Emrah Çelik
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
emrahcelik1294@gmail.com

Döviz Cinsi Avansların Değerlemesi Ve Kur Farklarının Durumu

Avanslar ticari hayatın kaçınılmaz bir parçası haline geldi. Bilhassa yüksek tutarlı siparişlerde taraflar kendilerini garantiye almak amacıyla avans uygulamasını çok sık başvurmaktadırlar. Özellikle işletme sermayesi güçlü olmayan üretim firmaları yüksek tutarda aldıkları siparişlerde üretimin bir kısmını finanse edebilmek adına avans talep edebilmektedir. Ülkemizde ihracat genişlemesine yönelik adımları hızla arttığı bu dönemde ihracat bedellerinin bir kısmı avans olarak talep edilebiliyor. Özellikle kurların artış eğilimi gösterdiği ve sipariş termin tarihlerinin uzun olduğu dönemlerde döviz cinsinde alınan avansların kur karşısındaki durumunun nasıl olacağı, avans tutarlarına değerleme gününde kur farkı uygulanıp uygulanmayacağı veya oluşan kur farklarının gider ya da gelir yazılıp yazılmayacağı üzerinde tereddütler söz konusudur.

Bu yazımızda döviz olarak alınan avansların değerleme gününde oluşan kur farklarının vergi mevzuatı karşısındaki durumunu izah ederek, finansal tablolar üzerindeki etkilerini bir örnek uygulama ile açıklamaya çalışacağız.

Avanslar gelecekte yapılacak olan mal veya hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan veya verilen değerleri ifade eder, bu itibarla, alıcı tarafından satıcıya verilen avanslar, belirli bir malın teslimini veya belirli bir hizmetin yerine getirilmesini isteme hakkını temsil etmekte ve sonuç olarak emtianın veya hizmetin maliyetine dönüşmekte, emtianın/hizmetin toplam bedelinden ise mahsup edilmektedir. Satıcının alıcıdan aldığı avanslarda, satış amacıyla gelecekte yapılacak mal ve hizmet teslimleri ile ilgili olarak peşin tahsil edilmekte ve teslim edilecek mal veya görülecek hizmetin bedelinden mahsup edilerek işlem yapılmaktadır.

Buna göre, yabancı para cinsinden alınan veya verilen avanslar yabancı para cinsinden olan borç ve alacak hükmünde olduğundan, dönem sonlarında Vergi Usul Kanunu’nun 263. maddesine göre borsa rayici ile, yabancı paranın borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığı’nca tespit edilen kur esas alınmak suretiyle değerlemeye tabi tutulması ve ortaya çıkan kur farkının, gelir veya gider olarak dikkate alınarak dönem kazancıyla ilişkilendirilmesi gerekmektedir.

Maliye Bakanlığının yabancı para cinsi üzerinden alınan avansların değerlemesi neticesinde oluşan kur farklarının gelir veya gider hesaplarına aktarılması konusunda görüşü yukarıda izah edildiği şekildedir. Ancak mal ve hizmet tesliminin zamana yayılması ve bu süre zarfında döviz kurlarının hareketli seyretmesi, (dönemsellik ilkesini de göz önüne alarak) döviz cinsinden alınan avansların neticesinde oluşan kur farklarının direkt gider veya gelir olarak değerlendirilmesi veya satılan malın maliyeti ile ilişkilendirilmesi yada geçici bir hesapta bekletilerek mal ve hizmetin teslimi tamamlandıktan sonra geçici hesap bakiyesinin hasılat yada hasılatı azaltıcı hesaplara aktarılması seçenekleri tartışmalı bir konudur.

Danıştay kararlarında genel olarak kur farklarının gelir ya da gider olarak dikkate alınacağı yönünde ifadeler kullanılmıştır. Özelgelerde ise, avansa konu hesapların değerlenmesi gerektiğine yer verilmiş ancak oluşan kur farklarının doğrudan gider veya gelir olarak dikkate alınması hususunda tereddüde yer bırakmayacak şekilde açık ve net ifadelere yer verilmemiştir. Örnek verdiğimiz bir özelgede, kur farkının gelir veya gider olarak dikkate alınması gerekir dendikten sonra, kur farklarının aktifleştirilmesine yönelik düzenlemeler içeren 163, 238 ve 334 sayılı VUK Genel Tebliğlerine atıf yapılmıştır.

