelenir.

C-İŞLETME ÇALIŞMALARI

Bu bölümde performans kriterleri ve analiz yöntemleri dahilinde, işletme faaliyetleri açısından kuruluşun performansının ölçülmesine ve değerlendirilmesine yönelik incelemeler yapılır. Kuruluşun içinde bulunduğu koşullar karşısında kârlılık ve verimlilik bakımından en uygun yolların seçilmesini planlayan ve aynı zamanda kuruluş yönetiminin ve işletme çalışmalarının önceden saptanan amaçlara ulaşmada başarı derecesini ve iktisadi davranma ölçüsünü gösteren önemli bir kontrol aracı olan işletme bütçesinin hazırlanmasından, uygulama sonuçlarına kadar olan süreç analiz edilmektedir. İşletme bütçesinin fonksiyonel programları olan finansman, tedarik, üretim, maliyet, satış, stok ve yatırım programları ve uygulama sonuçları bu doğrultuda incelenmektedir.

Ayrıca kuruluşun işletme faaliyetleri sonucunda elde ettiği performans göstergeleri analitik bir yöntemle gözden geçirilmektedir.

1-İŞLETME BÜTÇESİ,

Kuruluşun içinde bulunduğu koşullar karşısında karlılık ve verimlilik bakımından en uygun yolların seçilmesini planlayan bir yönetim rehberi olup, aynı zamanda yönetimin ve işletme çalışmalarının saptanan amaçlara ulaşmada beceri derecesini ve ekonomik davranma ölçüsünü gösteren önemli bir kontrol aracıdır. Kuruluşun işletme bütçesi denetlenirken;

            ?Mevzuata uygunluk,

            ?Uzun vadeli planlara ve yıllık programlardaki hedeflere uygunluk,

            ?Kaynak planlaması,

            ?Öngörülebilir hedefler,

            ?Uygulama sonuçlarından yararlanma,

            ?Piyasa koşullarının ve projeksiyonların doğru teşhisi,

            ?Üretim birimlerinin uyumu

            ?Maliyet ve kar düzeyini etkileyen faktörlerin teşhisini sağlayacak bütçe tekniklerinin kullanılması,

            ?Bütçenin performans derecelerini belirlemeye yarayacak kriterleri verecek biçimde düzenlenip düzenlenmediği,

            ?Bütçedeki öngörülerin sonucu olan ve bütçenin bütünlüğünü sağlayan tasarı finansal tablolara (bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu vb.) yer verilip verilmediği,

            ?Bütçenin uygulama birimleri arasındaki koordinasyonu,

            ?Bütçe hazırlama ve uygulama mevzuatının varlığı,

            Yönlerinden incelenir ve analiz edilir.

2-FİNANSMAN

Kuruluşça hazırlanan finansman programının işletme bütçesini oluşturan öteki fonksiyonel programlarla uyumlu olu olmadığı, sağlanacak kaynaklar ile kullanımların gerekli ölçülerle hesaplanıp hesaplanmadığı hususları incelenir. Ayrıca belirli dönemde, bir işletmenin faaliyetlerini finanse etmek için sağladığı kaynakları ve bu kaynakların kullanıldığı yerleri özetleyen, finansal durumdaki değişmeleri açıklayan fon akım tabloları incelenir.

3-GİDERLER

İşletme bütçesinde öngörülen giderlerin türler üzerinden incelenmesi ve bu giderlerin uygulama durumu bütçe bahsinin başında belirtilen esaslar dahilinde burada ele alınır. Öngörülen giderlerle bunların gerçekleşmelerini gider çeşitleri üzerinden karşılaştırılır, bütçeye göre sapmalar ve ödenek aşımları incelenir. Kuruluşun giderleri Tekdüzen Muhasebe Sisteminde öngörüldüğü gibi;

            0-İlk madde ve malzeme giderleri

            1-İşçi ücret ve giderleri

            2-Personel ücret ve giderleri

            3-Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler

            4-Çeşitli giderler

            5-Vergi resim ve harçlar

            6-Amortismanlar ve tükenme payları

            7-Finansman giderleri,şeklinde incelenir ve aynı zamanda uygunluk denetimine tabi tutulur. Ayrıca kuruluşun içinde bulunduğu sektör ve yapısı itibariyle giderlerinin dağılımının optimum  olup olmadığına bakılır.

4-TEDARİK İŞLERİ

İşletmenin faaliyetlerinin ekonomik gereklere, karlılık ve verimlilik ilkelerine göre yürütülmesi ve gerçekleştirilmesi için yurt içi ve yurt dışından temin edilen, kuruluşların her türlü kaynaktan karşılanan mal ve hizmet alımları ile yapım işleri, alınan malların taşınması, gümrüklenmesi ve stoklanması tedarik işleridir.

