Ekrem Işık
E. Vergi Başmüfettişi
E. Gelirler Başkontrolörü

Bir Takvim Yılında Birden Çok Düzenlenen Ya Da Kullanılan Faturalarda Kaç Defa Hapis Cezası İstenebilir?

SAHTE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGENİN BİR TAKVİM YILINDA BİRDEN ÇOK KEZ DÜZENLENMESİ VEYA KULLANILMASI HALİNDE UYGULANMASI GEREKEN HÜRRİYETİ BAĞLAYICI CEZA

GİRİŞ:

Bir takvim yılı içinde birden fazla kez, sahte fatura veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bu faturaların yasal defterlere kayıt edilmesi ve beyannamelere dahil edilmesi  suretiyle, kullanılması halinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun daki hürriyeti  bağlayıcı cezanın nasıl uygulanacağı ile ilgili duraksamalar mevcuttur.

SAHTE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGENNİN VERGİ MEVZUATINDAKİ TANIMI

1.SAHTE BELGENİN TANIMI:

1.1.Kanundaki Tanımlama:
Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesinde sahte belge şu şekilde tanımlanmıştır:

“Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”

Yani gerçek bir mal hareketi veya hizmet ifası olmadığı halde varmış gibi düzenlenen belgeler sahte belgedir.

1.2.KDV Tebliği’ndeki Açıklama:
84 No.lu Güncellenmiş Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde de, 359. uncu maddenin b fıkrasındaki hükme paralel bir tanımlama yapılmıştır.

“…Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanımına Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer verilmiştir. İade taleplerinin değerlendirilmesi sırasında anılan maddede yer alan hükümlerin dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre, sahte belge gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Bu itibarla; bir mal hareketi veya hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belgeler sahte belge olarak kabul edilecektir.”

Tebliğde, yapılan tanımlamanın iade taliplerinin değerlendirilmesinde dikkate alınacaktır, demesine rağmen, sadece iade taleplerinin değerlendirilmesinde değil, kurumlar vergisi ve diğer vergilerin değerlendirilmesinde ve incelemelerinde bu tanımın dikkate alınması gerekir. Çünkü, V.U.K.’nun 359/b maddesinde de aynı tanımlama yapılmıştır. Bilindiği gibi, Vergi Usul Kanunu tüm vergi kanunlarının uygulama esaslarını belirlemektedir.

2.SAHTE BELGE DÜZENLEME İLE İLGİLİ DURUMLAR:
Yukarıda da belirttiğimiz gibi, sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi, düzenlenen belgedir. Başka bir anlatımla, bir mal hareketi veya hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belge olarak tanımlanır.

Bir belgenin sahte belge olduğunu tanımlayan en önemli özellik, gerçek bir mal hareketine dayanmaması, yani bir mal alış veya satışı söz konusu olmadığı halde yapılmış gibi gösterilmesi veya bir hizmet ifası yapılmadığı halde yapılmış gibi gösterilmesidir.

Sahte belge düzenlenmesi çeşitli şekil ve durumlarda olup, en önemli düzenleme nedeni, bir menfaat ve gelir elde edilmesine dayanmasıdır.

2.1.Komisyon Karşılığı Sahte Belge Düzenlemek:
Komisyon karşılığı sahte belge (naylon fatura)  düzenlenmesi, bir kişinin  hiçbir ticari faaliyeti olmadığı halde, bir işyeri kiralayıp, mükellefiyet tesis ettirmesi, belge basım izni alıp, isteyen kişilere istedikleri miktar ve tutarda fatura düzenlemesi, düzenlediği fatura bedelinin belli bir yüzdesi  oranında, komisyon almak suretiyle yapılabilmektedir.

Bu şekilde düzenlenen faturalar sahte fatura olup, bu  faturaları kullananlar sahte fatura kullanma,  düzenleyen şahıs da düzenleme fiilini işlemiştir.

Komisyon karşılığı fatura düzenlemek, bazen, tek şahıs, bazen birkaç kişiden müteşekkil adi ortaklık, bazen de şirket şeklinde olabilmektedir.

