Ekrem Işık
E. Vergi Başmüfettişi
E. Gelirler Başkontrolörü

Sporcuların Bonservis ve Transfer Ücretlerinin İle Hakem Ücretlerinin Vergilendirilmesinde En Son Durum

I-GİRİŞ:

Bilindiği üzere, mecliste kabul edildikten sonra, 22.11.2019 tarihinde Cumhurbaşkanlığına gönderilen, 7193 sayılı  “Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” Cumhurbaşkanlığınca, bir maddesinin (50.nci madde) değiştirilmesi amacıyla, 02.11.2019 tarihinde meclise geri gönderilmiştir. Geri gönderilen kanunla ilgili TBMM. değiştirilmesi gereken 50.nci maddeyi değiştirmiş ve kanuna 7194 sayısını vermek suretiyle onay için Cumhurbaşkanlığına göndermiştir. Cumhurbaşkanlığınca  05.12.209 tarihinde onaylanarak 07.12.2019 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 7194 sayılı “Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda Ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” la sporculara ve spor yarışmalarını yöneten hakemlere yapılan ödemelerin vergilendirilmesi konusunda çok önemli değişiklikler yapılmıştır.

Yapılan değişiklikle, sporcuların özellikle yüksek ücret alan sporcuların ve profesyonel müsabaka yöneten hakemlerin aldığı ücretlerin vergilendirilmesi değiştirilmiştir. Sporcuların,  01.01.2020 tarihinden itibaren elde ettikleri ücret gelirlerinin 600.000 TL.yi aşması halinde, beyanname verme zorunluluğu getirilmiştir. Paralel düzenleme, GVK.’nun 86.ncı maddesinde de yapılmış ve tam mükelleflerden bir yıl içinde aynı tutarı geçen ücret geliri elde edenlerin de beyanname vermeleri zorunlu hale getirilmiştir.

Yine 7194 sayılı Kanunla, tüm hakemlerin aldıkları ücretler, GVK. göre vergiden istisna iken, bu istisna sadece amatör müsabaka yöneten hakemlerle sınırlandırılmış, profesyonel hakem ücretleri ise vergiye tabi tutulmuştur.

II-ÜCRETLE İLGİLİ GENEL BİLGİLER:

1.Ücretin Tanımı ve Unsurları:

Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. 

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. (GVK.Md.61)

Aynı maddenin 3.ncü fıkrasının 6 no.lu bendinde; “ Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler.” de ücret sayılmıştır.

İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler ücret kapsamında vergilendirilmekte olup; sporculara, bu faaliyetlerine ilişkin olarak aylık ücret, başarı primi, maç başı ücreti, imza parası, imaj hakkı ve sair adlarla yapılan ödemeler ve taşınmaz veya taşıt verilmesi, konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler de ücret kapsamında vergilendirilmektedir.[1]

a-Transfer Ücreti:

Kanun maddesinde ve tebliğde açıklanmayan ve önem arzeden ödemelerden birisi transfer ücreti, diğeri bonservis bedelidir.

Transfer; “sporcuların, antrenörlerin kulüp değiştirmesidir”. Münhasıran futbolcu transferine ilişkin yapılmış bir başka tanıma göre ise transfer; “profesyonel veya ilk defa profesyonel olacak futbolcunun, futbol faaliyetini devam ettirmeye yönelik olarak mevcut kulübünden farklı bir kulüple sözleşme imzalamasıdır.[2]

Başka bir anlatımla, Transfer, Sporcu lisansında yer alan kulüp adı kaydının başka bir kulüp adına değiştirilmesi işlemini ifade eder. Lisans ise, Spor yapmaya ve yarışmalara katılmaya ilişkin verilen izin belgesini, ifade etmektedir.[3] Lisans, sporcu lisansı, kulüp lisansı ya da ferdi lisans olarak ikiye ayrılır ve her spor dalı için ayrı düzenlenir. Kulüp lisansı; bir sporcunun kulüp adına spor yapmasını ve müsabakalara katılmasının sağlayan belgedir.Transfer ücreti de, bir sporcunun lisansının alınması ile ilgili  bir kulübün diğer kulübe ödediği ücret, diğer bir deyimle bonservis ücretidir. GVK. transfer bedelini ücret olarak değerlendirmiş ama, kanunun kasdettiği transfer ücreti, sporcuya ödenen transfer  bedelidir. Oysa transfer sırasında, sporcuya, yıllık alacağı ücretin dışında transfer ücreti, imza parası, v.b gibi yapılan ödemeler,  lisansı çıkarıldıktan sonra da yıllık ücret ödenmektedir. Transfer ücreti, sporcunun lisansını, bonservisini elinde bulunduran kulübe ödenirse,  bu ödemenin ücret olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Yine sporcunun bonservis bedeli için, bonservisi elinde bulunduran kulübe ödenen bonservis bedeli de ücret değildir.

b-Bonservis Bedeli:

