Emre Salepci
Yeminli Mali Müşavir
E. Vergi Müfettişi
VERDE Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.
emresalepci@verdeymm.com

Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-j maddesinde, her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançların Kurumlar Vergisinden istisna olduğu hükmedilmiştir.

İlgili kanun maddesiyle getirilen istisna hükümlerinin nasıl uygulanacağı konusunda ise yol gösterici olan Kurumlar Vergisi Genel Uygulama Tebliği açıklamalarıdır. İlgili kanun maddesine göre söz konusu istisnanın yürütülmesine ilişkin genel bir değerlendirme makalemizin konusunu oluşturmaktadır.  

İstisnanın uygulanmasında;

Kiracı: Taşınır taşınmaz mallarını kiraya verenleri,

Kiralayan: Finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarını,

Sat-Kirala-Geri Al işlemi: Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kiracılar tarafından kiralayanlara satışı, kiralayanlar tarafından kiracılara kiralanması ve kiralayanlarca söz konusu varlıkların kiracılara kira süresi sonunda devrine ilişkin süreci, ifade etmektedir

İstisnadan, bu işleme konu her türlü taşınır ve taşınmazını sat-kirala-geri al işlemine konu eden kiracı kurumlar vergisi mükellefleri ile işlem kapsamında devraldıkları varlıkları kiralama sonunda kiralayan şirkete geri satan kiralayan kuruluşlar faydalanacaktır.

Söz konusu istisnanın şartları;

Kiracı ve kiralayan kuruluş arasında, kiralamaya konu varlığın kiralayan kuruluşça kiracı kuruma geri kiralanacağını ve sözleşme süresi sonunda kiracı kuruluşça kiralanan varlığı geri alınacağını içeren özel bir sözleşme yapılması,         

İster vadeli isterse peşin satışa konu olsun istisna hükümlerinden faydalanacak olan kazanç tutarını, kiracı şirket tarafından satışın yapıldığı hesap dönemini takip eden dönemin başından kazancın beyan edildiği kurumlar vergisi beyanının verilme tarihine kadar pasifte özel bir fon hesabına alınması,

Özel fon hesabında bulunan tutarın sadece kiracı tarafından geri alınan varlığın, geri alım tutarından kiralama öncesi net defter değerinin çıkarılmasıyla kalan maliyetinin itfasında kullanılmasıdır.

Satışın özel fona alınması husussunda tebliğde aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.

“ 5.15.3.2. Satış kazancının özel fon hesabında tutulması

İstisnaya konu edilecek satış kazancı, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

Bu varlıkların satışından elde edilecek istisna kazancın, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır.

İstisna, satış kazancının %100’üne uygulandığından, kazancın tamamı fon hesabına alınacaktır.”

Örnek:

VRD A.Ş. tarafından 4.500.000,00-TL alış maliyeti ile aktifine aldığı ve 900.000,00-TL birikmiş amortismanı olan makineyi, 01.01.2022 tarihinde -ABC- Katılım Bankasına sat kirala geri al işlemine konu ederek 10.000.000,00-TL ye devretmiştir. Makine alışında yüklenilen KDV tutarı ise 900.000,00-TL’dir.

Satış işleminin muhasebe kaydı;

-----------------------------------------------01.01.2022-----------------------------------------------

102/120… Bankalar/Alıcılar                                    10.000.000,00

257… B. Amortismanlar                                           900.000,00

                                   253…Makine ve teçhizatlar                          4.500.000,00

                                   679…Diğer Ol.Dış.Gel. ve Kar                     6.400.000,00

                                               Sat-kirala-geri al kazancı

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

“VRD A.Ş. nin 2022 kurumlar vergisi beyannamesinde “Zarar Dahi Olsan İndirilebilecek Zarar ve İstisnalar” bölümünde beyan edeceği istisna tutarı 6.400.000,00-TL’dir.”