Bu tür kişilerin, düzenledikleri faturalar sahte olduğu için alışlarını da sahte belgelere dayandırmaktalar  ve ödenecek vergi beyan etmemektedirler.

2.2.Gerçek Mükelleflerin Sahte Belge Düzenlemeleri:
Bazen gerçek mükellefler de bir mal veya hizmet hareketine dayanmadığı halde malı satın alan kişilerin dışında ve vergi mükellefi olan kişilere fatura düzenlemektedirler.

Bazen bunun tespiti de çok kolay olmayabilmektedir. Örneğin, özel araç sahipleri, akaryakıt bayilerinden satın aldıkları akaryakıt için, fiş veya fatura almamaktadırlar. Akaryakıt bayilerinin alışlarının tamamı faturalı olduğundan, faturasız satışlar için, fatura düzenleme olanağı doğmaktadır. Bu durumda da, fatura istemeyen ve mükellef olmayan kişilere yapılan satışlara ait faturalar, mükellef olan ancak mal almamış olan mükelleflere verilebilmektedir. Özel araç sahiplerine satılan benzin veya motorin faturalarının ihtiyacı olan vergi mükellefi olan firmalar adına düzenlenmesi gibi.

2.3.Organizasyon Şeklinde Sahte Belge Düzenleme:

Sahte fatura düzenleyerek haksız kazanç elde etmek isteyenler kimi zaman gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olarak, kimi zaman da şirket kurarak mükellefiyet tesis ettirmektedirler. Ayrıca ticaret odasına ve Sosyal Sigortalar Kurumuna da kayıt yaptırmaktadırlar. Vergi Usul Kanununun mükellefiyet ve fatura düzenlemeye ilişkin hükümlerine harfiyen uymaktadırlar. Düzenli olarak beyannamelerini vermektedirler. Özetle mükellefiyetle ilgili şekli bütün ödevlerini yerine getirmektedirler.

Organize olarak sahte fatura düzenleyen bu tür «mükellefler-yasal defter ve belgelerini çoğunlukla yandığı veya çalındığı ve benzeri gerekçelerle ibraz etmemektedirler. Bunların bir kısmının kendi giriş faturaları da sahte olduğu için karşıt vergi incelemeleri ile kolaylıkla tespit edilebilmektedir. Bu tür şahıslar defter ve belgelerinin su baskınına uğradığı, yandığı veya sair surette zayi olduğu gerekçesiyle ellerindeki hazır mahkeme kararlarını ibraz etmektedirler.

2.3. İşyerini Kapatan ve İşini Terk Eden Mükelleflerin Terk Tarihinden Sonra Düzenledikleri Faturalar:

Vergi mükelleflerinin işyerini kapattıktan sonra veya işini terk ettikten sonra, fatura düzenlemişse, bu faturaların gerçek bir mal hareketine dayandığını düşünmek mümkün değildir.

Örneğin, Vergi mükellefi olan (A) şahsı, 31.12.2011 tarihinde, işini terk ettiğini ve işyerini kapattığını bağlı olduğu vergi dairesine bildirmiştir. Yapılan yoklama tutanağı ile bu mükellefin, iş yerini belirtilen tarihte kapattığı ve terk dilekçesinin doğru olduğu tespit edilmiştir.

Mükellef (B) nin 2012 yılı hesaplarının incelenmesi neticesinde, Mükellef (A) nın düzenlediği 2012 yılına ait faturalar bulunduğu tespit edilmiştir. Faturaların karşıt incelemesinin yapılması sırasında mükellef (A) vergi dairesindeki dosyasının tetkikinden ve (A) işyerine yapılan yoklama neticesinde işini 31.12.2011 tarihinde terk ettiği tespit edilmiştir.Mükellef (A) nın işini 2011 yılında terk etmesine rağmen, 2012 yılında düzenlediği faturalar gerçek bir mal hareketine dayanmadığı için, sahte belgedir. Ve bu faturaları kullanan (B), bu durumda sahte belge (naylon fatura )kullanmış olur.