Transfer kapsamında ödenmesi söz konusu olabilen bonservis bedeli transfer ücretinden farklıdır. Bonservis, transfer edilen sporcuların kulüplerine belli koşullar altından ödenen bedeldir. Eş anlatımla, transfer ücreti hem sporcunun kulübüne hem de sporcunun kendisine ödenebilirken, bonservis bedeli sadece transfer edilen sporcunun kulübüne ödenmektedir. Bonservis bedeli sporcunun kendisine ödenen bir bedel olmadığından ücret olarak değerlendirilemez.

c-Transfer Ücretinin ve Bonservis Bedelinin Vergilendirilmesi:

Transfer ücretinin sporcuya ödenmesi halinde, ücret olarak vergiye tabidir. Sözleşmenin düzenlenme tarihine göre tevkifat şeklinde veya beyanname verme şeklinde vergilendirilmesi gerekir. Transfer ücreti ödemesinin Türkiye’deki bir spor kulübünden diğer bir spor kulübüne yapılması halinde, bu ödeme ücret tanımına girmediği ve dolayısıyla verginin mevzuuna girmediği için tevkifat yoktur. Transfer ücreti ödemesinin, Türkiye’deki bir spor kulübünden, yabancı ülkedeki bir spor kulübüne yapılması halinde, KVK.’nun 30.ncu maddesine göre % 20 oranında tevkifata tabidir.[4] Özelgenin özeti aşağıya alınmıştır:

 “…

Bu kapsamda, söz konusu futbolcunun Türkiye'deki bir kulüpte oynatılabilmesi hakkının devri karşılığı olarak sporcunun eski kulübüne ödenen bonservis bedelleri ve mahiyeti itibarıyla buna benzeyen ödemelerin gayrimaddi hak satış bedeli olarak değerlendirilmesi ve bunlarla ilgili olarak nakden veya hesaben yapılan ödemelerden, Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca %20 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekir. Ancak, bonservis bedeli ödemesi yapılan şirketin mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunması ve söz konusu anlaşmada iç mevzuatımıza göre daha düşük oranda bir vergileme öngörülmesi halinde anlaşma hükümlerinin dikkate alınacağı tabiidir.”

Bonservis bedeli, sporcunun lisans hakkının satın alınması için, transfer eden spor kulübü tarafından, önceki kulübüne ödenen bedeldir. Bonservis bedeli sporcunun kendisine ödenen bir bedel olmadığından ücret olarak değerlendirilemez. Bonservis bedelinin ödemesinin, Türkiye’deki bir spor kulübünden, yabancı ülkedeki bir spor kulübüne yapılması halinde, KVK.’nun 30.ncu maddesine göre % 20 oranında tevkifata tabidir.[5]

Transfer ücreti ile bonservis bedeli ödemesinin Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin B/12.1 .nci bölümünde belirtilen aşağıdaki hükmü gereğince katma değer vergisine tabi değildir.

“Faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak yapılan futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığı kulüplerce elde edilen bedeller, 3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesi kapsamında sayılamayacağından verginin konusuna girmemektedir. Ancak, anonim şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan kuruluşların bütün teslim ve hizmetlerinin 3065 sayılı Kanunun (1/1) inci maddesi gereğince vergiye tabi olduğu ise açıktır.”

2.Sporcu Ücretlerinin Vergilendirilmesi İle İlgili Yeni Düzenleme:

7194 sayılı Kanunun 21 inci maddesi ile 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci maddesinin birinci fıkrasında yer alan “31/12/2019” ibaresi “31/12/2023” şeklinde, fıkranın (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde yer alan “% 15,” ibaresi “%20,” şeklinde ve ikinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“(2) Bu ödemeler üzerinden 94 üncü madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu madde kapsamındaki gelirler toplamının, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşması hâlinde, bu gelirler yıllık beyannameyle beyan edilir. Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna göre kesilen vergiler mahsup edilir.”

7194 sayılı Kanunun 22 nci maddesi ile 193 sayılı Kanuna eklenen geçici 91 inci maddenin üçüncü fıkrasında, “72 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde ve ikinci fıkrasında bu maddeyi ihdas eden Kanunla yapılan değişiklikler, 1/11/2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanmış sporcu sözleşmeleri kapsamında yapılan ücret ödemelerine uygulanmaz. Daha önceki sözleşmeler kapsamında yapılan ücret ödemeleri için geçici 72 nci maddenin değişiklik öncesi hükümleri uygulanır. 1/11/2019 tarihinden önceki sözleşmelere ilişkin olarak 1/11/2019 tarihinden sonra yapılan süre uzatımı ve ücreti etkileyen değişiklikler bu kapsamda değildir.” hükmüne yer verilmiştir.[6]

(310 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2020 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere  aşağıdaki tutarlar belirlenmiştir.) Gelir vergisine tabi gelirler;