Yukarıda yer alan muhasebe kaydından anlaşılacağı üzere, işlemden elde edilen istisna kazanç öncelikle 679 no.lu hesap marifetiyle dönem ticari kazanç hesabında dikkate alınacak daha sonra dönemin kurumlar vergisi beyannamesinde Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna Ve İndirimler bölümünde matraha ulaşmada indirim konusu yapılacaktır. Tebliğ açıklamalarına göre yapılması gereken muhasebe kaydı ve beyanı bu şeklidedir. Ancak, bazen aşağıdaki gibi satış anında istisna kazanç dönem geliri ile ilişkilendirmeksizin 549-Özel Fonla Hesabına alınarak satış kazancı dönem geliri ile ilişkilendirilmemektedir.

-----------------------------------------------01.01.2022-----------------------------------------------

102/120… Bankalar/Alıcılar                        10.000.000,00

257… B. Amortismanlar                                           900.000,00

                                   253…Makine ve teçhizatlar                          4.500.000,00

                                   549…Özel Fonlar                  6.400.000,00

                                               Sat-kirala-geri al kazancı

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Bu durumda dönem geliri ile ilişkilendirilmeyen kazancın beyanname üzerinde de indirimi ile mükerrer indirime gidilmekte ve bu da vergi kayıp ve kaçağına neden olmaktadır. Dönem içerisinde yukarıdaki muhasebe kaydı yapan mükelleflerin, dönem kurumlar vergisi beyannamesinde özel fona alınan tutarı önce KKEG ile ticari kazanca eklemesi, ardından Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna Ve İndirimler bölümünde belirtilerek matraha ulaşması gerekmektedir.

Ayrıca burada dikkat edilmesi gereken hususlarda biri ise 3065 sayılı kanunun 30uncu maddesi gereği vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin indirimi kabul edilmediğinden, sat-kirala-geri al işlemine konun makinenin alışında yüklenilen ve indirim konusu yapılan 900.000,00-TL indirilecek kdv için tebliğin “..kiracılarca istisnaya konu taşınır ve taşınmazların iktisabında yüklenilen KDV’nin indiriminde; devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla telafi edilen kısım için herhangi bir düzeltme yapılmaz. Ancak, kiracılarca bu taşınır ve taşınmazların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirilemeyen kısım “İlave edilecek KDV” olarak beyan edilir ve devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.” Açıklamalarına göre uygun şekilde düzeltme işlemi gerçekleştirilmelidir.

Dönem Net Karı içerisinde gösterilen istisna satış kazancı tutarının 2023 hesap döneminde dönem net karının içerisinden çıkarılması ve özel fona alınması gerekmektedir. Bunun için izleyen hesap dönemi içerisinde beyanname verme tarihine kadar aşağıdaki muhasebe kaydıyla özel fonlar hesabı açılacaktır.  

VRD A.Ş. 2022 dönem net karı 10.000.000,00-TL varsayımı ile özel fona alma işlemini 01.01.2023-30.04.2023 döneminde yaptığında oluşan muhasebe kaydı.

-----------------------------------------------2023-----------------------------------------------

590… Dönem Net Kar                                   10.000.000,00

                                   570…Geçmiş Yıllar Karları                          4.500.000,00

                                   549…Özel Fonlar                                          6.400.000,00

                                               Sat-kirala-geri al kazancı

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Sat-kirala-geri al işleminden kaynaklanan kazanç istisnasının fona alınan kısmı sadece (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfası dışında kullanılması mümkün bulunmaktadır. Fondan karşılanması ve gider yazılması gereken amortisman tutarının hesabı için aşağıdaki gibi hareket edilmelidir.

