Erdal Kenger
Yeminli Mali Müşavir
Sorumlu Ortak Baş Denetçi
Oluşum Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.
Oluşum Bağımsız Dış Denetim ve Danışmanlık A.Ş.
Nexia International
ekenger@olusummusavirlik.com.tr

Yeni Türk Ticaret Kanunu Ve Türkiye’nin Bağımsız Denetim Sorunu

1- 6102 SAYILI TÜRK TİCARET KANUNUNA DUYULAN İHTİYAÇ

Elli yılı aşkın bir süre yürürlükte kalmış, çağdaşları arasında saygın bir yeri olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Türk ticari yaşamının gereksinimlerine başarı ile cevap vermiş, ticari yaşamın gelişim ve düzenlenmesinde etkili rol oynamıştır. Ancak elli yılı aşkın bir sürede gerek Türkiye’nin gerekse dünyanın ticari yaşamı büyük değişim ve gelişmeler göstermiştir.

Günümüzde uluslararası siyasi ve ticari ilişkilerin son derece karmaşık, çıkar ilişkilerinin adeta yumaklaşması ve çok sayıda parametreler içermesi, başta bilişim sektörü olmak üzere teknolojik gelişmeler, ticaretin çeşitlenmesi, yeni finansal araçlar, değişen yönetim sistem ve teknikleri ticari yaşamın günün koşullarına göre yeniden düzenlenmesini zorunlu kılmıştır. Bilişim sektörü başta olmak üzere teknolojik gelişmeler TTK kapsamında ticaret hukukunu önemli ölçüde etkilemiştir. İnternet hukukundan söz edildiği, e-devlet uygulamalarının hızla bireylere yansıdığı bir çağda, bu anlamda dahi ticari yaşamın kurallarının yeniden düzenlenmesi bir zorunluluk haline gelmiştir. Bu nedenle Türkiye’nin, uluslararası piyasaların kurumlarına, kurullarına ve kurallarına yer veren bir ticaret kanununa sahip olması kaçınılmaz olmuştur.

Yeni 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun değişmeden önceki haliyle, ticari yaşamımıza getirdiği değişiklikleri ana başlıkları itibariyle aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.

>Şirketlerin kuruluşu konusunda getirilen yenilikler, tek kişilik şirketlerin kurulması, şirket pay sahipliği ve sermaye yapısına ilişkin oluşturulan mekanizmalar,  küçük pay sahibi ve yatırımcıyı koruyan düzenlemeler, şirketler topluluğu (holdingleşme) ile ilgili yenilikler,

>Anonim şirketlerin yönetim kurulu ve genel kurullarına ilişkin getirilen yenilikler, genel kurullarda kurumsal temsilcilikler,

>Ticari yaşamın birçok alanında şeffaflığı sağlamaya yönelik düzenlemeler, kurumsal yönetişim ilkelerinin benimsenmesi, halka açık olsun ve/veya olmasın her sermaye şirketinin internet sitesi açması ve bu sitede yıllık faaliyet raporlarının, finansal tabloların ve bağımsız denetim raporu başta olmak üzere sermaye piyasası aktörlerini ilgilendiren tüm bilgilerin konulması zorunluluğu,

>Sermaye şirketlerinde bağımsız denetim zorunluluğu, bağımsız denetim ise Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (IFRS) göre düzenlenmiş finansal tabloların, Uluslararası Denetim Standartları (IAS) uyarınca denetlenmesi sonucu düzenlenen denetim raporları ile gerçekleştirilmesi,

>Sermaye şirketlerinin birleşme, bölünme ve tür değiştirmelerinde ortaklar, pay sahipleri ve diğer ilgililerin çıkarlarını tam olarak koruyacak ayrıntılı düzenlemeler,

>Sorumluluk sigortası uygulaması, haksız rekabetin önlenmesi, ticari işlerde faiz oranlarının belirlenmesi,

>Kambiyo senetlerinde (çek, poliçe, bono) yeni düzenlemeler.

Ticari yaşamı yeniden düzenleyen yeni Türk Ticaret Kanunu, muhafazakâr bir yapıdan çıkarak, her alanda kamuyu aydınlatma ve ilgilileri bilgilendirme yükümlülüğü getiren, yükselen bir paradigma olan kurumsal yönetişimin yaygınlaşması kapsamında şirketlere yönetsel yükümlülükler getiren düzenlemeler de içermiştir.

