Efrail Topal
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
efrailtopal@yahoo.com

Danıştay Yerleşik İçtihadını Değiştirdi Mi?

Bilindiği üzere, vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılan vergi incelemesi sonucu tanzim edilen vergi inceleme raporlarının bir nüshasının (VİR) mükellefe vergi/ceza ihbarnamesi ile birlikte tebliği zorunludur. Öte yandan, vergi tekniği raporlarının (VTR) yapılan tarhiyatta veri olarak kullanılması durumunda bu raporların da mükellefe tebliği zorunludur.

213 sayılı VUK.’nun 34. maddesi gereğince ikmalen ve re’ sen tarh edilen vergiler ihbarname ile ilgililere tebliğ olunur. VUK’nun 35. maddesine göre ise, vergi inceleme raporlarının veya vergi tekniği raporlarının veya varsa takdir komisyonu kararlarının birer suretinin mükellefe tebliği zorunludur.(1)

Ancak, vergi idaresince yapılan işlemlerde özellikle vergi tekniği raporlarının tebliğine ilişkin, yasanın amir hükmüne rağmen, çok da hassasiyet gösterilmediği herkesin malumudur.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu; Esas No:2014/304, Karar No:2014/563 sayı ve 18.6.2014 tarihli Kararında; “Vergi Usul Kanunu’nun takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesini öngören düzenlemesi, talep veya dava hakkının gereği gibi kullanılmasını amaçlamaktadır. Buradan, mükellefin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, VİR’nin ve tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş VTR’nin ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir. Bu durumda, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesi, Vergi Usul Kanununun ‘Vergi Mahremiyeti’ başlıklı 5. Maddesi kapsamında da değerlendirilemeyeceğinden, sadece vergi ve ceza ihbarnamesi ile VİR tebliğ edilmek suretiyle, işlemlerin dayanağı mükellef adına düzenlenen VTR’nin tebliğ edilmemesi(nin) davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası” olduğuna hükmetmiştir.(2)

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, yukarıda yer verilen kararı ile inceleme raporunun ve dayanak vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde mükellefe tebliğinin zorunlu olduğu hususunu çok açık olarak ortaya koymuştur. Aksi takdirde tarhiyat dayanaksız ve geçersiz olacaktır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 10.02.2016 gün ve Esas No: 2016/82 Karar No: 2016/83 sayılı kararında benzer bir olaya ilişkin; “...Uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporlarının mükellefe tebliğ edildiği ancak, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği görülmektedir. Ana kural vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’ sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi mümkündür…”(3)

Yani, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu inceleme raporunun ve dayanak vergi tekniği raporunun bir nüshasının ihbarname ekinde mükellefe tebliğ edilmesinin ana kural olduğuna; ancak, ilgili raporun mükellefe ihbarname ekinde tebliğ edilmediği durumlarda söz konusu raporun mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’ sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesi mümkün olduğuna hükmetmiştir.

Yine aynı konuda Danıştay Üçüncü Dairesi’ nin Esas No: 2000/1150, Karar No:2001/2696 ve 05.07.2001 Tarihli Kararı aşağıdaki gibidir(4):

“…Her ne kadar 35’inci maddede vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi öngörülmemiş ise de, sözü edilen maddedeki kuralın amacı, ilgilileri tarhiyat hakkında bilgilendirmek ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlamaktır. İhbarnameye yalnızca davacıyı, adına yapılan tarhiyat hakkında yeteri kadar bilgilendirmeyen vergi inceleme raporunun eklenmesi, bu kuraldan beklenen amacı gerçekleştirmez. Bu nedenle, tarhiyatın yasal ve maddi dayanağı olan vergi tekniği raporunun davacıya duyurulmaması, Vergi Usul Kanununun 108’inci maddesinde yapılmış düzenleme karşısında esasa müessir bir şekil hatası olup, ihbarnameyi hükümsüz kılacağından, mahkemece işin esası incelenerek, geçici vergiyi kaldırmak suretiyle tarhiyatın değiştirilmesi yolunda verilen kararda kanuna uygunluk bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin 28.12.1999 gün ve E: 1999/331, K: 1999/580 sayılı kararının bozulmasına, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine 5.7.2001 gününde oyçokluğuyla karar verildi…”

Karar metninden anlaşılacağı üzere, her ne kadar VUK 35’nci maddesinde vergi tekniği raporunun ihbarname içeriğinde yer alması zorunlu unsurlardan biri olarak sayılmamış olsa da, madde düzenlenişindeki amacın vergi/ceza muhataplarının tarhiyat hakkında bilgilendirilmesi ve savunma haklarını kullanmaları olduğu ve tarhiyata esas hususların vergi tekniği raporunda yer alması ve bu raporunda tarhiyat içeren vergi inceleme raporunun eki olmasına karşın muhataba tebliğ edilmemiş olması sebebiyle ihbarnamenin hükümsüzlüğüne ilişkin karar verilmiştir.(5)

Yine aynı konuda Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından verilen bir kararda da, “…davacının savunma hakkının engellendiği tartışmasız olduğu gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesi VUK md. 5 kapsamında değerlendirilmeyeceğinden, vergi tekniği raporu tebliğ edilmeksizin sadece ihbarname ile vergi inceleme raporu tebliğ edilmek suretiyle davacıya bildirilen tarhiyatın kaldırılması gerekmektedir…” şeklinde hüküm tesis edilmiştir.(6)