            ?Alımların incelenmesinde siparişten tesellüme kadar tüm işlemler incelenir.

            ?Kuruluşun alım programının işletme bütçesinin fonksiyonel programlarıyla uyumlu olarak düzenlenip düzenlenmediği incelenir.

            ?Alım programı ve uygulamasının, stok miktar ve maliyetleri dikkate alınıp alınmadığı, stok kontrol sisteminden yararlanılıp yararlanılmadığı, daimi olarak bulundurulacak en az en çok stok seviyesine, üretim ve satış programlarına, geçmiş yıllara ilişkin sağlam istatistiklere ve piyasa eğilimlerine uygunluğu araştırılır.

            ?Alım yapılan yerli ve yabancı firmaların çeşitli yönlerden (sermaye, üretim kapasitesi, mali durumu, güvenirliği vb.) izlenmesine olanak sağlayacak bilgilerin sistemli olarak biriktirilip biriktirilmediği incelenir.

            ?Alımların fiyat miktar ve piyasa yönlerinden en uygun zamanlarda gerekirse toplu olarak yapılıp yapılmadığı, alımların doğrudan ilk satıcı firmadan mı yoksa bir aracı eliyle mi gerçekleştirildiği, siparişlerde normlardan yararlanılıp yararlanılmadığı hususları üzerinde durulur.

            ?Taşıma ve gümrüklemenin nasıl yapıldığı incelenir. Kuruluşun yapısına uygun stok kontrol ve takip sisteminin kurulup kurulmadığı, ilk madde ve malzeme alımlarının siparişinden üretimde kullanılışına kadar süreçlerin bütçe tekniğine ve işletmecilik ilkelerine uygunluğu araştırılır.

5-ÜRETİM VE MALİYETLER

5.1-ÜRETİM

Kuruluşun mal ve hizmet üretimi sektörel esaslara göre analize tabi tutulur. Bu analiz üretim hazırlık planlamasıyla ilk maddenin tedarikinden başlayarak ürünün elde edilişi ve ambara teslimine kadar mevcut safhaları kapsar.

Bu bölümde kuruluşun; üretim kapasitesi, üretim miktarı (program-gerçekleşme), kapasiteden yararlanma, tesisin teorik ve gerçekleşen çalışma saatleri, tesisten yararlanma oranları, kullanılan ilk madde ve malzeme, üretim verimliliği, işçi çalışma saatleri ve işgücü verimliliği konuları ayrıntılı olarak incelenir ve raporlanır.

Üretim programının önceden saptanan üretim hedeflerine uygunluğu, üretim faaliyetlerinin bir sistem içinde bilim ve tekniğe uygun olarak disiplinli plan ve program anlayışı içinde yürütülüp yürütülmediği, üretimde çeşitli standartlara uygunluk belgelerine sahip olunup olunmadığı, bunlara uygun üretim yapılıp yapılmadığı, üretilen mallarla ilgili kalite kontrol sistemlerinin varlığı ve işleyişi, üretim süreçlerinin pazarlama faaliyetlerine bağlı olarak uyum ve esneklik gösterip göstermediği hususları incelenir.

            ?Üretim süreci esas işletmeler, yardımcı işletmeler ve servisler itibariyle de incelenir.

5.2-MALİYETLER

Kuruluşun faaliyet dönemlerinde yaptıkları giderlerin incelenmesi giderler alt bölümünde yapılmakla birlikte, bu giderlerden mal ve hizmet üretim maliyetine verilenler, kuruluşça uygulanan maliyet belirleme yöntem ve uygulamalarına göre irdelenir ve sorun varsa belirtilir.

            ?Maliyetler, üretilen mal ve hizmet çeşitlerine uygulanan maliyet sistemlerine göre incelenir.

            ?Mal ve hizmet üretim maliyetlerine verilen giderler, kuruluşça uygulanan maliyet belirleme yöntem ve uygulamalarına göre irdelenir.

            ?Esas işletmeler ile yardımcı işletmeler ve servislerin gider yerlerinde oluşan direkt giderlerle, yardımcı işletmeler ve servislerde toplanarak dağıtılan giderler incelenir.

            ?Esas üretim yerlerinde toplanan direkt ve dağıtımdan gelen giderlerin, üretim miktar ve çeşitlerine yüklenmesi incelenir.