Ancak 6335 sayılı Kanunla, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda yapılan değişikliklerle özellikle ticari yaşamın şeffaflaşması, kurumsal yönetişim ilkelerinin benimsenmesi, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (IFRS) göre düzenlenmiş finansal tabloların, Uluslararası Denetim Standartları (IAS) uyarınca denetlenmesi sonucu düzenlenen denetim raporları ile gerçekleştirilmesini öngören temel paradigmalar, duyulan tereddütler nedeniyle bir yerde törpülenmiştir. Türkiye’deki sermaye şirketlerinin yükümlülüklerinin azaltılması gerekçesiyle; Türkiye’nin, uluslararası ticaret, endüstri, hizmet, finans ve sermaye piyasalarının bir parçası olarak ve de Türk işletmelerinin de bu piyasaların rekabet gücünü haiz, etkin ve güvenilir aktörleri olmak zorunluluğu hedefi de zayıflatılmıştır.

2-AVRUPA BİRLİĞİ MÜKTESEBATI VE BASEL II KRİTERLERİ

Avrupa Birliği’ne tam üyelik hedefiyle birlikte Türkiye, AB hukukunun şekillendirilmesine ilişkin raporlarda yer alan önerileri değerlendirmek, AB’nin ticaret hukuku alanındaki eylem planını izlemek ve mevzuatında gerekli düzenlemeleri yapmak görevini yüklenmiş bulunmaktadır. Bu anlamda AB’nin ticaret hukukuna ilişkin düzenlemeleri, Avrupa Birliğine üyeliği “Müzakere Eden Ülke” Türkiye’nin gelecekteki hukuku olacağı kuşkusuzdur.

Türkiye bir taraftan AB üyeliğine hazırlanırken, diğer taraftan da uluslararası ticaret, endüstri, hizmet, finans ve sermaye piyasalarının bir parçası olmak durumunda ve de Türkiye uluslararası piyasaların bir parçası, Türk işletmeleri de bu piyasaların rekabet gücünü haiz, etkin ve güvenilir aktörleri olmak zorundadır. Bunun içinde başta gelen koşullardan biri, işletmelerimizin; Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (IFRS) göre düzenlenmiş ve Uluslararası Denetim Standartları (IAS) uyarınca denetlenmiş finansal tabloları ile kendilerini ortaya koyabilmelerinin sağlanmasıdır. Sözü edilen standartlar, Türkiye’ye uluslararası alanda itibar sağlayabileceği gibi, ekonomik ve ticari gücü karşılaştırılabilir ölçeklerle hesaplanmasına, buna göre stratejik derinlik taşıyan ve sürdürülebilir politikaların belirlenmesine de olanak verecektir.

Küreselleşmenin etkisiyle dünya ticaretindeki gelişmeler sonucunda birçok ülkede ekonomik ve ticari faaliyetler yerli sermayeli şirketler yanında çok uluslu sermayeli şirketler tarafından da yürütülmeye başlanmıştır. Muhasebe işlemleri ve finansal raporlama standartlarında ortak uygulamaların gerçekleştirilmesi gerek yerli sermayeli, gerek çok uluslu sermayeli şirketlere; finansal tabloların hazırlanması ve konsolide edilmesinde maliyetlerin düşürülmesi, yönetim bilgi sistemlerinin uygulanması, uluslararası faaliyetlerin performanslarının değerlendirilmesi, faaliyet gösterilen ülkeler arasında iş gücü hareketlerinin kolaylaşması ve bağımsız denetim maliyetlerinin azalması gibi alanlarda sayısız faydalar sağlamaktadır. Ayrıca; bu şirketlerin sermaye yapılarında meydana gelen çeşitlilik ve karmaşıklıklar ile artan ekonomik ve ticari faaliyetler nedeniyle ülkeler ve şirketler arasında kaynak aktarımlarının güvenilir finansal bilgiler olmaksızın kontrol edilmesi mümkün olamamaktadır. Bunu sağlamanın yolu ise muhasebe standartlarındaki ve finansal raporlamalardaki farklılıkların ortadan kaldırılması ile mümkün olabilecektir. Bu nedenle dünyanın birçok ülkesinde bu farklılıkların kaldırılmasına ve finansal bilgilerin karşılaştırılabilir olmasını sağlamaya yönelik önlemler alınmaktadır. 2001 yılından bu yana Dünyanın birçok ülkesinde Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının (UFRS-IFRS) kullanımını zorunlu kılınmaya başlandığı görülmektedir.