22.000 TL'ye kadar	% 15
49.000 TL'nin 22.000 TL'si için 3.300 TL, fazlası	% 20
120.000 TL'nin 49.000 TL'si için 8.700 TL (ücret gelirlerinde 180.000 TL'nin 49.000 TL'si için 8.700 TL), fazlası	% 27
600.000 TL'nin 120.000 TL'si için 27.870 TL (ücret gelirlerinde 600.000 TL'nin 180.000 TL'si için 44.070 TL), fazlası	% 35
600.000 TL'den fazlasının 600.000 TL'si için 195.870 TL (ücret gelirlerinde 600.000 TL'den fazlasının 600.000 TL'si için 191.070 TL), fazlası	% 40

 

3.Sporculara Yapılan Ücret Ödemelerinde Tevkifat Uygulaması:

7194 sayılı Kanunla, 193 sayılı Kanunun sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden yapılacak gelir vergisi tevkifatı oranlarını ve vergilendirilmesini belirleyen geçici 72 nci maddesinin uygulama süresi, 31/12/2023 tarihine kadar uzatılmıştır. Ayrıca, söz konusu maddenin birinci fıkrasının (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde yer alan % 15 oranı % 20 olarak belirlenmiştir.

 Maddede yapılan değişiklik sonrası, lig usulüne tabi spor dallarında en üst liglerdeki sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden yapılan tevkifat oranı %20 olarak belirlenmiş, diğer sporculara yapılan ödemelere ilişkin tevkifat oranlarında bir değişikliğe gidilmemiştir. Buna göre 1/1/2020 tarihinden itibaren sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden;

a) Lig usulüne tabi spor dallarında;

1) En üst ligdekiler için % 20,

2) En üst altı ligdekiler için % 10,

3) Diğer liglerdekiler için % 5,

b) Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemelerden % 5,

oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci maddesi kapsamında yapılan tevkifatın yanı sıra ayrıca aynı Kanunun 94 üncü maddesi kapsamında tevkifat yapılmayacaktır.

a- Lig usulüne tabi spor dalı:

Lig: Takım sporlarında kulüp takımlarının karşılıklı müsabaka oynamak suretiyle katıldıkları yarışma grubunu, Lisans: Spor yapmaya ve yarışmalara katılmaya ilişkin verilen izin belgesini, ifade eder.[7]

Lig usulüne tabi spor dalında, turnuva veya diğer adıyla döner turnuva, her katılımcının diğer katılımcılarla belli bir sıraya göre dönerli şekilde karşılaşmasını ifade eder. Eğer katılımcılar birbiriyle birer kez karşılaşıyorsa tek devreli lig usulü, ikişer kez karşılaşıyorsa çift devreli lig usulü terimleri kullanılır. Tur terimi, her katılımcının en fazla 1 kez katıldığı karşılaşmaların yapıldığı saat, gün, hafta gibi belirli bir zamanı ifade eder.

Buna göre, spor müsabaka sistemleri;

1-Lig Sistemi (Puanlı Sistem)

a-Tek Devreli Lig Sistemi

b-Çift Devreli Lig Sistemi

2-Eleme Sistemi

a-Tek Eleme Sistemi

b-Çift Eleme Sistemi

3-Karma Sistem

4-Play-Off Sistemi

b-En üst lig ve en üst altı lig:

Bizim ülkemizdeki en üst lig, çift devreli puan sistemine tabi “süper lig”, bir alt lig, yine çift devre puan sistemine bağlı 1.ligdir.

Süper Lig, Türkiye'deki en üst seviye futbol ligidir. Bir sezonda 21 takımın mücadele ettiği ligde, her takımın diğerleriyle ikişer maç yaptığı çift devreli lig usulü uygulanmaktadır. En üst sırada yer alan takım şampiyon olurken son dört sıradaki takım 1. Lig'e düşmekte, 1. Lig'deki üç takım ise ertesi sezon mücadele etmek üzere Süper Lig'e yükselmektedir. Ağustos ve mayıs ayları da dahil olmak üzere dokuz ay süren bir organizasyon olan Süper Lig'in 2020-21 sezonu, 42 hafta ve 420 maçtan oluşmaktadır. 2018-19 sezonu bitimiyle birlikte lig, UEFA ülkeler sıralamasında 10. sırada yer almakta ve UEFA Şampiyonlar Ligi'ne 2, UEFA Avrupa Ligi'ne 3 takım yollamaktadır. Türkiye Kupası şampiyonu olup ilk 4'e giremeyen bir takım da UEFA Avrupa Ligi'ne katılabilir.

TFF 1. Lig, 1963 yılında kurulan Türkiye'deki ikinci seviye futbol ligi. Bir sezonda toplam 18 takımın katılımıyla oynanan 1. Lig, sezon sonunda üç takımın bir alt seviyedeki 2. Lig'e düşmesi, üç takımın bir üst seviyedeki Süper Lig'e yükselmesi ile Süper Lig'den üç takımın düşmesi ve 2. Lig'den üç takımın yükselmesiyle devam eder. Ağustos ve Mayıs ayları da dahil olmak üzere toplam dokuz ay süren 1. Lig, 34 hafta ve 306 maçtan oluşur. Karşılaşmalar hafta içi ve hafta sonu oynanır.