6-PAZARLAMA

Ürünlerin ve hizmetlerin, üreticiden tüketiciye ve faydalanana intikaline kadar süreç incelenir. Kuruluşun ürettiği veya satacağı ürünün talebe uygun olup olmadığı, talep projeksiyonlarının ve ürün çeşitliliği sağlanıp sağlanmadığı, piyasanın yakından takip edilip edilmediği, benzer veya ikame ürünlerle rekabet durumları dikkate alınarak piyasa analizleri yapılıp yapılmadığı, pazarlama hizmetlerinin yerine getirilmesi için yeterli ve düşük maliyetli organizasyon sağlanıp sağlanmadığı, satış beklentilerine Pazar hedef ve stratejilerine göre satış programlarının belirlenip belirlenmediğine, fiyat tespitinde tam veya noksan rekabet, tekel durumuna veya narh uygulaması, borsalarda oluşan fiyatlar göz önüne alınıp alınmadığına bakılır. Ürün tanıtımı ve reklam faaliyetleri incelenir, bunların maliyetleri üzerinde durulur. Normalin üstünde veya altında stok bulundurulup finansman sıkıntısına veya talebin karşılanmaması durumu oluşup oluşmadığı incelenir.

7-İŞLETME SONUÇLARI

Çalışma dönemi bitiminde varılan sonuçların birbirleriyle ilişki ve etkileşmeleri de dikkate alınmak suretiyle, kuruluşların ekonomik, mali ve teknik bir değerlendirmeye tabi tutulmaları, gelişmelerin tespiti ve önceden belirlenen amaçlara ulaşma dereceleri ortaya konmaya çalışılır.

Hâsılat ve maliyet ilişkileri, kara geçiş noktaları analiz edilir. Satışların karlılığını doğrudan ve dolaylı etkileyen bünye içi ve dışı faktörler bulunmaktadır.

Bünye içi faktörler; karlılık, verimlilik, iktisadilik, karlılık-verimlilik-iktisadilik arasındaki ilişkiler, maliyetler ve stoklardır. Bünye dışı faktörler ise; işletmenin piyasa payı, işletmenin piyasa gücü, fiyatlardır.

Karlılık-verimlilik-iktisadilik arasındaki ilişkiler birbirlerini olumlu ya da olumsuz olarak etkilemektedir. İşletmelerde verimliliği yükseltmek için standartlaştırmak, basitleştirmek, kalifiye işçi kullanmak gibi rasyonalizasyon tedbirleri almak, teknolojik yenileme gibi yöntemlerle kitle üretimine yönelmek gerekir. Buna karşılık karlılık ve iktisadilik satış tutarları ile ilgilidir. Verimliliği artırmak için alınan tedbirler üretim hacmini artırabilir, fakat satış hacmi artmazsa iktisadilik ve karlılık oranları düşmeye başlar. Çünkü satış hacmi azalınca kar azalacak, buna karşılık verimlilik artışına yönelik tedbirler nedeniyle katlanılan ilave sermaye yükü karlılık oranını düşürecektir. Satış miktarları azalır ve bunun sonucu üretim miktarı kısılırsa sabit maliyet giderleri nedeniyle iktisadilik oranının düşmesine neden olacaktır.

  Ayrıca kuruluşun; ulusal ekonomiye katkısı, gayrisafi yurt içi hâsılaya katkısı, dış ödemeler dengesine etkisi ve hazine ile ilişkiler incelenir.

8-BAĞLI ORTAKLIKLAR VE İŞTİRAKLER

Konsolide ve bireysel finansal tablolarla ilgili Türkiye Muhasebe Standardında; bir teşebbüsün (ana ortaklık) faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüne sahip ortaklıklar bağlı ortaklık olarak tanımlanmıştır. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (Sıra no:1)’nde de; işletmenin doğrudan veya dolaylı olarak %50 oranından fazla sermayeye ya da oy hakkına veya en az bu oranda yönetim çoğunluğunu seçme hakkına sahip olduğu iştiraklerin sermaye paylarının bağlı ortaklıklar hesabında izlenmesi öngörülmüş, bağlı ortaklığın sahipliğinin belirlenmesinde de bahsedilen kıstaslardan, yönetim çoğunluğunu seçme hakkının esas alınacağı belirtilmiştir.

Bağlı ortaklıkların bağlı oldukları teşebbüsün mevzuatında belirlenen amaçları ile ilgili olup olmadıkları, amaçlarına uygun olsa bile bir ortaklık kurulmasında yarar bulunup bulunmadığı, bağlı ortaklık kurulmasının objektif kriterlere, sağlam projelere dayanıp dayanmadığı, yönetim ve denetim organlarında kamu kesimini temsil eden yönetim kurulu üyeleri için öngörülen nitelik ve şartların bulunup bulunmadığı araştırılır. Denetçilere çeşitli mevzuatla verilen görevlerin yerine getirilip getirilmediği, genel kurul kararlarının süresi içinde yapılıp yapılmadığı ve mevzuata uygunluğu incelenir.