Fondan karşılanacak oran = İstisna Tutarı/Satış Tutarı = 6.400.000 / 10.000.000 =0,64

Giderleştirilebilecek oran = 1- Fondan Karşılanacak Oran = 1-0,64 = 0,36

Satış tarihinde VRD A.Ş. 01.01.2022 tarihinde binayı 5 yıllığına 10.000.000,00-TL anapara 5.000.000,00-TL faiz olmak üzere toplam 15.000.000,00-TL’ye, kira süresi sonunda 1.000,00-TL bedelle geri almak üzere kiralamıştır. İlk yıl faiz gideri 1.800.000,00-TL diğer yıllar ise sabit 800.000,00-TL olup anapara ödemesi her taksitte 2.000.000,00-TL’dir.  

VRD A.Ş. nezdinde kiralama işleminin muhasebe kaydı;

-----------------------------------------------01.01.2022-----------------------------------------------

260…Haklar                                                             10.000.000,00

302…Ert.Fin.Kir. Borçlanma Maliyetleri                1.800.000,00

402… Ert.Fin.Kir. Borçlanma Maliyetleri               3.200.000,00

                                   301…Finanasal Kir.İşl. Borçları                              3.800.000,00

                                   401… Finanasal Kir.İşl. Borçları                             11.200.000,00

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

VRD A.Ş.’nin haklar hesabına 31.12.2022 tarihinde ilk taksit ödemesi ve amortisman kaydı.

163, 234 ve 334 no.lu VUK tebliğlerinin açıklamalarından hareketle varlığı aktifleştirildiği hesap dönemi sonuna kadar oluşan finansman giderleri varlığın maliyetine dahil edilip amortisman yoluyla itfa edilecektir. Buna göre 2022 hesap dönemi içerisinde ödenen 1.800.000,00-TL tutarındaki finansman gideri varlığın maliyetine dahil edilecek ve 31.12.2022 itibariyle amortismana tabi tutulacak haklar hesabının borç toplamı 11.800.000,00-TL olacaktır.

-----------------------------------------------31.12.2022-----------------------------------------------

260…Haklar                                                             1.800.000,00

                                   302…Ert.Fin.Kir. Borçlanma Maliyetleri                1.800.000,00

301…Finanasal Kir.İşl. Borçları                              3.800.000,00

                                   102… Bankalar                                                         3.800.000,00

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

VUK Mükerrer 290. Maddenin ikinci fıkrasına göre, “kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı, Kanunun mükerrer 298. maddesi ve üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümünde kiralama konusu iktisadî kıymet için belirlenmiş esaslar çerçevesinde yeniden değerlemeye ve amortismana tâbi tutulur.” Hükmü ile finansal kiralamaya konu varlıkların amortisman konusunda tabi oldukları faydalı ömre göre itfa edileceği bildirilmiştir. Örnek makine için faydalı ömür 10 yıldır.

Tebliğ açıklamalarına göre sat-kirala -geri al işlemine konu edilerek kiralanan varlıklara ilişkin ayrılacak amortisman giderlerinin “Sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıklara ilişkin olarak gerek kira süresi boyunca gerekse kira süresinin sonunda varlıkların geri alınmasından sonra kiracılar tarafından hesaplanacak amortismanların, kiralayan kurumlara devrinden önce (birden fazla kere sat-kirala-geri al işlemine konu edilen varlıkların ilk kez devrinden önce) ilgili varlığın kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden kısmı kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecek, kalan kısmı ise sadece özel fon hesabından mahsup edilebilecektir.” Şeklinde ayrılacağı açıklanmıştır. Buna göre;

Amortisman tutarı: (11.800.000,00*0,10) 1.180.000,00

Özel fondan karşılanacak kısım: (1.180.000,00*0,64) 755.200,00

Giderleştirilecek kısım: (1.180.000,00*0,36) 424.800,00

-----------------------------------------------31.12.2022----------------------------------------------------

770/730…Genel Yönetim/Üretim Giderleri             424.800,00

*280…Gelecek Aylara Ait Giderler                         755.200,00

                                   268… Birikmiş Amortismanlar                                 1.180.000,00

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*Özel fonlar hesabına kayıt işlemi 01.01.2023 tarihinden sonra yapılacağı için özel fon hesabından karşılanacak amortisman tutarı öncelikle 280 no.lu hesaba alınacak daha sonra 549 no.lu hesapla kapatılacaktır.