1/11/2019 tarihinden sonra akdedilerek geçerlilik kazanan veya 1/11/2019 tarihinden önce imzalanmakla birlikte bu tarihten sonra (süre uzatımı veya ücreti etkileyen değişiklikler gibi nedenlerle) yenilenen sporcu sözleşmelerine istinaden 1/1/2020 tarihinden itibaren yapılan ücret ödemelerinden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

1/11/2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanan ve yine bu tarihten sonra süre uzatımı veya ücreti etkileyen bir değişiklik yapılmayan sözleşmeler sona erinceye kadar bu sözleşmelere istinaden yapılan ücret ödemelerinden %15 oranında tevkifat yapılmaya devam edilecektir.[8]

Örnek 1: Lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde faaliyet gösteren (A) Spor Kulübünde görev yapan futbolcu Bay (B)’nin 1/7/2018 tarihinde imzaladığı 3 yıllık, futbolcu Bay (C)’nin ise 10/1/2020 tarihinde imzaladığı 5 yıllık sporcu sözleşmesi bulunmaktadır.

(A) Spor Kulübü tarafından Bay (B)’ye sözleşme süresinin sonuna kadar yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak, Bay (C)’ye yapılan ücret ödemeleri üzerinden ise sözleşmenin 1/11/2019 tarihinden sonra akdedilmesi nedeniyle  %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Çünkü, GVK.’nun geçici 91.nci maddesi ve 311 no.lu GVK. Genel Tebliği uyarıca, 1/11/2019 tarihinden önce imzalanmış olan sözleşmeler için, ödenen  ücretler eski hükümlere yani % 15 vergi kesintisine tabi olacaktır.

Örnek 2: Lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde faaliyet gösteren (D) Spor Kulübünde görev yapan basketbolcu Bay (E)’nin, 1/7/2019 tarihinde 3 yıllık sözleşmesi bulunmakta olup, Bay (E)’nin sözleşmesi 1/7/2020 tarihinde ücret değişikliği nedeniyle yenilenmiştir.

(D) Spor Kulübü tarafından Bay (E)’ye 1/7/2019-30/6/2020 tarihleri arasında yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak, 1/11/2019 tarihinden sonra yapılan sözleşme değişikliği nedeniyle 1/7/2020 tarihinden itibaren yapılacak ücret ödemelerinden ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Çünkü, Bay (E) için yapılan sözleşme değişiklik tarihi (1.07.2020) 1.11.2019 tarihinden sonraki bir tarihtir.

4.Sporculara Yapılan Ücret Ödemelerinin Beyanı ve Tevkif Suretiyle Kesilen Gelir Vergisinin Mahsubu:

İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler ücret kapsamında vergilendirilmekte olup; sporculara, bu faaliyetlerine ilişkin olarak aylık ücret, başarı primi, maç başı ücreti, imza parası, imaj hakkı ve sair adlarla yapılan ödemeler ve taşınmaz veya taşıt verilmesi, konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler de ücret kapsamında vergilendirilmektedir.

1/11/2019 tarihinden sonra akdedilerek geçerlilik kazanan veya 1/11/2019 tarihinden önce imzalanmakla birlikte bu tarihten sonra (süre uzatımı veya ücreti etkileyen değişiklikler gibi nedenlerle) yenilenen sporcu sözleşmelerine istinaden, tüm sporcular tarafından 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret gelirleri toplamının, 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması halinde, bu gelirlerin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

1/11/2019 tarihinden önce akdedilerek geçerlilik kazanan ve yine bu tarihten sonra süre uzatımı veya ücreti etkileyen bir değişiklik yapılmayan sözleşmeler sona erinceye kadar, bu sözleşmeler kapsamında elde edilen ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun beyanname verilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.

Sporcu sözleşmesi olmadan çalışan sporcular tarafından elde edilen ücret gelirleri toplamının 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması halinde, bu gelirler her hâlükârda yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.

Sporcular tarafından elde edilen ücret gelirleri nedeniyle beyanname verilmemesi durumunda, yani beyanname verilmesi yasal olarak gerekmeyen sporcuların için,  tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır. Yıllık beyanname verilmesi durumunda ise 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci maddesi uyarınca kesilen vergilerin, vergi dairesine yatırılmış olması şartıyla hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilmesi mümkün olacaktır.

Örnek 3: Lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde (süper ligde) faaliyet gösteren (F) Spor Kulübünde görev yapan futbolcu Bay (G)’nin 10/9/2019 tarihinde imzaladığı 3 yıllık, futbolcu Bay (H)’nin ise 15/1/2020 tarihinde imzaladığı 5 yıllık sporcu sözleşmesi bulunmaktadır. (F) Spor Kulübü her iki futbolcusuna da 2020 takvim yılında 1.000.000 TL ücret ve benzeri ödemeler yapmış ve bu ödemeler üzerinden 193 sayılı Kanunun geçici 72 nci maddesi uyarınca tevkif ettiği gelir vergilerini de vergi dairesine yatırmıştır.