İştiraklerin mevzuat hükümlerine göre, kuruluşların amaçları ile ilgili olup olmadıkları, amaçlarına uygun olsa bile bir iştirakin kurulmasında yarar bulunup bulunmadığı, kurulmasının objektif kriterlere, sağlam projelere bağlanıp bağlanmadığı, kuruluşça yapılan, devredilen ya da tasfiye olunan iştirakler için mevzuat gereklerinin yerine getirilip getirilmediği, kuruluşu temsilen yönetim ve denetim kurullarında görev alanların, mevzuata uygun olarak seçilip seçilmediği, seçilenlerin konularıyla ilgili niteliklere sahip olup olmadıkları, iştiraklerin faaliyetleri ve mali durumları hakkında kuruluşa mevzuat uyarınca gerekli bilgileri verip vermedikleri ve bu bilgilerin kuruluşça değerlendirilip değerlendirilmediği, ücretler hakkında mevzuata uygun işlem yapılıp yapılmadığı incelenir.

9-YATIRIMLAR

Bir dönem içerisinde üretilen ve ithal edilen mal ve hizmetlerin özel sektör ve devlet sektörü tarafından tüketilmeyen ve ihraç edilmeyen kısma yatırım denir. Kuruluşun yatırımları uzun vadeli planlar ve yıllık programlar çerçevesinde incelenir. Yatırımlar, yeni yatırımlar, tevsi yatırımları, ıslah yatırımları, tamamlama yatırımları, idame ve yenileme yatırımları olarak ayrıntılı olarak incelenir. Kuruluş tarafından gerçekleştirilen yatırımlar mali, ekonomik ve teknik etütler doğrultusunda proje aşamasından başlanarak, işletmeye alınmasına kadar olan tüm süreç incelenir.

D-FİNANSAL TABLOLAR (BİLANÇO VE GELİR TABLOSU)

1-GENEL EASASLAR

            ?Finansal tabloların denetlenmesindeki temel amaç, inceleme dönemindeki kuruluşun gerçek mali durumunu ve gerçek faaliyet sonucunu, mevzuata ve genel kabul görmüş muhasebe kavramı ve ilkelerine uygun ve bir önceki hesap dönemi ile tutarlı olarak doğru bir biçimde yansıtıp yansıtmadığının belirlenmesidir.

            ?Finansal tabloların, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (UFRS-TFRS) tam uyumlu olacak şekilde TMSK tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartlarda (TMS) ve kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine uyularak kuruluşun mal varlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun tarzda, şeffaf ve güvenilir olarak gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılıp çıkarılmadığı belirlenir.

            ?VUK çerçevesinde yapılan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile düzenlenen muhasebe usul ve esasları, bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, finansal tablolar aracılığıyla ilgililere sunulan bilgilerin tutarlık ve karşılaştırılabilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılması amaçlanmıştır.

            2-FİNANSAL TABLOLARIN İNCELEMESİNDE TEMEL İLKELER

            ?İncelenecek finansal tabloların türü münferit veya füzyondur. Füzyon finansal tablo tüzel kişiliğe haiz bir kuruluşun, kendine bağlı tüzel kişiliği olmayan işletmelerin hesaplarının birbiriyle olan borç ve alacaklarının kompanse edilmesidir.

            ?İncelemenin kapsamı genel kabul görmüş denetim ilke ve standartlarına uygun olarak incelenmesi ve her konu ve olayın mesleki özen ve titizlik ilkesine uygun olarak sonuna kadar araştırılması temel ilkedir. Bu nedenle sadece finansal tablolarda yer alan rakamların incelenmesiyle yetinilmez, gerektiğinde hesapların seyri ile kalıntı vermemiş hesaplar üzerinde de durulur.

            ?İncelemelerde sözle verilen bilgiler üzerinde hüküm verilmez. Dayanak olan belgeler teker teker incelenir. İhtiyaç duyulması halinde sayım yapılır, sayımlara iştirak edilir veya konuya uygun düşen denetim teknikleri uygulamak ve iç kontrol sisteminin incelenmesi yoluyla ortaya konacak görüş ve kanaati destekleyecek uygunlukta ve sayıda kanıt toplanır.

            ?İncelemede usul, incelemelerde şekli kontrol ile yetinilmeyerek, hukuki ve maddi kontrollerle araştırmalar tamamlanır.