Dünyada ekonomik ve ticari piyasaları Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının (UFRS-IFRS) kullanılmasını zorunlu kılan nedenler;

-Küresel krizler sonucu finansal tablolara duyulan güvenilirliğin azalması,
-Ülkelerarası muhasebe standartları arasındaki farklılıklar,
-Anlaşılabilir, etkin ve kaliteli finansal raporlamanın eksikliği,
-Uluslararası şirket alım-satım ve birleşmeleri,
-Karşılaştırılabilir ve güvenilir bilgiye duyulan ihtiyaç,
-Küresel sermaye hareketleri,
 -Stratejik yatırım kararları,olmuştur.

Dünyada ve özellikle AB üyesi ülkelerin sermaye piyasalarında işlem gören şirketleri 2005 yılından itibaren Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını (UFRS / IFRS) uygulamaya başlamıştır. Söz konusu uygulama Türkiye’de Sermaye Piyasası Kanununa ve Bankacılık Kanununa tabi şirketlerde de başlatılmıştır.

Türkiye’de uygulaması birkaç defa ertelenen, 01.07.2012 tarihinden itibaren, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile birlikte eş zamanlı olarak Basel-II kararları da uygulamaya başlanmıştır. Basel II kararları ile yakın bir gelecekte finans sektöründen kredi talebinde bulunan firmaların finansal verileri, yöneticilerin ve ortakların geçmişi, organizasyon yapısı, ithalat-ihracat pazar payı ve firmanın derecelendirme notuna bakılacaktır. Ayrıca ülkemizde yoğunlukla kullanılan müşteri çek ve senetleri ile ortak, grup şirketi, kişisel varlık kefaletleri yerine, aktif varlıklar, mevduat sertifikası, altın, borçlanma senetleri, yatırım fonları, ana endeksteki hisse senetleri gibi daha güçlü teminatlar istenecektir.

Derecelendirilmemiş firmaların risk ağırlığı %100 olarak alınacak ve ülke risk ağırlığından daha iyi olamayacaktır. Eğer firmanın derecelendirme notu varsa, ülke risk ağırlığından daha iyi bir risk ağırlığına sahip olabilecektir. Eğer ülkenin risk ağırlığı %100 ise, derecelendirilmemiş firmalar yarışa otomatik olarak bir adım geriden başlayacaklardır. Derecelendirilen firmalarda ise firmanın derecelendirme notu düştükçe, banka hem daha çok risk alacak, hem de daha yüksek karşılık ayırmak zorunda kalacaktır. Bu da otomatikman kredi miktarına ve maliyetlere yansıyacaktır. Derecelendirme notu düşük, sermayesi zayıf, finansal tabloları Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (IFRS / IAS) uymayan, kayıt dışı oranı yüksek firmalar daha yüksek kredi maliyetleri ile karşı karşıya kalacaktır. Basel-II kararlarına göre firmaların finansal tablolarını IFRS / TFRS göre münferit ve konsolide olarak sunması gerekmektedir. Firmaların finansal tablolarında şeffaflık ve ilişkili kuruluşlarla olan işlemlerde açıklık gerekmektedir. Kurumsal yönetişimi iyi olmayan veya kurumsallaşamamış olan şirketler Basel II kriterlerini karşılayamayacaklar, dolayısıyla kredilendirme de güçlüklerle ve yüksek maliyetlerle karşı karşıya kalacaklardır.

3- YENİ TÜRK TİCARET KANUNUNDA, ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA GÖRE (IFRS) FİNANSAL TABLOLARIN DÜZENLENMESİ VE ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARINA (IAS) GÖRE BAĞIMSIZ DENETİMİ