(F) Spor Kulübü tarafından Bay (G)’ye yapılan ücret ödemeleri üzerinden sözleşmenin 1/11/2019 tarihinden önce akdedilmesi nedeniyle %15 oranında tevkifat yapılacak ve gelir vergisi tevkifatı nihai vergi olacaktır. Bay (G)’nin ücret gelirleri toplamı 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşmakla birlikte bu gelirleri için yıllık beyanname verilmeyecektir.

(F) Spor Kulübü tarafından Bay (H)’ye yapılan ücret ödemeleri üzerinden ise sözleşmenin 1/11/2019 tarihinden sonra akdedilmesi nedeniyle; %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve ücret gelirleri toplamının 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması nedeniyle, bu gelirler yıllık beyannameyle de beyan edilecektir. Yıl içinde kesilen vergiler, vergi dairesine yatırılmış olduğundan, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilecektir.

Bay (H) nin Ücret Geliri Beyanı:

2020 yılında elde edilen 1.000.000 TL. ücret geliri için,  2021 Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar beyanname verilmesi gerekir.

Vergiye Tabi Gelir (MATRAH)	1.000.000
Hesaplanan Gelir Vergisi	351.070
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergi (1.000.000x%20)	200.000
Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi	251.070

Örnek 4: Lig usulüne tabi spor dallarında en üst ligde faaliyet gösteren (I) Spor Kulübünde görev yapan voleybolcu Bayan (İ)’nin, 1/7/2018 tarihinde akdedilerek geçerlilik kazanan 3 yıllık sözleşmesi bulunmakta olup, Bayan (İ)’nin sözleşmesi 1/7/2020 tarihinde ücret ve süre uzatımı değişikliği nedeniyle yenilenmiştir. Bayan (İ)’ye 1/7/2020 tarihinden itibaren 800.000 TL ücret ve benzeri ödeme yapılmış ve bu ödemeler üzerinden 160.000 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. (I) Spor Kulübü, çalışanlarının ücret gelirleri üzerinden tevkif ettiği vergilerin yarısını vergi dairesine yatırmış, kalanını yatırmamıştır.

(I) Spor Kulübü tarafından Bayan (İ)’ye 1/7/2018-30/6/2020 tarihleri arasında yapılan ücret ödemeleri üzerinden %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve yapılan gelir vergisi tevkifatları nihai vergi olacaktır. Bu gelirler için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir.

(I) Spor Kulübü tarafından Bayan (İ)’ye 1/11/2019 tarihinden sonra yapılan sözleşme değişikliği nedeniyle 1/7/2020 tarihinden itibaren yapılacak ücret ödemelerinden ise %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak ve ücret gelirleri toplamının 193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması nedeniyle, bu gelirler yıllık beyannameyle de beyan edilecektir. Yıl içinde kesilen vergilerin yarısı vergi dairesine yatırılmış olduğundan, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden de Bayan (İ)’ye yapılan ödemeler üzerinden kesilen vergilerin yarısı (80.000 TL) mahsup edilebilecektir.[9]

Bayan (İ) nin ücret geliri beyanı:

2020 yılında elde edilen 800.000 TL. ücret geliri için,  2021 Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar beyanname verilmesi gerekir.

Vergiye Tabi Gelir (MATRAH)	800.000
Hesaplanan Gelir Vergisi	271.070
Kesinti Yoluyla Ödenen Vergi (800.000x%20/2)	*80.000
Ödenmesi Gereken Gelir Vergisi	191.070

*800.000 TL. üzerinden 160.000 TL. tevkifat yapılmasına rağmen, vergi dairesine ödenen 80.000 TL. olduğu için bu tutar mahsup edilebilecektir.(311 no.lu GVK.Genel Tebliği)

5.Yabancı Uyruklu Sporcuların Ücretlerinin Vergilendirilmesi:

Yabancı uyruklu sporculara, ülkemizde spor faaliyetlerine ve yarışmalara katılabilmeleri için, lisans düzenlenmesi gerekir. Sporcu lisansı düzenlenebilmesi için, bu kişilerin ülkemizde yasal olarak fiilen ikamet etmeleri veya en az bir yıllık ikamet izni belgesi almaları şarttır. Sporcu lisansı, vize ve transfer işlemlerine ilişkin diğer hususlar ilgili federasyonun talimatında düzenlenir.[10] Lisans; Spor yapmaya ve yarışmalara katılmaya ilişkin verilen izin belgesini, ifade eder.[11]

7194 sayılı kanunla, GVK.’nun geçici 72.nci ve 91.nci maddelerinde yapılan değişiklikle, tevkif suretiyle yapılan vergilendirme sisteminin çerçevesi daraltılmış ve belli tutarı geçen ücret ödemeleri beyana tabi tutulmuştur. Buna göre, Türk vatandaşı olan sporcular, beyana tabi ücret gelirlerini Türkiye’deki ikametgahlarının bağlı bulunduğu vergi dairesine verecekleri beyanname ile beyan edeceklerdir.