            İncelemeler sırasında üzerinde durulacak hususlar:

            ?İncelenen finansal tablonun hangi amaçla düzenlendiği, mevzuat hükümlerinin yerine getirilip getirilmediği, süresinde düzenlenip düzenlenmediği, finansal tabloların mevzuatta öngörülen tiplere uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı, ek mali tabloların usulüne uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı, mali tablolar dip notlarının konulup konulmadığı ve bunların gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığı, muhasebenin temel kavramlarına aykırı uygulamalara yer verilip verilmediği, temel mali tabloların düzenleme ilke ve standartlarına uygun olarak düzenlenip düzenlemediği, muhasebe uygulamalarının bir önceki yılla tutarlı olarak yürütülüp yürütülmediği, SPK kapsamında olan kuruluşlarda bu kanun uyarınca çıkarılan tebliğ esaslarına uyulup uyulmadığı, kanuni defterlerin mevzuata uygun tasdik işlemlerinin zamanında yaptırılıp yaptırılmadığı, işlemlerin mevzuatta öngörülen usule uygun olarak kaydedilip kaydedilmediği, kayıtların belgelere ve mevzuata uygun olup olmadığı, açılış ve kapanış kayıtlarının yapılıp yapılmadığı, yıl sonunda envanter işlemlerinin yapılıp yapılmadığı, muhasebe kayıtlarının envanter sonuçlarına göre düzeltilip düzeltilmediği, mevzuatta öngörülen değerleme hükümlerine uyulup uyulmadığı.

            ?Kayıt sistemi ve araçları, kayıtların ihtiyaçları karşılayıp karşılayamadığı, sistemin mevzuat hükümlerine uyup uymadığı, ticari defterlerdeki kayıtlarını açıkça görülebilecek şekilde ve yapılacak incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında açıkça fikir verebilecek şekilde tutup tutmadıkları, esas defter kayıtları ile yardımcı defter kayıtları arasında periyodik mutabakatların yapılıp yapılmadığı, uygunluk bulunup bulunmadığı ve varsa farkların giderilip giderilmediği, defterler ve gerekli diğer kayıtların Türkçe tutulup tutulmadığı.

            ?Şekli kontrol, tekdüzen hesap çerçevesi ve hesap planına uyulup uyulmadığı, hesap planında hesaplara yüklenen fonksiyonlar dışında  bu fonksiyonlarla bağdaşmayacak biçimde kayıt yapılıp yapılmadığı, finansal tabloların kesin mizan tablolarına uygun olup olmadığı, geçici mizan, kesin mizan ve bu iki mizan arasında özellikle kar-zararın oluşumunu etkileyen kayıtlar incelenir, bilanço çıkarıldıktan sonra hesapların kapatılıp kapatılmadığına bakılır, açılış kayıtlarının bir önceki dönem bilançosunda mevcutlarla aynı olup olmadığı, enflasyon düzeltme kayıtlarının usulüne uygun yapılıp yapılmadığı, kasa, hisse senedi, tahviller cüzdanı, alacak senetleri cüzdanı vb. kıymetlerin emniyetli olarak muhafaza edilip edilmediklerine bakılır.

            ?Hukuki ve iktisadi kontrol, kayıtların sıhhat derecelerine, bilançonun düzenlenme şekli, bilançoya yansıtılan sonuçların işletme faaliyetlerine uygun olup olmadığı, amortisman rejimi, değerlemelerdeki isabet derecesi, anlaşma ve sözleşmeler araştırılır.

            ?Mali kontrol, kuruluşun sorumlusu ya da yükümlüsü olduğu vergilerin tarh, tahakkuk ve ödemeleri ile ilgili işlemlerinin vergi kanunları çerçevesinde yapılıp yapılmadığı, vergi zıyaına neden olunup olunmadığı incelemesini kapsar. Düzenlenen ve alınan belgelerin vergi kanunlarında öngörülen şekilde düzenlenip düzenlenmediği, kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderlerin ilgili mevzuata uygun olarak tespit edilip edilmediği, envanter işlemlerin VUK ve TTK da öngörülen esaslar çerçevesinde yapılıp yapılmadığına ve vergilendirmeye ilişkin her türlü kayıt belge ve beyannameler ayrıntılı olarak incelenir.

            ?Maddi kontrol, bilançoda yer alan değerlerin envanter ile karşılaştırıldıktan sonra asıl amaca uygunluk derecesi üzerinde durulur. İşletme faaliyetlerinin bilançoya nasıl yansıtıldığı ve bu nedenle bilanço tadilini gerektiren bir durum olup olmadığı incelenir.

            ?İncelemelerde uyulacak diğer hususlar, incelemelerde kuruluşların yasal olarak onaylanmış finansal tabloları esas alınır ve geçen yıl değerleriyle karşılaştırılır. Finansal tablolarda değişiklik veya düzeltme yapılması gerekli görülmesi halinde düzeltilmesi gerekli hususlara raporda ayrıntılı olarak yer verilir.