2.4 İşyerini Kapatan ve İşini Terk Eden Mükelleflerin Terk Tarihinden Önceki Dönemlere ait Düzenledikleri Faturalar:

Bir mükellefin, işyerini kapatmış olmasına rağmen, kapatma tarihinden önceki dönemlerle ilgili olarak düzenlediği faturaların gerçek fatura olup olmadığı ile ilgili tereddüt varsa, mükellefin beyanlarına, ödediği vergilerin ve banka kayıtlarının araştırılması gerekir.

Örneğin; mükellef (C) nin 31.12. 2012 tarihinde, işini terk ettiğini ve işyerini de bu tarihte kapattığını vergi dairesine vermiş olduğu dilekçesinde bildirmiştir. Bu mükellef, işini terk ettiği ve işyerini kapattığı tarihten önceki dönemlere ilişkin, 2011 yılında, mükellef  (D)’ye fatura düzenlediği (D) ‘nin 2011 yılı hesaplarının 2013 yılında incelenmesi sırasında görülmüştür. (D)’nin hesaplarının incelenmesi sırasında, 2013 yılında yapılan karşıt incelemede, ve yoklamada, işyerinin 31.12.2012 tarihinde kapatıldığı tespit edilmiştir.

2013 yılında yapılan inceleme sırasında, yapılan yoklamada, işyerinin kapalı olması nedeniyle  kapatma tarihinden önceki 2011 dönemi ile ilgili faturaların sahte belge olduğunu kabul etmek mümkün değildir. İşyerini kapatmış olmasına rağmen, kapatma tarihinden önceki dönemlerle ilgili olarak düzenlenen faturaların gerçek fatura olup olmadığı ile ilgili tereddüt varsa, mükellefin beyanlarına, ödediği vergilerin ve banka kayıtlarının araştırılması gerekir. Bu araştırmalar yapılmadan sadece inceleme döneminde, iş yerinin kapalı olduğu nedeniyle,  önceki dönemlere ilişkin faturaların sahte belge olarak kabulü mümkün değildir.

3.SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMANIN MÜEYYİDESİ:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/b maddesine göre, Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Ayrıca,  V.U.K.’nun 344 üncü maddesinin 2 numaralı fıkrası uyarınca, “Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.”

Hükmü gereği olarak hapis cezasından ayrı olarak 3 (üç) vergi ziyarı cezası uygulanacaktır.

4. KOMİSYON KARŞILIĞI FATURA DÜZENLEYEN MÜKELLEFLERİN BEYAN ETTİKLERİ VERGİLERİN MAHSUBU:
Komisyon karşılığı fatura düzenleyen mükelleflerin beyan ettikleri vergilerin, inceleme sırasında tarh edilmesi gereken vergilerden mahsup edilmesi gerekir.

Örneğin, Mükellef, (NDR)’nin  2012 yılı hesaplarının 2013 yılında incelenmesi sırasında, 9.000.000.-TL .sahte faturayı düzenlediğini ve bu faturaları kullananların ifadesine göre % 2 komisyon karşılığı bu faturaları düzenlediği tespit edilmiştir.

Mükellef, (NDR)’nin 2012 yılında 3.000.-TL. kurumlar vergisi beyan etmiş ve vergi tahakkuk etmiştir. Geçici vergi beyanlarında ödenecek vergi görülmemiş, aynı yıllı ilgili olarak, sadece Aralık/2012 döneminde 2.000.-TL. ödenecek katma değer vergisi beyan etmiştir. Ve tahakkuk işlemeleri yapılmış olup, söz konusu vergilerin vadelerinde ödenmediği tespit edilmiştir.

Bu mükellef,  (9.000.000x%2=) 180.000.-TL.komisyon gelir elde etmiştir. Elde edilen bu komisyon gelirinin kurumlar vergisi (180.000x%20=) 36.000.-TL.olup, tarhı gereken kurumlar vergisi evvelce tahakkuk eden tutarın mahsubundan sonra (36.000-3.000=) 33.000.-TL. olması gerekir.

Hesaplanan Katma değer vergisi, 180.000.-lira komisyon gelirinin %18 orana göre (180.000x%18=) 32.400.-TL. olup, evvelce tahakkuk ettirilen ödenmesi gereken kdv.nin mahsubundan sonra, (32.400-2.000=) 30.400.-TL.nın tarh edilmesi gerekecektir. Mahsup işlemi yapılması için, evvelce beyan edip tahakkuk eden vergilerin ödenmesi gerekmemektedir. Çünkü, tahakkuk eden vergi kesinleşmiş ve ödenecek safhaya gelmiştir.