Türk vatandaşı olmayan sporcular yabancı uyruklu sporculardır. Bir sporcunun yabancı sporcu statüsünde olması veya yabancı sporcu statüsünde kalabilmesi için Türk vatandaşı olmaması veya Türk vatandaşlığını kazanmamış olması gereklidir.

Yabancı uyruklu sporcuların, Türkiye’de elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesi için, GVK.’nun 3.ncü maddesine göre, Türkiye’de yerleşmiş olmaları gerekmektedir. Türkiye’de yerleşme GVK.’nun 4.ncü maddesiyle aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.

Madde 4

Aşağıda yazılı kimseler Türkiye'de yerleşmiş sayılır:

1.İkametgahı Türkiye'de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19'uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir);

2. (202 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle değişen bent) Bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye'de oturma süresini kesmez.)

Maddede görüldüğü gibi, Türkiye’de yerleşmenin iki şartı mevcuttur. Birincisi, ikametgah diğeri oturma süresidir. Bir kişinin ikametgahı belli ise, yerleşme yeri orasıdır. Yine bir yerde 6 aydan fazla oturan kişi oraya yerleşmiş sayılır. O zaman bu iki şartın ne anlama geldiğinin tanımlanması gerekir.

Birincisi ikamet neresidir. GVK. nu ikametgahı TMK. nun 19.ncu maddesinde tanımı yapılan yer olarak belirtmiştir. 4721 Sayılı Türk Medeni Kanununda ikametgahı, yerleşim yeri olarak, tanımlamış ve “ Yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyetiyle oturduğu yerdir. Bir kimsenin aynı zamanda birden çok yerleşim yeri olamaz.” Denmiştir. Ayrıca 20.nci maddedeki hüküm, “ Bir yerleşim yerinin değiştirilmesi yenisinin edinilmesine bağlıdır.” Şeklindedir. Yerleşmek niyetinin varlığının çeşitli karinelerle ispatı mümkündür. Örneğin, yerleşmek niyetinde olunan yerde, bir konut edinilmesi, o yerde kayıtlı bir otomobilinin olması,  bir karine olabilir.

Bu hükümlerin ışığında yabancı sporcuları değerlendirirsek, yabancı sporcuların ikametgahı Türkiye’dedir diye tam mükellef olarak vergilendirmek yerine. Türkiye’deki oturma sürelerini dikkate alarak tam mükellef sayabiliriz. Çünkü, Türkiye’ye yerleşmek amacıyla gelmemişlerdir. Ancak, Türkiye’de 6 aydan fazla süreyle oturdukları  için, tam mükellef sayılmakta ve Türkiye’de ve yurt dışında elde ettikleri gelirleri üzerinden Türkiye’de vergilendirilmeleri gerekmektedir. Bu sporcuların 6 aydan fazla oturduklarının tespitinin ise zorluğu yoktur. Yaptığı sözleşmelerin süresinden  bu zaten bellidir.

6.Sporcu Ücretlerinin Döviz Olarak Ödenmesi:

Yabancı sporculara veya yerli sporculara ödenen ücretlerin yabancı parasıyla ödenmesi halinde, yabancı para cinsinden olan dövizler, o günkü cari kur üzerinden ödenmesine karşın, muhasebe, kayıt ve beyan işleminde, borsa rayiciyle değerlenir. Borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığının her yıl Aralık ayında yayımladığı borsada rayici olmayan yabancı  paralar listesindeki değerle değerlenip, beyan edilmesi gerekir. Çünkü, “Yabancı parasiyle ödenen ücretler ödeme gününün borsa rayiciyle Türk parasına çevrilir.”[12]

Örneğin, borsada rayici olmayan yabancı paraların, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gereğince 2019 yılı için yapılacak değerlemelerine esas oluşturacak kurların yayınlanması için 516 No.lu VUK. Genel Tebliği yayınlanmıştır.

20/4/1976 tarihli ve 15565 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 130 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ve 27/12/1998 tarihli ve 23566 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği gereğince, değerleme günü itibarıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca kurların ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen kurlar esas alınır.

Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kuru (efektif alış kurunun bulunmaması halinde döviz alış kuru), döviz cinsinden yabancı paralar içinse döviz alış kuru uygulanır.

Vergi uygulamaları açısından bankaların, 31/12/2019 tarihi itibarıyla yapacakları değerleme sırasında bu Tebliğ ile belirlenen kurlar yerine, T.C. Merkez Bankasınca belirlenen esaslara uygun olarak tespit ettikleri ve fiilen uyguladıkları alış kurlarını esas almaları gerekir.[13]

7. Sponsorluk Harcamasında Tevkifat:

Sponsorluk harcamaları, ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olmayan veya ilişkisi ölçülemeyen, sosyal amacı öne çıkan harcamalar olup ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olan reklam harcamalarından farklılık arz etmektedir.