Değişikliğe uğramadan önceki 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanununda; gerçek ve tüzel kişi tacirlerin (tüm şirketlerin), Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının özdeşi olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (Türkiye Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu-KGK) tarafından yayınlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS / TMS) tabi olması öngörülmüştür. Ayrıca Yeni Türk Ticaret Kanunu kapsamında söz konusu Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının (TFRS / TMS) belirli sınırlamalarla KOBİ’ler içinde uygulanması zorunlu hale getirilmiştir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümleri uyarınca, işletmeler muhasebe kayıtlarını ve dolayısıyla bu kayıtlar üzerinden hazırlanacak finansal tablolarını 01.01.2013 tarihi itibariyle Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun biçimde Kaydetmek-Düzenlemek- Raporlamak zorunda tutulmuştur.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun değişmeden önceki halinde; birçok düzenlemenin dayanağının Uluslararası Finansal Raporlama Standartları olduğu, muhasebenin temel kavramlarından şeffaflık ve tutarlılık ilkelerinin ön plana çıkarıldığı görülmektedir. Türk şirketlerinin küresel piyasalara entegrasyonunda büyük kolaylık sağlayacak, Türkiye’nin uluslararası sermaye ve kredi piyasalarının bir parçası olabilmesi, yabancı sermayeyi çekebilmesi, rekabet piyasasında bir güç olarak yer alabilmesi için şeffaflığa ve tutarlığa dayalı bir sistemi kabul edip uygulamasına bağlı bulunmaktadır. Bu nedenle yeni 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu düzenlemesinde Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ve muhasebenin temel ilkeleri yeni ticari yaşamın paradigmaları arasında öngörülmüştür.

Yine 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu düzenlemesinin temel dayanaklarından birini oluşturan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları doğrultusunda düzenlenen finansal raporların, Uluslararası Denetim Standartları göz önünde bulundurularak işlevsel ve uluslararası piyasalarda genel kabul görmüş bir denetim sistemi oluşturulmuştur. Denetim alanındaki düzenleme ile bağımsız denetimlerin, denetim alanında uzman, AB müktesebatıyla uyumlu bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarına yaptırılması öngörülmüştür. Bağımsız denetimde temel amaç şirketlerin; kurumsal yönetim/yönetişim ve kamunun aydınlatılması ilkeleri çerçevesinde hesap verilebilirliğin sağlanması, dış pazarlarda rekabet edebilir hale gelmesi için güçlü bir yapıya kavuşmaları, vergi avantajlarından yararlanmaları, finansal tablolarının daha şeffaf ve uluslararası anlaşılabilir olması, sermaye verimliliğini ve karlılığını artırması olmuştur.   

6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu      değişmeden önceki haliyle Sermaye-Yönetim-Denetim üçlemesini esas almış, sermaye şirketlerinin (Anonim, Limited, Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit) tamamı, yasal olarak sürekli ve bütünsel denetim yapılmasını zorunlu kılmıştır. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (Türkiye Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu-KGK) tarafından yayınlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS / TMS) tabi olması öngörülmüştür. Ayrıca Yeni Türk Ticaret Kanunu kapsamında söz konusu Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının (TFRS / TMS) belirli sınırlamalarla KOBİ’ler içinde uygulanması zorunlu hale getirilmiştir. Belli büyüklükteki şirketler, kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar ve KOBİ’ler dışında kalan şirketler için bu alanda farklı düzenlemeler yapma konusunda Türkiye Muhasebe Standartları Kuruluna (Türkiye Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu-KGK) yetki verilmiştir.

4- DEĞİŞİK YENİ TÜRK TİCARET KANUNUNDA, ULUSLARARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARINA GÖRE (IFRS) FİNANSAL TABLOLARIN DÜZENLENMESİ VE ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARINA (IAS) GÖRE BAĞIMSIZ DENETİMİ

26.06.2012 tarih ve 6335 sayılı Kanunla; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun uygulamasına başlamadan değişikliklere gidilmiştir. Yapılan değişiklerde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu üzerinde iş dünyasının eleştiri ve yaklaşımlarının yansımaları da görülmektedir.

Değişik 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda; gerçek ve tüzel kişi tacirlerin (tüm şirketlerin), Türkiye Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu(KGK) tarafından yayınlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS / TMS) tabi olması, işletmelerin muhasebe kayıtlarını Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun biçimde Kaydetmek-Düzenlemek-Raporlamak zorunluluğu ve sermaye şirketlerinin tamamının bağımsız denetime tabi olması öngörüsünden kısmi olarak vazgeçilmiş bulunulmaktadır.