Ankara YMM Odası Mevzuat İzleme Komisyonu’nun 03.01.2001 tarih ve 22 sayılı kararının sonuç bölümünde aşağıdaki görüşlere yer verilmiştir:

Avanslar herhangi bir nedenle dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulursa, ortaya çıkan kur farkları gelir veya gider yazılamaz. Bu farklar, alınan siparişe konu mal veya hizmetten sağlanacak hasılat ile veya verilen siparişe konu mal veya hizmetin maliyeti ile ilgilendirilmek üzere geçici bir hesaba kaydedilir. Böyle bir değerleme ve kayıt, sadece değerleme günü itibariyle çıkarılan bilançonun görünümünü etkiler, gelir tablosunu etkilemez ve vergisel sonuç doğurmaz.

Bu durumu bir örnek uygulama ile açıklamaya çalışalım.

XYZ Pazarlama AŞ 31.01.2022 Tarihinde 400.000 Euro değerinde bir sipariş almıştır. Sipariş teslim tarihi 31.10.2022’ dir. Siparişin Brüt kar marjı %25’tir.

• İşletme 01.02.2022 tarihinde 100.000 Euro (Kur 15 TL) ve 05.07.2022 tarihinde 100.000 Euro (Kur 17,5 TL) olmak üzere toplamda 200.000 Euro avans almıştır.
• Siparişler 10.10.2022 tarihinde tamamlanarak mamul depoya aktarılmıştır.

Değerleme günündeki kurlar aşağıdaki gibidir.

REFERANS KURLAR:

30.06.2022      KUR: 16,00 TL

30.09.2022      KUR: 18,00 TL

10.10.2022      KUR: 17,90 TL

31.10.2022      KUR: 20,00 TL

30.11.2022      KUR: 21,00 TL

İlk Avans kaydı;

­­­­­­­­­­­__________________   01.02.2022  __________________

102 Bankalar                                                1.500.000

102.02 Euro Bankalar

            340 Alınan Avanslar                                    1.500.000

            340 02 Yurtdışı Alınan Avanslar

100.000 Eur * 15 TL

_____________________     /     ______________________

2022 yılı 2.Geçici vergi dönemi kur değerleme kaydı;

__________________   30.06.2022  __________________

198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar               100.000

198 02 Alınan Avanslar Kur Farkı

            340 Alınan Avanslar                                    100.000

            340 02 Yurtdışı Alınan Avanslar

30/06/2022 Kur farkı

_____________________     /     ______________________

** Döviz kurunun yükselmiş olması nedeni ile işletme 198 hesap yerine 656 hesabı kullanarak, 100.000 TL’ yi gelir tablosu ile ilişkilendirebilirdi. Gider kaydı yapmış olması nedeni ile vergi avantajı sağlayabilirdi. Ancak henüz mal ve hizmet tesliminin yapılmamış olması ve oluşacak gelir veya giderin hasılat hesabı veya hasılatı azaltıcı bir hesap ile ilişkilendirilmesi gerektiğinden geçici bir aktif hesap kullanılmıştır.

İkinci Avansın kaydı;

__________________   05.07.2022  __________________

102 Bankalar                                                1.750.000

102.02 Euro Bankalar

            340 Alınan Avanslar                                    1.750.000

            340 02 Yurtdışı Alınan Avanslar

100.000 Eur * 17,5 TL

_____________________     /     ______________________

2022 yılı 3.Geçici vergi dönemi kur değerleme kaydı;

__________________   30.09.2022  __________________

198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar               250.000

198 02 Alınan Avanslar Kur Farkı

            340 Alınan Avanslar                                    250.000

            340 02 Yurtdışı Alınan Avanslar

30/09/2022 Kur farkı

_____________________     /     ______________________

Sipariş teslim tarihinde yapılacak olan Kayıt;