5520 sayılı KVK.nun1/b maddesine göre, 21/5/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17/6/1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için % 50'si. Aynı düzenleme gelir vergisi mükellefleri için, 193 sayılı GVK.’nun 89.ncu maddesinin birinci fıkrasının 8.nci bendi ile paralel düzenleme yapılmıştır.

Sporculara yapılan sponsorluk harcamalarının, sporcular için ücret geliri olması nedeniyle tevkifata tabi tutulması ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 26/02/2016 tarih ve Sayı : 84974990-130[09-2012/124]-8354 sayılı özelgesi mevcuttur. Özelgede aşağıdaki şekilde açıklama yapılmıştır:

“…

Yine aynı Kanunun geçici 72 nci maddesinde;

"(1) 31/12/2017 tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden aşağıdaki oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılır.

a) Lig usulüne tabi spor dallarında;

1) En üst ligdekiler için % 15

2) En üst altı ligdekiler için % 10,

3)Diğer liglerdekiler için % 5,

b) Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmaları.

Özlegeye, göre, sponsorluk geliri sporcular için ücret sayılan ödemelerden sayılmış ve % 5 tevkifata tabi olduğu belirtilmiştir. Ücret olduğu için de katma değer vergisine tabi olmadığı belirtilmiştir.

8.Sporculara Yapılan Ücret Ödemelerinin Beyana Tabi Tutulmasının Vergi Yükü:

7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önce, Milyon dolarlar kazanan futbolcuların asgari ücretli kadar yani yüzde 15 gelir vergisi ödemesi şimdiye kadar Türkiye'de en çok eleştirilen konuların başında geliyordu. Ancak 1 Kasım 2019'da yürürlüğe giren yasa ile bu tarihten sonra sözleşme yapan sporculardan  (2020 yılı için) 600 bin liradan fazla ücret elde eden futbolcuların da diğerleri gibi 103.ncü maddede sayılı tarifeye uygun olarak yüzde 40 vergiye tabi olmaları mecburiyeti getirilmiştir. Bu uygulama  ile Türkiye vergi cennetinden vergi cehennemi haline gelmiştir yorumları yapılmıştır. İlk bakışta yüzde 40'lık vergi oranı İspanya, İngiltere ve Fransa (bu ülkelerde yüzde 45 vergi var) düzeyinden biraz aşağıda gibi görünse de Türkiye'de futbolcuların kulüplerle net rakam üzerinden anlaşmaları nedeniyle futbolcu vergisi doğrudan spor kulüplerinin sırtında bir yük olarak kalacaktır. Spor kulüplerinin borçlarının 10 milyar lirayı eski TL ile 10 katrilyon lirayı çokdan aştığına bakarsak, bu vergiler spor kulüplerimize yeni ve ek bir yük getirecektir. Yabancı ülkelerde bu oranda vergileme var ama, o vergiyi spor kulüpleri değil futbolcular ödüyor. Bizim ülkemizde, futbolculara, özellikle yabancı futbolculara vergi oranı ve miktarı söylendiğinde, sözleşme yapacakları ve Türkiye’ye getirecekleri yabancı oyuncu bulunamayacakdır. Mecburen net ödemeyi kabul edip, sporcunun beyan etmesi gereken vergiyi tahakkuk ettirdikten sonra, ödeyeceklerdir. Ödemezlerse, mükellef yabancı futbolcu olduğu için, tahakkuk etmiş vergi borcu yabancı sporcuya aittir. Borç ödenmezse, maliye yabancı  sporcuya hacze gitme işlemini başlatacağında, sporcu ile kulübü arasında bir anlaşmazlık başlayacaktır.

9.Amatör Spor Yarışmalarını Yöneten Hakemlere Ödenen Ücretlerde İstisna:

a-Yasal düzenleme

(1) 7194 sayılı Kanunun 12 nci maddesi ile 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

 “ Teşvik gayesiyle verilen aşağıda yazılı ikramiye ve mükafatlar Gelir Vergisinden müstesnadır:

…

4. Amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler (basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerinde görev alanlar hariç);”[14]

b-İstisnanın kapsamı ve uygulaması:

193 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Aynı maddede, bu Kanunun uygulanmasında spor hakemlerine yapılan ödemeler veya sağlanan para, ayın ve menfaatlerin de ücret sayıldığı hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin birinci fıkrasının 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi (4) numaralı bendinde, tüm spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler gelir vergisinden istisna edildiğinden, söz konusu ücretler gelir vergisine tabi tutulmamıştır.