Yeni düzenleme ile gerçek ve tüzel kişi tacirlerin (tüm şirketlerin), Türkiye Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu(KGK) tarafından yayınlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS / TMS) tabi olması, Kurul tarafından yayınlanacak Türkiye Denetim Standartlarına  (TDS/UDS) göre bağımsız denetim kapsamına alınması zamana ve bağımsız idari otoritenin (KGK) düzenlemelerine bırakılmıştır. 01.07.2012 tarihinden itibaren yürürlükte olan 6102 sayılı Türk Ticaret Kanuna göre gerçek kişi ve tacirlerin (tüm şirketlerin); muhasebe kayıt düzeni, TFRS/TMS’ ye tabi olma, finansal tabloların düzenlenmesi ve bağımsız denetime tabi olmaları hususları aşağıda açıklanmıştır.

a) Muhasebe Sistemi (Defter tutma ve kayıt-belge düzeni):

Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında (IFRS / IAS) olduğu gibi TFRS/TMS’ de de muhasebe sistemine ilişkin herhangi bir kural bulunmamaktadır. Aslında TFRS/TMS’ ye göre muhasebe sisteminin olması bir yerde Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının özüne de uygun düşmemektedir. Defter tutma ve kayıt-belge düzeninde mevcut sistemin devamı öngörülmüş, Vergi Usul Kanunu düzenlemeleri esas alınacağı hüküm altına alınmıştır. Ticari defterlerin nasıl tutulacağı, defterlere kayıt zamanı, yenileme, açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları ikincil düzenlemelere bırakılmıştır.

Muhasebe sisteminin ikincil düzenlemelere ve Vergi Usul Kanundaki düzenlemelere bırakılması özellikle envanter, finansal tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, gelir ve gider hesapları, değerleme gibi gerek Vergi Usul Kanununu gerek TFRS/TMS’ yi yakından ilgilendiren ana konularda sağlıklı, doğru ve yararlı düzenlemeler yapılması konusunda zaman tanımış ve fırsat yaratmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda;

-Açılış ve kapanış envanterlerinin esasları ve kullanılacak envanter yöntemleri,

-Finansal tabloların düzenlenmesi,

-Her türlü aktifleştirme işlemleri,

-Karşılıkların ayrılması,

-Gelir ve gider hesaplarının gerçeğe uygun olarak değerlendirilmesi,

-Değerlemeler,

gibi muhasebe sistemine ilişkin konuların TFRS/TMS’ ye uyumlu olması esas alınmış ve zorunlu tutulmuştur.

IFRS/IAS uygulayan tüm ülkelerde olduğu gibi ülkemizde de VUK-TFRS/TMS farklılıklarının yaşanması doğaldır. Çünkü vergi düzenlemeleri tarihi maliyetleri esas alırken, IFRS/IAS gerçek/gerçekleşebilir maliyetleri esas almaktadır. Ancak tüm ülkelerde vergi düzenlemeleri ile IFRS/IAS düzenlemeleri arasındaki farklılıkları gidermeye, azaltmaya yönelik çalışmalar yapılmaktadır.

Ülkemizde muhasebe sistemi düzenlemelerinin günün ihtiyaçlarına ve gelişmelere paralel olarak zaman içerisinde yapılacağı anlaşılmaktadır. Bilindiği üzere günümüzde, Sermaye Piyasası Kanununa tabi olan TFRS/TMS uygulayan şirketler muhasebe sistemini Vergi Usul Kanunu düzenlemelerine göre tutmakta, TFRS/TMS uygulamaları için ise ayrıca SPK Defteri tutmaktadır. 01.01.2013 tarihinden itibaren benzeri bir düzenlemenin TFRS/TMS uygulama kapsamında olacak şirketler için uygulanması beklenmektedir.

b) Türkiye Finansal Raporlama Standartları/Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması ve Finansal Tabloların Düzenlenmesi:

Değişikliğe uğramadan önceki 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanununda; gerçek ve tüzel kişi tacirlerin (tüm şirketlerin) münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (Türkiye Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu-KGK) tarafından yayınlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına (TFRS / TMS) uymak ve bunları uygulamak zorunda tutulmuştur. Bunun yanında Türkiye Muhasebe Standartları Kuruluna, değişik ölçütteki işletmeler ve sektörler için, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları tarafından farklı düzenlemelere izin verildiği hâllerde özel ve istisnai standartlar konulabilmesine yetki verilmiştir. Yine Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun onayını almak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin, sınırlı düzenlemeleri yapabilmelerine olanak sağlanmıştır.