Bu mükellefin ödenecek katma değer vergisi olmayıp da sonraki döneme devreden katma değer vergisi olursa herhangi bir mahsup işleminin yapılmaması gerekir, çünkü, doğru olan tarh edilen vergidir. Mükellefin bu tutar kadar vergileri beyan etmesi gerekirken, beyan etmediği için, tarhı gereken verginin mükellefe tebliğ edilmesi gerekir. Zaten, sahte faturaları kullananların incelenmesi neticesinde, indirdiği kdv.lerinin indirimi red edileceği için, eksik ödenen verginin tarhı sağlanacaktır.

5.MUHTEVİYATI İTİBARİYE YANILTICI BELGE:

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin tanımı tebliğlerde yapılmadan ve 4369 sayılı Kanunla, Kanun metnine girmeden önce, sahte belge ile birlikte tanımlanmakta ve aynı müeyyideye tabi tutulmakta idi. Yani muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen ve kullananlar için sahte belge düzenleme ve kullanma cezasının aynısı istenmekte idi. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin ayrıca bir tanımı yapılmamıştı. Bu tür belgeler sahte belgelerle aynı cezaya tabi idiler. Daha sonra sahte belge ile muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanımları birbirinden ayrıldı ve ayrı ayrı tanımı yapıldı. İlk tanımı 28 numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yapıldı. Daha sonra da ilk kez 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesinde yapılmıştır. Bu değişiklikle muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin tanımı kanun maddesine girmiştir.

5.1.Kanundaki Tanımlama:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin tanımı aşağıdaki şekilde yapılmıştır.

“…Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.”

5.2.KDV Tebliği’ndeki Açıklama:

84 No.lu Güncellenmiş Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde de, 359. uncu maddenin a-2 fıkrasındaki hükme paralel  ve daha açıklayıcı bir tanımlama yapılmıştır.

“Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelerdir.     Buna göre;

-mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren,

-alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş,

-mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, düzenleyen açısından sahte belge olarak kabul edilecektir.)

muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerdir. “

“Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.”

Mahiyet            : Satılan malın cinsi veya niteliği,

Miktar               : Satılan malın sayısı , ağırlığı, hacmi ve tutarıdır.

Kanunda, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla beraber, mahiyet veya miktar itibariyle gerçeği yansıtmayan belgeleri muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul edilmiştir. Kanundaki tanımlamada, bedel veya değer yada tutar sözcüğünden bahsedilmemektedir. Ancak yukarıda da yazıldığı gibi 84 numaralı tebliğle değer sözcüğü cümleye eklenmiş ve değer yönünden de gerçeği yansıtmayan belgeler muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge sayılmış, uygulamaya da bu şekilde yön verilmiştir. O zaman değer itibariyle de gerçeği yansıtmayan belge bu tanımın içine girer mi? Tebliğlerdeki açıklamalardan değer kavramı da bu tanımın içine girmektedir.

Örnek:Kat karşılığı daire satan bir mükellef dairelerin her birini 250.000.- TL olarak sattığını ifade etmiş ve faturalarda da dairelerin satış bedelini bu tutar kadar gösterdiği tespit edilmiştir. Daireleri satın alan müşterilerin ifadelerine baş vurulduğunda aslında her dairenin 150.000.- TL bedelle satıldığı ve bedelini de bu tutardan tahsil ettiği tespit edilmiştir.

Bu örnekte mükellefin düzenlediği belge yani fatura değer itibariyle gerçeği yansıtmamaktadır. O nedenle, düzenlenen bu fatura muhteviyatı itibariyle yanıltıcı bir belgedir. Gerçeğe aykırı şekilde düzenlenen bu belge ile işlenen  fiil V.U.K.’nun 359/a-2’nci maddesi uyarınca,kaçakçılık suçu olup cezası da altı aydan üç yıla kadar hapsi gerektirmekte, aynı zamanda da 344/2 inci maddesi gereğince verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektirmektedir.