__________________   31.10.2022  __________________

120 Alıcılar                                                   8.000.000

120 02 Yurtdışı Alıcılar

            601 Yurtdışı Satışlar                                    8.000.000

            601 02 Yurtdışı Mamul Satışları

400.000 Eur*20 TL Mamul Satışı

_____________________     /     ______________________

__________________   31.10.2022  __________________

620 Satılan Mamul Maliyeti                   5.370.000

620 02 Yurtdışı Müşteri Mamul Maliyeti

            152 Mamuller                                                 5.370.000

            152 02 Yurtdışı Müşteri Mamul

Satılan Mamul Maliyeti

_____________________     /     ______________________

198 hesap bakiyesinin gelir tablosuna devri,

__________________   31.10.2022  __________________

612 Diğer İndirimler                                     350.000

612 02 Diğer indirimler

            198 Diğer Çeşitli Dönen Varlıklar               350.000

            198 02 Alınan Avanslar Kur Farkı

198-612 hesap Virmanı

_____________________     /     ______________________

** Gerçekleşen ihracatın tahsilatı aynı dönemde yapılacak olursa oluşan olumlu kur farkı 601 YURTDIŞI SATIŞLAR, olumsuz kur farkları ise 612 DİĞER İNDİRİMLER (-) hesabında izlenmesi gerekir. Eğer ihracata ait tahsilat farklı hesap dönemlerinde yapılacak olursa olumlu kur farkları 646 KAMBİYO KARLARI hesabında, olumsuz kur farkları 656 KAMBİYO ZARARLARI hesabında izlenir.

Kalan tutarın tahsilat kaydı;

__________________   30.11.2022  __________________

102 Bankalar                                                4.200.000

102.02 Euro Bankalar

            120 Alıcılar                                                   4.200.000

120 02 Yurtdışı Alıcılar

200.000 Eur * 21 TL

_____________________     /     ______________________

__________________   30.11.2022  __________________

612 Diğer İndirimler                                     200.000

612 02 Diğer indirimler

            120 Alıcılar                                                   200.000

120 02 Yurtdışı Alıcılar

Kur Farkı Hesaplaması

_____________________     /     ______________________

GELİR TABLOSU
601 YURTDIŞI SATIŞLAR		8.000.000
612 DİĞER İNDİRİMLER (-)		-550.000
620 SATILAN MAMÜL MALİYETİ		-5.370.000
BRÜT KAR		2.080.000

Eğer oluşan kur farkları ilgili dönemlerde gelir tablosu hesapları ile ilişkilendirilerek gelir veya gider yazılmış olsaydı, gelir tablosunda Brüt kar marjı 2.630.000 TL olacaktı. Net kar/zararda herhangi bir değişiklik olmayacaktı. Finansal tabloları inceleyerek, karar veren finansal tablo kullanıcıları bu şekilde yapılacak bir raporlama da brüt kar marjının kur farkından arındırılmamış olması sebebi ile büyük ihtimal verecekleri karar hatalı olacaktı.

Diğer bir hususta örneğimizde kurların sürekli bir yükseliş halinde seyrettiğini görüyoruz. Ancak kurların düşük seyrettiği dönemlerde ortaya kur farkı geliri çıkacağından, geçici vergi dönemlerinde bu gelir üzerinden vergi hesaplanıp, yersiz bir vergi ödemesi de yapılabilirdi.

SONUÇ

Vergi Usul Kanunu her ne kadar dövizli avansları bir yükümlülük olarak değerlendirerek değerlemeye tabii tutulması ve ortaya çıkan kur farklarının gelir veya gider yazılması söylüyor olsa da, maliyet tarafından verilen özelgeler, Danıştay kararları, SPK görüşleri, Türkiye Muhasebe Standartları ve meslek kuruluşları görüşleri dövizli avanslara istinaden oluşan kur farklarının hasılat veya hasılatı azaltıcı (satıştan iadeler veya satılan malın maliyeti) hesaplara, mal ve hizmet teslimi tamamlandıktan sonra intikal ettirilmesi yönündedir.

Ayrıca finansal tablo kullanıcıların kararlarını etkilemesi noktasında dövizli avanslara ait kur farklarının gelir veya gidere kayıt edilmiş olması  brüt kar marjının hatalı raporlanmasına neden olacağından, oluşan kur farklarının geçici bir bilanço hesabında bekletilerek, mal ve hizmet tesliminde gelir tablosuna aktarılması gerektiği görüşündeyiz.

KAYNAKÇA

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

1 Sıra No' lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği

Ankara YMM Odası Mevzuat İzleme Komisyonu’nun 03.01.2001 tarih ve 22 sayılı kararın

Danıştay 4. Dairesinin, 14.04.2004 tarihli ve E.2002/04121 – K. 2004/00196 sayılı kararı

Türkiye Muhasebe Standartları (TMS 21 Kur Değişim Etkileri)

Sermaye Piyasası Kurulu Muhasebe Standartları Dairesi Başkanlığının 15.08.2001 tarih ve MSD–10/599-6820 sayılı muktezası

27.09.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.