            E-FİNASAL ANALİZ (MALİ BÜNYE)

Finansal analizin amacı; başta temel finansal tablolar olmak üzere, ek finansal tablolar ve gerekli diğer veriler incelenerek gelir-gider ve varlık-kaynak kalemleri arasındaki oransal ilişkilerin belirlenmesi, bunların geçmiş dönemlere ilişkin verilerle karşılaştırılarak kuruluşun finansal yapısı, kârlılığı veya zararlılığı, varlıkların kullanım verimliliği, bunların oluşumundaki etkenler ile yeterliliklerinin belirlenmesidir.

Finansal analizde, belirli tarihe göre kuruluşlarca düzenlenmiş ve/veya düzeltilmiş finansal tablolar, ana kuruluşlarda ise konsolide finansal tablolar esas alınır. Konsolide finansal tablolar, topluluğun (ana ortaklık) içinde yer alan, işletmeleri dahil ana kuruluş, müesseseleri ve bağlı ortaklıklarının mali tablolarının birleştirilmesi ve gerekli eliminasyonların yapılması suretiyle hazırlanan finansal tablolardır.

Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nca (KGK) “Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardına (TMS 27) göre, bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarının finansal tablolarının tek bir işletme gibi sunulduğu finansal tablo olan konsolide finansal tabloları hazırlamak durumunda olan kuruluşlar bunları, bu standarda uygun olarak düzenlemek ve sunmak zorunda olduklarından, hazırlanan finansal tabloların anılan standarda göre ve belirtilen kapsamda hazırlanıp hazırlanmadığı incelenir ve finansal durum çizelgesi bu tablolar esas alınarak düzenlenir.

Aynı konu ya da işlemle ilgili olup uygulanan muhasebe sistemi ve finansal tablo tekniği uyarınca mahsup edilmeden aktif ve pasif hesaplarda karşılıklı olarak bırakılan hesaplar üzerinde durularak, bunların aktif ve pasiften karşılıklı olarak düşülmesi suretiyle finansal tablolar analize elverişli duruma getirilir.

Kuruluşların analize elverişli hale getirilen finansal tablolarına ilişkin finansal analiz; Finansal Durum, Finansal Sonuçlar ve Finansal Sonuçları İlgilendiren Etkenler ve Genel Finansal Durum Değerlendirmesi ana başlıkları altında yapılır.

?Finansal Durum

-Mali yapı oranları; finansal kaldıraç, finansal yeterlilik (finansman), oto finansman (iç kaynaklar), bağlı değerlerin finansmanında kullanılan kaynaklar ve bu değerlerin kaynaklar içindeki yeri, paraya çevrilebilir ve hazır değerlerin varlıklar içindeki yeri oranları hesaplanır ve analiz edilir.

-Likidite oranları; cari oran, likidite oranı, nakit oranı hesaplanır ve analiz edilir.

-Varlık kullanım oranları; alacak devir hızı, stok devir hızı, dönen varlıklar devir hızı, maddi duran varlıklar devir hızı, duran varlık devir hızı, aktif devir hızı, net işletme sermayesi devir hızı, öz kaynaklar devir hızı hesaplanır ve analiz edilir.

?Finansal Sonuçlar

-Karlılık; kuruluşun finansal sonuçları; finansal karlılık, ekonomik karlılık, hisse senetleri karlılığı yönlerinden analiz edilir.

-Zararlılık; kuruluşun finansal sonuçları; öz kaynak yitirilişi ve hisse senedi zararlılığı yönlerinden anazliz edilir.

?Finansal Sonucu İlgilendiren Etkenler

Kuruluşun finansal sonucunu ilgilendiren etkenler başlıca; finansman giderleri yükü, net satışlara göre karlılık oranları ve birleşik oran analizi (du pont) incelemeleri yapılarak analiz edilir.

?Genel Finansal Durum Değerlendirmesi

Kuruluşun finansal analizden sonra ulaşılan finansal sonuçlara ilişkin genel bir değerlendirme yapılır.

F-DENETİM RAPORUNUN HAZIRLANMASI

Yüksek Denetleme Kurulunun Denetleme Kılavuzunda; her ana bölüm alt bölümlerde standart bir “Denetim Raporu” öngörülmüştür. Denetim Raporunda yer verilmesi zorunlu olan tablolar, açıklayıcı bilgiler, denetim kanıtları, denetim teknikleri, denetim sonuçları, rapora ilişkin şekil unsurları vb. açıklanmıştır. Bunun dışında Denetim Raporunda denetçi gerekli gördüğü her türlü analizi yapabileceği, her türlü denetim tekniğini kullanabileceği son derece geniş bir özgürlüğe sahip bulunmaktadır. Denetim Raporları esas itibariyle aşağıda belirtilen ana başlıklardan oluşmaktadır.

