Ekrem Öncü
Yeminli Mali Müşavir
DKR Denetim
ekrem.oncu@dkrdenetim.com

Vergi Usul Kanunundaki En Önemli Değişiklik Hapis Cezalarında (VUK 359) Yapılmalıdır!

Senelerdir Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) değiştirileceği konuşulurdu ve en son Maliye Bakanı da VUK’un değiştirileceğini ve son aşamaya gelindiğini açıkladı. Ancak henüz değişikliklerin neler olduğu kamuoyuna açıklanmış değil. Kanaatimce VUK’ta birçok sorunlu düzenleme olmakla birlikte en sorunlusu 359’uncu maddedir. 

 

Bilindiği üzere 359’uncu madde düzenlemesi ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ya da kullanılması veya defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, muhasebe hilesi yapılması gibi durumlarda hapis cezası öngörülmektedir.

 

Kanaatimce hem Ceza Kanunu hem de VUK açısından 359’uncu madde uygulaması yıllardır hala net değil ve uygulama birliği de sağlanabilmiş değildir. Aynı olay için bile farklı cezalar istenebilmekte ve farklı cezalar çıkabilmektedir. Aynı durumda olan bir mükellefe hapis cezası çıkmaz iken başka bir mükellefe hapis cezası çıkabilmektedir. Örneğin, bir fatura sadece düzenlenmiş ve hiçbir şekilde kullanılmamış ise ve o faturanın sahte olduğu iddia ediliyorsa bir müfettiş bu faturayı sahte fatura olarak değerlendirip savcılığa suç duyurusunda bulunurken, bir başka müfettiş suçun oluşmadığı gerekçesi ile suç duyurusunda bulunmamaktadır. Madde 359’da buna benzer net olmayan birçok durum bulunmaktadır. Hatta olay öyle boyuttadır ki, Anayasa Mahkemesi bile bazen işin içinden çıkamamaktadır. Yazımızda sıkıntılı durumlara değinilecektir, ancak baştan vurgulamak gerekir ki olayın özelliğine göre yazıda ele alınacak durumların dışında da birçok farklı durumlar olabilir.

 

SAHTE FATURANIN SADECE DÜZENLENMİŞ OLMASI VUK 359 KAPSAMINDA SUÇ MUDUR?

Yargıtay 11.C.D. 22.11.2001 tarih ve 10045/10776 sayılı Kararında “…kullanılmayan bu faturanın 227/3 fıkrası uyarınca faturanın hiç düzenlenmemiş sayılması gerektiği, buna göre de yüklenen suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığı da anlaşıldığından…”, beraatine karar vermiştir. Ancak hemen belirtelim ki, uygulamada bu tür durumlarda sahte fatura düzenlemekten suç duyurusunda bulunulmaya devam edilmektedir. Halbuki, sahte faturanın kayıtlara ve beyanlara yansıtılmasıyla hem düzenleme hem de kullanma fiili oluşmuş olacaktır. 

 

SAHTE FATURAYI DÜZENLEYEN HEM DE BU FATURAYI KULLANACAK OLUR İSE DÜZENLEMEKTEN Mİ, KULLANMAKTAN MI, YOKSA HER İKİSİNDEN DE Mİ CEZA ALACAKTIR?

Bir mükellef hem sahte fatura düzenlemiş hem de düzenlediği faturaları kullanmış olabilir. Böyle bir durumda mükellefe sahte fatura kullanma cezası verilmesi gerektiği yargı kararlarında vurgulanmıştır. Ancak bir mükellef bir yandan sahte fatura düzenliyor, bir yandan da ayrıca sahte fatura kullanıyor ise hem düzenleme hem de kullanma fiillerini işlemiş oluyor. Ancak uygulamada bir birliktelik bulunmamaktadır. Aslında suçta ve cezada kanuniliki ilkesi gereği suç işleyenin cezasını baştan biliyor olması gerekmektedir.