Yine Değişikliğe uğramadan önceki 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda; Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenen Türkiye Muhasebe Standartlarının; Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ve yorumları ile Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler Türkiye Finansal Raporlama Standartlarından (KOBİ/TFRS) oluştuğu belirtilmiştir. TFRS/TMS ve yorumlarını; küçük ve orta ölçekli sermaye şirketleri (KOBİ’ler), büyük ölçekli sermaye şirketleri ile bunların konsolidasyon kapsamına giren bağlı şirketleri, iştirakleri ve şirketler toplulukları, Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler, bankalar ve bağlı ortaklıkları, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri uymak ve uygulamakla zorunlu tutulmuştur. Ayrıca Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, küçük ölçekli işletmeleri KOBİ/TFRS’den kısmen veya tamamen muaf tutmaya veya bunlar için ayrı standartlar belirleme konusunda yetkili kılınmıştır.

Değiştirilen 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda gerçek ve tüzel kişi tacirlerin (tüm şirketlerin) münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlemeleri konusunda ilke ve kurallar değiştirilmemiştir. Gerçek ve tüzel kişi tacirlerin (tüm şirketlerin) münferit ve konsolide finansal tablolarını Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorunda oldukları hükme bağlanmıştır.

Değiştirilen 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenen Türkiye Muhasebe Standartlarının; Türkiye Muhasebe Standartları, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ve yorumları ile Kurum tarafından değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için belirlenen standartlar ve diğer düzenlemelerden oluştuğu belirtilmiştir.

TFRS/TMS ve yorumlarını; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Tarafından Belirlenen Kritere göre TMS/TFRS’yi uygulayacak işletmeler, sermaye şirketleri, büyük ölçekli sermaye şirketleri ile bunların konsolidasyon kapsamına giren bağlı şirketleri, iştirakleri ve şirketler toplulukları, TMS/TFRS’yi uygulamayı tercih eden işletmeler, Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler, bankalar ve bağlı ortaklıkları, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri uymak ve uygulamakla zorunlu tutulmuştur. Ayrıca Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kar amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya farklı düzenlemeler yapmaya konusunda yetkili kılınmıştır.

Mevcut haliyle 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu TFRS/TMS ve yorumlarının uygulamasını; başlangıç itibariyle günümüzde zaten uygulayan Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmeler, bankalar ve bağlı ortaklıkları, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ile sınırlı tutmuştur.

Muhasebe sisteminde olduğu gibi, TFRS/TMS ve yorumlarının uygulamasında da kapsamın günün ihtiyaçlarına ve gelişmelere paralel olarak zaman içerisinde genişletilebileceği anlaşılmaktadır.  

c) Bağımsız Denetim:

Değişikliğe uğramadan önceki 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanununda, anonim şirketlerin ve şirketler topluluğunun, limited şirketlerin ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin;

-Finansal tablolarının denetçi tarafından, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetleneceği,

-Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da denetim kapsamı içinde olduğu, denetçinin denetiminden geçmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun düzenlenmemiş hükmünde olacağı,

-Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; envanterin, muhasebenin ve Türkiye Muhasebe Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi olduğu,

-Bu denetimin, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini de kapsayacağı,

-Denetlemenin, şirketin ve topluluğun, malvarlıksal ve finansal durumunun dürüst resim ilkesine uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerini, dürüstçe belirtecek şekilde yapılacağı,

şeklinde bağımsız denetimin kapsamı ve içeriği olduğu hüküm altına alınmıştır.

Değiştirilen 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda, Bakanlar Kurulunca denetime tabi olacağı belirlenen şirketlerin;

-Finansal tablolarının denetçi tarafından, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayınlanan uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetleneceği,

-Denetime tabi olanların, hazırlanmış olan finansal tablolarının denetimden geçip geçmediğini, denetimden geçmiş ise denetçi görüşünü ilgili finansal tablonun başlığında açıkça belirtmek zorunda oldukları, bu hükmün yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu için de uygulanacağı, denetime tabi olduğu halde, denetlettirilmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, düzenlenmemiş hükmünde olacağı,

-Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; envanterin, muhasebenin ve Türkiye Muhasebe Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi olduğu,

-Bu denetimin, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini de kapsayacağı,

-Denetlemenin, şirketin ve topluluğun, malvarlıksal ve finansal durumunun dürüst resim ilkesine uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerini, dürüstçe belirtecek şekilde yapılacağı,

şeklinde bağımsız denetimin kapsamında olduğu hüküm altına alınmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda bağımsız denetime ilişkin olarak yapılan temel değişiklik bağımsız denetim kapsamına alınacak kuruluşlarla ilgili olmuştur. Yeni 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunuyla ilgili olarak, iş dünyasının en fazla odaklandığı eleştirel yaklaşımda bulunduğu konu, tüm şirketlerin bağımsız denetime tabi olması olmuştur. Yapılan değişiklikle bağımsız denetim kapsamının kapsamı Bakanlar Kurulunun yetkisine bırakılmış bulunmaktadır.