-----------------------------------------------2023----------------------------------------------------------

549…Özel Fonlar                                                                 755.200,00

                                   280… Gelecek Aylara Ait Giderler                          755.200,00

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kiralama süresi boyunca hesap dönemleri sonunda yapılacak olan dönemsellik kaydı ise aşağıdaki gibi olacaktır.

-----------------------------------------------31.12.202x-----------------------------------------------

401…Finansal Kir.İşl.Borçlar                                  2.800.000,00

                                   301… Finansal Kir.İşl.Borçları                                2.800.000,00

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Varlığın aktife alındığı dönemden sonraki finansman giderlerini maliyet eklemek veya gider yazmak konusunda seçimlik hak olduğundan mükellefin tercihine göre kayıtlar devam edecektir.

VRD A.Ş. sözleşme sonunda varlığı 1.000,00-TL bedelle geri aldığını, alım için maliyete eklenecek herhangi bir gidere katlanmadığını varsayalım. Sözleşme bitiş tarihi 01.01.2027 dir.

Geri alım muhasebe kaydı.

-----------------------------------------------01.01.2027-----------------------------------------------

253…Makine ve teçhizatlar                          10.001.000,00

                                   260… Haklar                                                 10.000.000,00

                                   102…Bankalar                                              1.000,00

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

VRD şirketi 02.01.2027 tarihinde söz konusu makineyi 12.500.000,00-TL bedelle satmıştır.

Buna göre mükellefin sözleşme sonuna kadar hesaplayacağı amortisman tutarı (1.180.000,00*5) 5.900.000,00-TL dir. Bu tutarın ise (5.900.000,00*0,64) 3.776.000,00-TL’lik kısmı 549-Özel Fonlarda karşılanacaktır. Özel fonlar hesabında ise sözleşme sonunda amortisman yoluyla giderleştirilemeyen (6.400.000,00-3.776.000,00)2.624.000,00 bulunmaktadır. Tebliğ açıklamalarında özel fonlara alınan kısmın sadece varlığın kiralama sürecinde ya da alımından sonraki amortismanlarında kullanılabileceği belirtilmiştir. İz bedeliyle takip edilecek varlık amortismana tabi tutulmayacağından özel fonlarda kalan 2.624.000,00-TL’nin akıbeti hakkında tebliğde “satış işlemi normal bir duran varlık satışı gibi kayıtlara alınacak olup özel fon hesabında yer alan bakiye tutar birikmiş amortismanlar gibi değerlendirilecektir. Buna göre, (G) A.Ş.’nin bu satış işlemi ile ilgili muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır” açıklamasına yer veriliştir.  Buna göre 549-Özel fonlar hesabının bakiyesinde kalan tutar varlığın elden çıkarılması halinde Birikmiş Amortismanlar gibi borçlandırılarak kapatılacaktır.   Buna göre satış işleminin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

Geri alınan makinenin satış kaydı.

-----------------------------------------------02.01.2027-----------------------------------------------

102/120…Bankalar/Alıcılar                                     15.000.000,00

268…Birikmiş Amortismanlar                                  5.900.000,00

549…Özel Fonlar                                                      2.624.000,00

                                   253… Makine ve Teçhizatlar                                    10.001.000,00

                                   391…Hesaplanan KDV                                             2.500.000,00

                                   649…Karlar                                                              11.023.000,00

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ayrıca sat-kirala-geri al işlemine konu belgeler 6728 sayılı Kanunun 74üncü maddesi ile 09.08.2016 tarihinden geçerli olmak üzere Damga Vergisinden ve 6728 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi ile Harçlardan muaftır.

12.01.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.