Bir mükellefin satmış olduğu malı ve yapmış olduğu hizmeti farklı göstermek suretiyle düzenlediği faturalarda mahiyet itibariyle gerçeği yansıtmayan belgedir. Örneğin, müşteriye takım elbise satıldığı halde faturada gömlek satılmış gibi gösterilse, bu fatura mahiyeti itibariyle gerçeği yansıtmayan yani muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

Yine bir akaryakıt istasyonunun, müşterisine 200 litre motorin verdiği halde, 60 litre vermiş gibi fatura düzenlenmiş olması da o faturanın miktar itibariyle yanıltıcı bir belge olduğunu göstermektedir. Yine başka bir mükellef müşterisine 150 teneke peynir sattığı ve fiilen de bu miktar teslim ettiği halde, faturada 50 teneke peynir satışı göstermiş olması durumunda, o faturanın miktar itibariyle gerçeği yansıtmayan bir belge olduğunun kabul edilmesi gerekir.[1]

5.3.Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanmanın Müeyyidesi:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 inci maddesinde belirtildiği gibi,  Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.

Ayrıca,  V.U.K.’nun 344 üncü maddesinin 2 numaralı fıkrası uyarınca, “Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.”

Hükmü gereği olarak hapis cezasından ayrı olarak 3 (üç) kat vergi ziyarı cezası uygulanacaktır.

6.SAHTE VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANILMASINDA KASIT UNSURU:
Kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.

Nitekim, 306 No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de, kaçakçılık suçunun oluşması için kastın varlığının ispat edilmesi gerektiği ifade edilmiş ve konu ile ilgili aşağıdaki şekilde açıklama yapılmıştır.

“…Failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 ‘uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.”

Tebliğde belirtildiği gibi, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi kasten bilerek veya isteyerek kullanıldığının tespit edilmesi durumunda, durumunda, haklarında kaçakçılık suçu raporu düzenlenerek savcılığa verilecektir. Ayrıca 344 ‘üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekecektir. Kastın varlığı tespit ve ispat edilemezse, yani sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporu düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir.” [2]

6.1.Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Fatura Kullanılmasında Kastın Varlığının Belirlenmesi:
Sahte fatura kullanan mükelleflerin, kastının tespitinde birden çok yöntem olmasına karşın en önemli unsur, bu faturaları hangi oranda kullanırlarsa kasten kullanmış kabul edilir. Yani toplam alışları içindeki sahte fatura tutarının oranı ne kadar olursa kasten kullanmış sayılırlar. Bu konu ile ilgili mevzuatta bir belirleme yapılmadığından, yapılan vergi incelemelerinde duraksamalara neden olmaktadır.

Sahte veya muhteviyatı  itibariyle yanıltıcı fatura kullanılmasının tekrarlanma sıklığı, değer olarak yüksekliği veya işletmenin toplam işlem hacmi içinde oransal büyüklüğü genellikle o işlemlerin kasten yapılıp yapılmadığında karine olarak değerlendirilir.[3]

Sahte faturaların sayısı ile ihtiva ettiği miktarların, yürütülen faaliyetin toplam iş hacmi içindeki payı bilerek kullanma konusunda bir fikir verebilir. Örneğin iş hacmi çok geniş ve yoğun bulunan bir işletmede bulunan yüzlerce alış faturasından sadece 100.-TL tutarlı bir adet sahte faturanın bilerek kullanıldığından söz edilemez. Buna karşılık alış faturalarının %90'u sahte olan bir işletmenin de bu kadar sahte faturayı bilmeden kullanması söz konusu olamaz.

84 seri numaralı Vergi Usul Yasası Genel Tebliğinin ”Olumsuz Rapor” başlığını taşıyan ΙΙ.1.3. bölümünde; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıldığı konusunda belirlemelerin yer aldığı raporlarda, raporun ait olduğu her bir vergilendirme döneminde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin kullanılması nedeniyle reddedilen katma değer vergisi iade alacağının, iade hakkı doğuran işlem dolayısıyla yüklenen verginin(ihraç kaydıyla teslimlerde teslim bedeli üzerinden hesaplanan verginin, iade hakkı doğuran işlemi bulunmayan mükelleflerde ilgili dönemdeki toplam vergi indiriminin) %5’ini aşması halinde bu raporun olumsuz rapor sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Dolayısıyla, vergi idaresinin sahte belge kullanımı nedeniyle bilerek kullanma konusunda idari olarak %5 oranında bir sınır koymuş olduğu yorumu yapılabilir.