7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle 1/1/2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret gelirlerine uygulanmak üzere 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin birinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yer alan spor yarışmalarını yöneten hakemlerin aldıkları ücretlere ilişkin istisna hükmü yeniden düzenlenmiştir. Yapılan düzenleme ile;

a) Basketbol ve voleybol spor dallarının en üst ligleri hariç amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlerin bu görevleri dolayısıyla aldıkları ücretlere yönelik gelir vergisi istisnası aynen korunmuştur.

b) Profesyonel spor yarışmalarını yöneten spor hakemleri ile basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerindeki yarışmaları yöneten spor hakemlerinin aldıkları ücretler istisna kapsamından çıkarılmıştır.

Profesyonel spor yarışmalarını yöneten hakemler ile basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerindeki yarışmaları yöneten hakemlere bu faaliyetleri nedeniyle 1/1/2020 tarihinden itibaren yapılan ödemeler ücret hükümlerine göre vergilendirilecektir.

193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılanlar tarafından istisna kapsamına girmeyen spor hakemlerine yapılan ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

Profesyonel spor yarışmaları ile basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerindeki yarışmaları yöneten spor hakemlerince elde edilen ücret gelirleri toplamının, gelir vergisi tarifesinin dördüncü diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması halinde bu ödemeler yıllık gelir vergisi beyannamesiyle de beyan edilecektir. Yine, bahse konu spor hakemlerinin birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi ve birden sonraki işverenden elde ettiği ücret gelirleri toplamının, gelir vergisi tarifesinin ikinci diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşması halinde, birinci işverenden alınan ücret geliri dahil tüm ücret gelirleri yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilecektir. Yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden tevkif suretiyle ödenen gelir vergisi mahsup edilebilecektir.

Basketbol ve voleybol spor dallarının en üst ligleri hariç amatör spor yarışmalarını yöneten hakemlere ödenen ücretler istisna kapsamında olduğundan, bu ücret ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacak ve bu ücret gelirleri için yıllık beyanname verilmeyecektir. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de istisna kapsamındaki ücret gelirleri beyannameye dâhil edilmeyecektir.[15]

III-DEĞERLENDİRME VE SONUÇ:

7194 sayılı Kanunla yapılan değişikliğin yankı uyandıran kısmı, eskiden % 15 oranında vergi ödeyen spor kulüpleri için, sporculara tevkifattan ayrı olarak beyanname verme mecburiyeti getirilmesi ve profesyonel müsabakaları yöneten hakem ücretleri vergiden istisna iken istisnanın kaldırılması ve vergiye tabi tutulmasıdır.  Çünkü, uygulamada görülecektir ki, sporculara getirilen  beyan mecburiyeti sporcular adına spor kulüplerince  yerine getirilecek ve ödemesi de yine kulüplerce yapılacaktır. Yukarıda da değindiğimiz gibi, Türkiye’ deki yerli sporcular ile yabancı sporcular sözleşmelerindeki ücretlerini net tutar üzerinden yapmaktadırlar. Böyle olunca, eskiden % 15 tevkifatla yetinen spor kulüplerimizin sırtına vergilemedeki oran, 600.000 TL.yi (2020 yılı)  geçen ücret ödemelerinde  %40 olduğu için, % 25 civarında bir ek yük getirecektir.

Bizce spor kulüplerinin mevcut borçlarını dikkate aldığımızda,  vergilemede eskiye dönülerek tevkifatla yetinilmesi, hatta bu tevkifatın % 10 olarak sabitlenmesi hem kulüpler hem de, futbolcular için en uygun uygulama olacaktır.

---

[1] 311 no.lu GVK. Genel Tebliği Md.31

[2] M. Cüneyt Yatkın’nın Türkiye’de Sporcuların Vergilendirilmesi isimli Yüksek Lisans Tezi İ.Ü.Sos.Bil.Ens.

[3] Sporcu Lisans, Vize Ve Transfer Yönetmeliği Md.4, 14 Aralık 2019 tarih ve 30978 ve sayılı Resmî Gazete

[4] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01.07.2014 tarih ve 62030549-125[30-2013/12]-1745 sayılı özelgesi alıntı, https://www.gulbenkmusavirlik.com/tr

[5] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01.07.2014 tarih ve 62030549-125[30-2013/12]-1745 sayılı özelgesi alıntı, https://www.gulbenkmusavirlik.com/tr

[6] 311 No.lu GVK.Genel  Tebliği. Md.29

[7] Sporcu Lisans, Vize Ve Transfer Yönetmeliği Md.4, 14 Aralık 2019 tarih ve 30978 ve sayılı Resmî Gazete

[8] 311 GVK. Geçici 91.nci maddesi ve No.lu GVK. Genel Tebliği Bölüm, 30

[9] 311 no.lu GVK. Genel Tebliği

[10] Sporcu Lisans, Vize Ve Transfer Yönetmeliği Md.15, 14 Aralık 2019 tarih ve 30978 ve sayılı Resmî Gazete

[11] Aynı Yönetmelik md.4

[12] GVK: Md.63 fıkra;4

[13] 516 No.lu VUK.Genel Tebliği

[14] 311 No.lu GVK. Genel Tebliği Md.9

[15] 311 No.lu GVK. Genel Tebliği Md.10

07.10.2020

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.