I-TOPLU BAKIŞ

A-ÜRETİLEN MAL VEYA HİZMETİN DÜNYA EKONOMİSİNDEKİ YERİ

B-KURULUŞUN TARİHÇESİ, TÜRKİYE EKONOMİSİNDEKİ YERİ

C-ÖNERİLER

II-İDARİ BÜNYE

III-MALİ BÜNYE

IV-İŞLETME ÇALIŞMALARI

V-BİLANÇO

VI-GELİR TABLOSU

VII-EKLER

IV-SONUÇ      

Fayda-Maliyet ilişkisi ve denetimden beklenen beklentilerin de etkisiyle Dünya’da Bütünleşik Denetim modelinin çok fazla uygulama alanı bulduğu söylenemez. Ancak 1960’lı yıllardan itibaren özellikle Anglo-Sakson ülkelerinde yavaş yavaş gelişmeye başlamıştır. Özellik denetim terminolojisinde milatlardan biri olan; Amerika’daki Enron, Tyco, Worldcom, Kmart, AOL gibi birçok muhasebe ve denetim skandalından sonra 2002 yılında düzenlenen Sarbanes Oxley yasasından sonra Dünyanın birçok ülkesinde denetim alanı yeniden düzenlenmeye başlanmış ve denetimin alanı, işlevleri ve sorumlulukları genişletilmeye başlatılmıştır. Gerek Avrupa Birliği ülkelerinde, gerek OECD ülkelerinde yeniden düzenlenen ekonomik ve ticari yasalarda söz konusu etkiler kendisini göstermektedir. Özellikle dış denetimin, bağımsız denetimin, hatta iç denetimin; denetim alanı, işlevleri ve sorumlulukları nerdeyse işletmenin tüm faaliyetleri ve girdileri-çıktıları ile genişletilmeye başlandığı görülmektedir.

Nitekim yeni 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun en önemli düzenlemelerinin başında denetim alanı gelmektedir. Yeni Türk Ticaret Kanunun öngördüğü denetim modelinin bir yerde faaliyet denetimini de kapsadığı görülmekte, denetim alanın sadece finansal tablolar denetimi ile sınırlı kalmayıp, faaliyetlerin de denetimi öngörülmektedir.

Dünyada denetim alanında bugünkü yapının hızlı bir şekilde bütünleşik denetim modeline doğru gittiği gözlemlense de, iddia edilse de, bu iddianın geçerliliği için henüz erken olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır.

Cumhuriyet döneminin ilk dönemlerinde Türkiye’nin hemen hemen tüm kurumları Kıta Avrupa’sı modeline göre oluşturulmuş ve yapılandırılmıştır. Kıta Avrupa’sı modeline bazı istisnalardan birisi de Yüksek Denetleme Kurulu olmuştur. Türkiye’de kamu iktisadi teşebbüslerinin artması ile bunların dış denetimleri gündeme gelmiş 1938 yılında Yüksek Denetleme Kurulu kurulmuştur. Yüksek Denetleme Kurulunun yapılanmasında ve denetim modelinde Anglo-Sakson modeli benimsenmiştir. Nitekim Yüksek Denetleme Kurulunun denetim modelinin uygulanması 1940 yılında İsviçreli bir firma olan Société Anonyme Fiduciaire Suisse tarafından hazırlanan Denetleme Kılavuzu ile yaşama geçirilmiştir. 2010 yılı sonunda Sayıştay’a aktarılan Yüksek Denetleme Kurulunun Denetleme Kılavuzu; zaman içerisinde edinilen tecrübelerden yararlanılarak, günün değişen koşulları ve ihtiyaçlar doğrultusunda sürekli olarak zenginleştirilerek güncelleştirilmiştir. Çağdaş denetim anlayışı esas alınarak, bu alanda ortaya çıkan gelişmeler paralelinde Kılavuzda gerekli değişikliklere Sayıştay bünyesinde günümüzde de gidilmektedir.

Dünyada belki de ilk defa bütünleşik denetim modelinin ve/veya bütünleşik denetim modeline çok yaklaşan, benzeyen Türkiye’de Yüksek Denetleme Kurulu’nun denetim modeli ile uygulandığını söylemek çok yanlış olmayacaktır. Kamu kesimine ait kuruluşlar üzerinde öteden beri bilinip uygulanan denetim yöntemlerinin oldukça ileri bir aşamasını teşkil eden ve uygunluk denetimi, finansal tablolar denetimi ve performans denetimini birlikte içeren bütünleşik denetime, Türkiye’de ilk kez kamu ve yüksek denetim kurumu olarak, 1938 yılında Yüksek Denetleme Kurulu (Umumi Murakabe Heyeti) ile başlanmıştır. Bu dönemden itibaren, bütünleşik denetim alanında kökleşen uygulamalar, beklenen başarının sağlanmasına elverecek yeterlikte bulunmaktadır.