 

MADDEDE SAYILAN BENTLERDEKİ FİİLLERİN HER BİRİ İÇİN AYRI HAPİS CEZASI 

VUK 359’da defter kayıtlarında muhasebe hilesi yapanlar, defter kayıt ve belgeler üzerinde tahrifat yapanlar, sahte ve/veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler ya da kullananlar hakkında hapis cezası uygulanmaktadır. Örneğin, sahte belge kullananlar defterlerini de ibraz etmiyorlar ise tek suçtan mı yoksa iki suçtan mı cezalandırılacaktır? Yargıtay 11. C.D. 12.02.2001 tarih, E.2001/419, K.2001/1312 sayılı kararında bu eylemlerin bağımsız suçlar olduğu ve her birine ayrı ceza tayini gerektiğini ifade etmektedir. Ancak yukarıda açıkladığımız üzere bir mükellefin sahte fatura düzenlemesi ve bunu kullanması halinde tek ceza uygulanması gerektiğini de Yargıtay kararları ifade etmektedir. Bu karışıklığın nedeni VUK 359’da ayrıntılı, açık ve net düzenlemenin olmamasıdır.

 

AYNI YILDA BİRDEN FAZLA FATURA DÜZENLENMESİ YA DA KULLANILMASI VEYA FARKLI YILLARDA DÜZENLEME YA DA KULLANMA DURUMUNDA CEZA UYGULAMASI 

Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 05.03.2002 tarih ve 179 sayılı kararında aynı hesap döneminde farklı tarihlerde fatura kullanılması durumunda TCK 29 uyarınca cezanın artırılarak uygulanması hususunun düşünülmesi (zincirleme suç) gerektiği ifade edilmektedir. Bunun anlamı örneğin 2014 hesap döneminde bir mükellef 10 adet fatura kullanmış ise cezanın artırılarak uygulanması gerekecektir. 

Farklı yıllarda fatura düzenlenmesi ya da kullanılması halinde ise ceza her yıl için ayrı ayrı uygulanmaktadır. Örneğin bir mükellef 2012, 2013 ve 2014 yılında sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullanmış ise 3 defa ayrı ayrı 3 yıldan 5 yıla kadar ceza almaktadır. Yani ceza 9 yıl ile 15 yıl arasında olacaktır. Bir de zincirleme suç olarak değerlendirilirse ceza miktarı daha da artabilecektir. 

 

BİRDEN FAZLA MÜKELLEFTEN FATURA KULLANILMASI YA DA DÜZENLENMESİ DURUMUNDA CEZA UYGULAMASI

Bir mükellefin birden fazla mükelleften fatura kullanması durumunda genelde tek bir suç duyurusu raporu yazılmaktadır ve yargılama da bu yönde olmaktadır ancak aynı kişinin birden fazla mükellefiyetten fatura düzenlemesi halinde her bir mükellefiyet için ayrı suç duyurusunda bulunulmaktadır ve yargılanmaları da bu yönde ilerlemektedir. Halbuki, VUK 359’da kullanma ve düzenlemeyi birbirinden ayıran bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak uygulamada farklı davranılmaktadır. Bu da çok uç boyutlarda cezanın alınması anlamına gelmektedir. Örneğin bir şahıs 5 adet firma kurdu ve bunlardan 3 yıl boyunca sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenledi ise bu şahsa verilecek ceza yıllık (5 firma x yıllık 3 yıldan 5 yıla=)15 yıldan 25 yıla 3 yıl için ise 45 yıldan 75 yıla çıkabilmektedir. Bir de her bir fatura için zincirleme suçtan ceza artırımına gidilirse ceza daha da vahim hale gelebilmektedir. Hemen belirtelim ki, bu durum 5 adet firması olan bir şahsın bu firmalarda fatura kullanması halinde de başına gelebilecektir. 

 

Okuyucularımız, VUK 359’da böyle cezalar öngörülmemiştir ve bu cezalar çok yüksek diye düşünebilirler. Aslında haksız sayılmazlar, nitekim adam öldürme suçunun cezasının bile daha düşük olduğu bir ortamda bu cezalar çok yüksektir. Cezaların bu hale gelebilmesi tamamen VUK 359’daki belirsizliklerden kaynaklanmaktadır. Eğer ki, VUK değişecek ise 359 ciddi bir şekilde ele alınmalıdır. Kaldı ki, hukuk devletinde cezalar suçta ve cezada kanunilik ilkesi gereği önceden öngörülebilir, belirli olmalıdır. Bu kadar muğlak ceza düzenlemesi hukuk devleti ilkesi ile de bağdaşmamaktadır.  