Muhasebe sisteminde, TFRS/TMS ve yorumlarının uygulamasında olduğu gibi, bağımsız denetimin kapsamının da günün ihtiyaçlarına ve gelişmelere paralel olarak zaman içerisinde genişletilebileceği anlaşılmaktadır. Muhasebe sisteminde, TFRS/TMS ve yorumlarının uygulamasında zamana bırakılması konusu bir yerde anlaşılabilir ve genel olarak bir sorun görünmemektedir. Ancak bağımsız denetim alanının kapsamının belirlenmesinin zamana bırakılması çok ciddi sorunları da beraberinde getirecektir. Yeni 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun sermaye şirketleri için temel kurgularının başında Sermaye-Yönetim-Denetim üçlemesi gelmektedir. Yapılan son düzenleme ile Bakanlar Kurulunca belirlenecek bağımsız denetim kapsamında kalan şirketler denetimsiz kalacaklardır. Ticari yaşamda sermayesi ile sınırlı sorumlu olacak bir gerçek ve tüzel kişinin ve yönetiminin denetimsiz kalması düşünülemez. Kamu kurum ve kuruluşlarının kendi alanlarında gerçek ve tüzel kişiler (tüm şirketler) üzerindeki yapacakları denetimler de denetimsizliğin giderilmesinde etkili olacağı, ikame olacağı ileri sürülemez.

Yine 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 1533.Maddesinin Değişik 6.Maddesinde; Bakanlar Kurulunca bağımsız denetim kapsamına alınmayan şirketlerin, 6762 sayılı Kanuna göre görev yapan denetçilerin görevinin 31.03.2013 tarihinde sona ereceği, 01.01.2013 tarihini taşıyan veya özel hesap dönemi dolayısıyla daha sonraki bir tarih itibariyle çıkarılmış bulunan açılış bilançosunun 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre seçilmiş denetçi tarafından bu Kanun hükümleri uyarınca denetleneceği, bu Kanun hükümlerine göre seçilen denetçinin, denetimini bu Kanun hükümlerine göre yapacağı hüküm altına alınmış bulunmaktadır. Bu düzenlemenin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında olan gerçek ve tüzel kişilerin (tüm şirketlerin) bağımsız denetim kapsamında olduğu söylenebilse de, uygulamanın içeriği ve kapsamı ikincil düzenlemelerle belirleneceği anlaşılmaktadır.

5- SONUÇ VE ÖNERİLER

-1970’li yılların başından itibaren Türkiye’de Kamu İktisadi Teşebbüslerinde (KİT’ler) uygulamaya başlanılan ve 1994 yılından itibaren de Vergi Usul Kanunu kapsamında bilanço esasına göre defter tutan tüm mükellefler için uygulanan Tekdüzen Muhasebe Sistemi, muhasebe sistemi alanında Türkiye’nin önemli bir birikimi ve zenginliğidir. Yeni bir muhasebe sitemi kurmayı düşünmek doğru da değildir. Önümüzdeki süreçte Vergi Usul Kanunun yenilenmesi gündemde olduğundan, Vergi Usul Kanunu ile Türkiye Muhasebe Standartlarının farklılıklarının önemli düzeyde giderilmesi fırsatı da olasıdır. Bu nedenle 40 yılı aşkın bir süredir uygulanan Tekdüzen Muhasebe Sisteminin, hem vergi düzenlemelerindeki ihtiyaçları karşılayacak, hem de TFRS/TMS uygulamalarına olanak sağlayacak bir yapıya dönüştürülmesi amaçlanmalıdır.

- Türkiye’nin, uluslararası ticaret, endüstri, hizmet, finans ve sermaye piyasalarının bir parçası olarak ve de Türk işletmelerinin de bu piyasaların rekabet gücünü haiz, etkin ve güvenilir aktörleri olmak zorunluluğu, AB Müktesebatı Uygulamaları ve Basel II Kriterlerinin uygulamaya başlanması; Türk şirketleri içinde ticari yaşamın şeffaflaşmasını, kurumsal yönetişim ilkelerin benimsenmesini, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına (IFRS) göre düzenlenmiş finansal tabloların, Uluslararası Denetim Standartları uyarınca denetlenmesini zorunlu kılmaktadır. Türkiye’deki sermaye şirketlerinin yükümlülüklerinin azaltılması gerekçesiyle bu uygulamalardan kaçınılması gerçeklerle bağdaşmamaktadır.