6.2.UYGULANACAK CEZA:

Sahte belge düzenlenmesi yada kullanılması fiili, 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezasını,

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında on sekiz (18) aydan  üç (3)  yıla kadar,
Hapis cezasını gerektirmektedir.

Ayrıca işlenen bu fille vergi ziyaına da sebebiyet verilmişse, VUK.’nun 344/2 inci maddesi uyarınca (3) üç kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekecektir. İştirak edenlere ise bir kat ceza uygulanacaktır.

Pişmanlık Hükümleri Uygulanır mı?
Kanunun 359’uncu maddesinin sondan bir önceki bendinde belirtildiği gibi, yine Kanunun 371’inci maddesindeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında 359’uncu madde hükümleri uygulanmayacaktır. Yani 3 kat vergi ziyaı cezası ve kaçakçılık suçu cezası uygulanmayacaktır.

6.3.BİR YIL İÇİNDE BİRDEN FAZLA KEZ SAHTE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE DÜZENLENMESİ VE KULLANILMASINDA UYGULANMASI GEREKEN HÜRRİYETİ  BAĞLAYICI CEZA:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda 4369 sayılı Yasa ile değişiklik yapılmadan önce, kaçakçılık suçu “vergi ziyaı” şartına bağlı idi. Değişiklikten sonra kaçakçılık suçu vergi ziyaına bağlı olmaktan kurtuldu. Ve 359.ncu madde yazılı fillere bağlandı.

359. ncu maddede yazılı fiillerin gerçekleştirilmesi, örneğin;

-Defter kayıtlarında muhasebe hileleri yapılması,

-Defter kayıt ve belgeler üzerinde tahrifat niteliğinde işlemlerin yapılması,

-Sahte  belgenin düzenlenmesi,

-Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin düzenlenmesi,

-Düzenlenen sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin, deftere kaydedilmesi,

Kaçakçılık suçunun maddi unsuru için yeterlidir.

Maddede yazılı her eylem, ayrı bir kaçakçılık suçu oluşturur, bu konu ile ilgili Yargıtay 11. CD., 12.2.2001, E: 2001/419, K:2001/1312 sayılı kararında,

“Mahiyeti itibariyle yanıltıcı belge düzenleme eylemi ile defter ve belgeleri gizleme eyleminin ayrı ve bağımsız suçlar olduğu, her birine ayrı ceza tayini gerektiği; tek suç kabul edilerek tek ceza tayininin isabetli olmadığı”İfade edilmiştir.

Bunun anlamı, mükellef aynı takvim yılı için, hem sahte belge düzenlemiş, hem defter ve belgeleri gizlemiş ve bu sahte belgeleri kullanmış ise hepsinin ayrı ayrı fiil olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Ancak, Yargıtay Ceza Genel Kurulu,’nun 5.3.2002 tarihli ve 179 sayılı kararında, katma değer vergisi indiriminden yararlanmak amacıyla aynı hesap döneminde fakat farklı tarihlerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura kullananların eylemlerinin, hesap dönemi-takvim yılı esas alınarak teselsül eden bir suçu oluşturduğunun kabul edilmesinin yasanın ruhuna aykırı yorum tarzı sayılmayacağına; ancak, iddianameyle dava açılması gibi suçta hukuki kesinti usule gelmesi halinde ayrı bağımsız suçların oluşacağının ve yine bir yıllık süre içerisinde kanunun aynı hükmünün çeşitli kereler ihlal edilmesi halinde zararın ağırlığı, kastın yoğunluğu, failin amacı nazara alınarak Türk Ceza Kanununun 29 uncu maddesi uyarınca cezanın arttırılarak uygulanması hususunun düşünülmesi gerektiğine; bu açıklamaların ışığında, somut olay değerlendirildiğinde, sahte olarak düzenlenmiş faturaları 1998 ve 1999 yılları içerisinde defter ve kayıtlarına intikal ettirerek, katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yaptığı anlaşılan sanığın, teselsül eden iki ayrı sahte fatura kullanma suçundan dolayı cezalandırılması gerektiğine hükmetmiştir: Karara göre;