75 yılı aşkın bir süreden bu yana Yüksek Denetleme Kurulu tarafından uygulanan “Bütünleşik Denetim” modeli, 2010 yılı sonundan itibaren 6085 sayılı Sayıştay Kanunu ile Yüksek Denetleme Kurulunun Sayıştay’a aktarılması ile bir denetim mirası olarak ta aktarılmış bulunmaktadır. Bütünleşik Denetim modelinin Sayıştay bünyesinde hızla gelişerek, çağdaş denetim anlayışı esas alınarak, bu alanda ortaya çıkan gelişmeler paralelinde güncelleneceği ve örnek bir denetim modeline dönüşeceği büyük bir beklenti olup, dünyanın birçok ülkesinde örnek alınacak, ihraç edilebilecek bir denetim modeli olarak görülmektedir.

 

NOT: YÜKSEK DENETLEME KURULU MODELİ(( )Yüksek Denetleme Kurulu, 03.12.2010 tarih ve 6085 sayılı Sayıştay Kanunu ile Sayıştay’a devredilmiştir.)

Yararlanılan Kaynaklar:

   1- Umumi Murakabe Heyeti İdari Teşkilatı Hakkında Rapor-I, Société Anonyme Fiduciaire Suisse, Genéve, 1940.

                2- Umumi Murakabe Heyeti İşletmelerin Periyodik Murakabesine Esas Teşkil Edecek İş Programlarının Tazminine Ait Rapor-II, Société Anonyme Fiduciaire Suisse, Genéve, 1940.

                3- Umumi Murakabe Heyeti Teşebbüslerin Bütçelerini Murakabe Etmek ve Bu Teşebbüsler Üzerinde Önleyici Bir Kontrol Yapmak Vazifesiyle Mükellef Dahili Bir Servisin Teşkiline ve Faaliyetine Dair Rapor-III, Société Anonyme Fiduciaire Suisse, Genéve, 1940.

                4- Umumi Murakabe Heyeti İşletmelerin Bütçe Kontrolü ile Önleyici Kontrol İşlerini Tedvir Edecek Dahili Servisin Organizasyonu ve İşleyişi Hakkında Rapor, Société Anonyme Fiduciaire Suisse, Genéve, 1940.

                5- Yüksek Denetleme Kurulu Denetleme ve İnceleme Raporları Yönetmeliği ve Kılavuzu.

                6- İktisadi Murakabenin 20 Yılı, Umumi Murakabe Heyeti, Ankara, 1959.

                7- Yüksek Denetleme Kurulunun 63 üncü Yılı, Yüksek Denetleme Kurulu, Ankara, 2001.

                8- Denetim, Erdal KENGER, Yüksek Denetleme Kurulu Denetçi Yardımcıları Eğitim Notları, Ankara, 2001.

                9- Yüksek Denetim, Erdal KENGER, Yüksek Denetim-Yüksek Denetleme Kurulu Dergisi, Yıl.1, Sayı:2, 2002.

                10- Sayıştay ve Yüksek Denetleme Kurulunun Yolsuzlukları Önlemede Rolü ve Önemi, Erdal KENGER, Finansal Forum, 24 Aralık 2001.

                11- Kalkınma İçin Sistemci Denetim, Nihat GÜNDÜZ, TODAİ, Ankara, 1974.

                12- Denetim, Dr. Ersin GÜREDİN, 7 nci Baskı, İstanbul, 1997.

                13- Bağımsız Denetim, Dr. Celal KEPEKÇİ, 3 üncü Baskı, 1998.

                14- Dünyada ve Türkiye’de Yüksek Denetim, Dr.H.Ömer KÖSE, Sayıştay Yayını, Ankara, 2000.

                15- Muhasebe Denetiminin Gelişimine Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulunun Katkısının Tarihsel Süreçte İncelenmesi 1938-2008, Ankara SMMMO, Doç. Dr. Beyhan GÜÇLÜ MARŞAP, Doç. Dr. Ganite KURT, 2008.

                16- İşletmelerde Performans Ölçüm ve Denetimi, Zühal AKAL, 2005.

                17- Muhasebe Denetimi, Nejat BOZKURT, 4.Basım, 2006.

                18- Tüm Yönleriyle Denetim, Tamer AKSOY, 2.Basım, 2006.

                19- İşletmelerde Faaliyet Denetimi, A.Vecdi CAN, Süleyman UYAR, 2010.

  20- Faaliyet Denetimi, Dr. Seval Kardeş SELİMOĞLU,  Anadolu Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Cilt:XV, Sayı:1-2, 1999.

07.09.2015

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.