-Türkiye’de 700.000 adet limited şirket, 95.000 adet de anonim şirket bulunmaktadır. Bu şirketlerin yarıdan fazlasının faal olmadığı ifade edilmektedir. Bazen üretilen tek bir mal ve hizmet için aynı kişi ve/veya kişilerce ihracat, ithalat, vergi avantajları, pazarlama vb. çeşitli nedenlerden dolayı çok sayıda şirket kurulduğu görülmektedir. Bu durum çok sayıda faal olmayan şirketi ortaya çıkarmakta, buda sermaye verimliliğinin düşmesine, kaynakların bölünmesine, güçlü, kurumsal şirketlerin büyümesini engellemektedir. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun birçok uygulaması yanında, TFRS/TMS ile bağımsız denetim uygulaması kapsamının genişletilmesi faal olmayan tabela şirketlerinin tasfiye edilmesine, şirket birleşmelerinin artmasına, kaynakların birleşerek sermaye verimliliğinin artmasına büyük katkı sağlayacaktır.

-01.01.2013 tarihinden itibaren uygulanacak TFRS/TMS uygulamasında kapsama belirli büyüklükteki KOBİ’ler de başlangıçta dahil edilmelidir. Örneğin yıllık satış hasılatı 15-20 Milyon TL’den büyük ve/veya 150-200’den fazla işçi çalıştıran KOBİ’lerin KOBİ-TFRS/TMS uygulamasına dahil edilmesi, öncelikle bu şirketlere olmak üzere çok büyük yarar sağlayacaktır. TFRS/TMS uygulaması kapsamına alınan tüm şirketlerin bağımsız denetimlerinin kurumsal olarak yürütülmesi isabetli olacaktır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu kapsamında kurumsal denetim dışında kalan tüm limited ve anonim şirketlerin de sermaye-yönetim-denetim üçlemesine uygun olarak denetimsiz bırakılmaması, bunların denetimlerinin yetkilendirilen denetçiler tarafından yürütülmesi büyük önem arz etmektedir.    

- Gerek TFRS/TMS uygulamaları, gerek şirketlerin bağımsız denetimi; Türk şirketleri için keyfi olarak getirilmiş, belirli bir alanda ekonomik pasta yaratma amacını taşıyan bir uygulama olmadığı gibi, bundan kaçınılmasının, ertelenmesinin Türk şirketlerine getireceği alternatif maliyeti çok yüksek olacaktır. Bunun yanında bağımsız denetim, belirli meslek grupları için yaratılmış yan faaliyet ve yan gelir kaynağı da değildir. Bu nedenle denetçi yetkilendirilmesinde; mevcut mesleki unvan ve/veya konumlardan ziyade, kariyer ve liyakat sistemine dayalı önceden belirlenmiş mesleki kriterlerin uygulanması doğru bir yaklaşım olacaktır.  Literatürde en yalın haliyle denetim, mesleği denetçilik olan uzman kişilerce yürütülen mesleki bir faaliyet olarak tanımlanmaktadır.

-Türkiye Finansal Raporlama Standartları/Türkiye Muhasebe Standartları (TFRS/TMS) ve uygulamaları ile Türkiye Denetim Standartlarına (TDS) uygun olarak tüm sermaye şirketleri için yürütülecek bağımsız denetimler; uluslararası ticaret, endüstri, hizmet, finans ve sermaye piyasaların bir parçası olarak ve de Türk işletmelerinin bu piyasaların rekabet gücüne haiz, etkin ve güvenilir aktörleri olmak zorunluluğu, vizyonunu gerçekleştirmede bir araç olarak TFRS/TMS ve uygulamaları ile bağımsız denetim büyük katkı sağlayacak olmazsa olmazlar arasındadır.

-Sonuç olarak, TFRS/TMS uygulamaları ile bağımsız denetimden kaçış mümkün olmadığı gibi, bundan sonraki ticari, ekonomik ve mali yaşamın temel parametreleri arasındaki yerini alacaktır.

14.08.2012

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.