 

DEFTERLERİN KAYBOLMASI VE BENZERİ NEDENLERLE İBRAZ EDİLEMEMESİ HALİNDE CEZA UYGULAMASI

Mükellefler defterlerinin saklanmasına özel önem göstermelidirler. Hemen belirtelim ki, defterlerin ibraz zorunluluğu meslek mensuplarına (Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Yeminli Mali Müşavir) ait olmayıp, mükelleflere aittir. VUK 359 net düzenleme içermediğinden örneğin kaybolan defterinizi müfettişe ya da vergi dairenize ibraz edemez iseniz her bir defter isteme halinde ayrı ceza almakla karşı karşıya kalabilirsiniz. Nitekim uygulamada örneğin 3 defa defteriniz istendi ve 3 defa ibraz edemdiyseniz 3 defa ayrı ayrı ceza almanız söz konusu olabilir.

 

DEFTER TUTMANIN CEZASI DEFTER TUTMAMANIN CEZASINDAN AĞIR OLABİLİR Mİ?

Defter tutan ve defterlerini notere tasdik ettiren mükellefler defterlerini herhangi bir sebeple bulamayarak inceleme elemanına ibraz edemezler ise hiç defter bastırmayan birine göre daha ağır ceza ile karşı karşıya kalabilmektedir. 

 

VUK 359/a-2 uyarınca, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir.

 

Bu halde defter ve belgeler gizlendiği için tüm indirimler reddedilecek, 3 kat vergi ziya cezası kesilecek, usulsüzlük cezası kesilecek ve 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası istenecektir.

 

Mükellef inceleme elemanına hiç defter tutmadığını, belgelerini saklamadığını ifade eder ise ve inceleme elemanı da sair suretlerle defter ve belgelerin varlığını ortaya koyamıyor ise, bu durumda gizlemeden bahsedilemeyebilecektir. 

 

Mükellef defter tutmadığını ve belgelerinin bulunmadığını iddia ediyor ise gizlemeden de bahsedilemeyeceği için VUK 359 kapsamında hapis cezası istenemeyecektir. Yine olay VUK 359 kapsamında değerlendirilmediği için kesilecek vergi ziyaı cezası da 3 kat değil 1 kat olarak kesilecektir. Bu halde uzlaşma hakkı da doğacaktır.

 

Aslında VUK 359 uygulamasında daha birçok sıkıntılı konu bulunmaktadır. Yazımızda ele aldığımız konular bunlardan yalnızca bir kaçıdır. Örneğin Anayasa Mahkemesi’nin yeni tarihli bir kararı da VUK 359’un durumunu ortaya koymaktadır. Kararda Anayasa’nın 38’inci maddesine ve “cezaların kanuniliği” ilkesine atıfta bulunularak VUK 359’daki belirsizlik tartışılmıştır. VUK değişecek ise en önemli değişiklik 359’uncu madde de olmalıdır. 359’da cezalar daha net bir şekilde ortaya konmalı, hangi durumda hangi cezaya muhatap kalınacağı bilinmelidir. Bu Anayasa’nın da emrettiği bir kuraldır. 

 

Kaldı ki, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi, defter ve belgelerin ibraz edilmemesinden ötürü hem idari para cezası hem de hapis cezası verilen davalarda Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne ek 7 numaralı Protokolün 4. maddesi uyarınca yaptığı incelemelerde aynı suçtan ötürü iki kez cezalandırılma yasağının ihlal edildiğine karar vermektedir. Yani, aynı fiilden dolayı hem idari para cezası hem de hapis cezası verilmesini bu Protokol çerçevesinde kabul etmemektedir (bkz., Nykenan/Finlandiya, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin 20.05.2014 tarihli kararı). Yine, Ruotsalainen/Finlandiya ve Glantz/Finlandiya Kararlarında üç kat vergi ziyaı cezası yanında hapis cezasının da verilmesini 7 numaralı Protokolün 4. Maddesine aykırı bulmuştur.  Ancak Türkiye bu protokole henüz taraf değildir. Aynı suçtan ötürü iki defa ceza verilmemesi tartışılırken biz de 359 uygulaması çok uç boyutlara taşınabilmektedir. 

 

Sonuç olarak ekonomik suça ekonomik ceza asıl olmalıdır. Bu durumda Türkiye’de sahte fatura kullanımının çok fazla yaygınlaşacağı düşünülebilir. Ancak, sahte fatura ile mücadele etmenin çok daha etkili yolları bulunmaktadır. 

03.08.2015

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.