a-Bir takvim yılında birden fazla yapılan kanunun aynı hükmünü ihlal eylemlerinin tümünün, teselsül eden tek suç sayılması,

b-Ancak, kanunun aynı hükmünün aynı hükmünün aynı takvim yılı içerisinde çeşitli kereler ihlal edilmesi halinde, zararın ağırlığı, kastın yoğunluğu ve failin amacı dikkate alınarak, cezanın Türk Ceza Kanununun 29’uncu maddesi uyarınca arttırılarak uygulanması gerekmektedir.

Yine aynı karara göre; yıl içinde iddianame ile dava açılması halinde, dava tarihine kadar olan eylemlerle dava tarihinden sonra gerçekleştirilen eylemler, ayrı suçlar oluşturacaklardır.

Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun bu kararı, kaçakçılık suçunun oluşum tarihi bakımından da, belirleyici niteliktedir.  Buna göre;

a-Eğer, bir takvim yılında kanunun aynı hükmü birden çok kere ihlal edilmişse; yani teselsül edilmişse; yani, teselsül eden bir suç varsa; örneğin, birden çok kere sahte fatura kullanılmışsa; suç tarihi, teselsülün sona erdiği takvim yılının son günüdür.

b-Şayet, 359’uncu maddede yazılı eylemlerin her bir takvim yılı içerisinde birkez yapılmışsa; suç tarihi, eylemin yapıldığı tarihtir. Örneğin, sahte faturanın düzenlendiği, başkaları tarafından düzenlenen sahte faturanın yasal defterlere kaydedildiği tarihtir.

c-Teselsül hali takvim yılı içinde kesilmişse; örneğin, iddianame ile dava açılmışsa; suç tarihi, teselsülün kesildiği; yani davanın açıldığı tarihtir.[4]

SONUÇ:

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bir takvim yılında birden çok kez düzenlenmesi veya kullanılması halinde uygulanması gereken hürriyeti bağlayıcı cezanın, bir takvim yılında birden fazla yapılan kanunun aynı hükmünü ihlal eylemlerinin tümünün, teselsül eden tek suç sayılması ve kaçakçılık suçunun oluşum tarihi bakımından da, belirleyici nitelikte olması Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun 5.3.2002 tarihli ve 179 sayılı kararı ile netleşmiştir.

Komisyon karşılığı  fatura düzenleyenlerin aldıkları komisyon bedeli ile ilgili olarak hesaplanan vergilerden evvelce beyan ettikleri ve tahakkuk eden vergilerin mahsubundan sonra kalan kısmın tarh edilmesi ve tebliğ edilmesi gerekir.

İşyerini kapatan ve işini terk eden mükelleflerin terk tarihinden önceki dönemlere ait düzenledikleri faturaların sadece işyerini kapattığı için sahte fatura olarak değerlendirmek mümkün değildir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR:

-Vergi Usul Kanunu
-Vergi Usul Kanunu Gerekçeleri
-Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri
-Vergi Sorunları Dergisi
-Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri
-Danıştay Kararları
-Açıklamalı-İçtihatlı Vergi Usul Kanunu (Ali Uysal-Nurettin Eroğlu)-

 

---

[1] Vergi Başmüfettişi Ekrem IŞIK’ın Vergi Soruları Dergisi Aralık/2007 yılı sayı:231 deki makalesi

[2] Vergi Başmüfettişi Ekrem IŞIK’ın Vergi Soruları Dergisi Aralık/2007 yılı sayı:231 deki makalesi

[3] www.sakaryavdb.gov.tr.sahte fatura ile ilgili rehberi.

[4] Turgut Candan’nın Vergi Suçları ve Cezaları Kitabının 3.baskısı sh:366

06.09.2013

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.