Anayasanın 36 ve 125. maddeleri ile 213 sayılı VUK’nun 35. maddesinin son cümlesine atıfla, vergilendirme ile ilgili olup tebliği zorunlu bulunmayan tek istisnai işlemin tahakkuk fişi düzenlenmesi olduğu, sonucuna varılarak ilgili hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesini davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esası etkili bir şekil hatası olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Anayasamıza göre, savunma hakkı kişinin hakları ve ödevlerini belirleyen ikinci bölümünde yer alan temel haklardandır. Evrensel konumu sebebiyle, insanlığın ortak değerlerinden sayılmaktadır. Felsefi ve hukuksal nitelikleri ve içerikleri ile adalet kavramı ve yargılama işlevi, bir birini tümleyen, birbirinden ayrılmaz nitelikteki “sav-savunma-karar” üçlüsünden oluşan yargı ile yaşama geçmektedir. İhbarnameler ve ekleri yasanın aradığı koşulları içermediği takdirde ihbarname kapsamındaki tarhiyat adil yargılama hakkı, savunma hakkı, silahların eşitliği prensipleri, vergi mahremiyeti, hukuka aykırılıklar, vs konularda somut olarak hukuka aykırılıklar teşkil edeceğinden dolayı   tarhiyat başından sonuna kadar   kanuna uygun bir tarhiyat sayılamaz.(7)

Danıştay’ ın bu konudaki içtihadı, gerek Vergi Dava Daireleri Kurulu gerek Vergi Dava Daireleri nezdinde çok nettir. Vergi İdaresi bu konuda pek çok davayı yitirmekte ve neticede zamanaşımı nedeniyle usule uygun tebligatları da yapamamaktadır. Sorunun tek çözümü, VTR’ye dayalı VİR’lerin hazırlandığı hallerde, hatta atıf yoluyla hazırlanan veya gizli emsale dayalı raporlarda, mükellefin hakkındaki işlemle ilgili bilgiyi eksiksiz edinmesine ve savunma hakkını gereği gibi kullanmasına yönelik bilgilendirmeyi sağlayacak rapor tekniklerinin Vergi Denetim Kurulu’nca geliştirmesidir.(8)

Yukarıda detaylı olarak Vergi Yargısının geçmiş içtihatlarına yer verilmiştir. Ancak çok yakın tarihli iki ayrı mükellef hakkında temyize konu edilen iki ayrı dosyada Danıştay Üçüncü Dairesi 26/09/2017 tarih ve E:2016/7238, K:2017/6114 sayılı kararıyla ve 26/09/2017 tarih ve E:2016/2949, K:2017/6117 sayılı kararlarıyla yerleşik içtihadın tam aksine karar vererek yerel mahkeme kararlarını idare lehine bozmuştur.

İki ayrı mükellefi ilgilendiren bozmaya konu dava özetleri aşağıdaki gibidir:

Vergi Müfettişi tarafından kardeş olan iki mükellef hakkında 2008 yılında bir kısım hasılatlarını kayıt ve beyan dışı bıraktıkları gerekçesiyle vergi incelemesi yapılmış ve iki ayrı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmek suretiyle yapılan tespitlere VTR’ lerde detaylı olarak yer verilmiştir. Bu raporlar dayanak alınmak suretiyle ilgili mükellefler hakkında KDV, Gelir Vergisi ve Geçici vergi için ayrı ayrı Vergi İnceleme Raporları düzenlenmiştir. Bu Vergi İnceleme Raporları vergi/ceza ihbarnameleri ekinde mükelleflere tebliğ edilmiştir. Ancak mükelleflere, raporların dayanağı olan ve yapılan tespitlerin detaylarına ilişkin hususları içeren Vergi Tekniği Raporları ihbarnameler ekinde tebliğ edilmemiştir.

İlgili vergi/ceza ihbarnameleri mükellefler tarafından İstanbul Altıncı Vergi Mahkemesi ve İstanbul İkinci Vergi Mahkemesi nezdinde davaya konu edilmiştir. Mükellefler dava dilekçelerinde özetle; “...tarhiyatın dayanağı olan Vergi Tekniği Raporunun kendilerine tebliğ edilmediğini, bu suretle vergi inceleme raporlarında atıf yapılan hususlara ilişkin detaylı bilgi edinemediklerini, dayanağını bilmedikleri idari işlemlere karşı sağlıklı bir savunma yapma olanaklarının bulunmadığını…” ortaya koymuşlardır.

Dava dilekçelerinde VTR’ lerin tebliğ edilmediği ve bu suretle savunma haklarının ihlal edildiği açık olarak ortaya konulmasına rağmen, vergi idaresi tarhiyata dayanak Vergi Tekniği Raporlarını ilk derece vergi yargılaması aşamasında ne mükelleflere tebliğ etmiş ne de Mahkemelerine sunmuştur.

Mükelleflerden biri tebliğ edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarını İstanbul Altıncı Vergi Mahkemesi nezdinde dava konusu etmiştir. Yerel Mahkeme dosyayı tekamül ettirmiş ve 08/10/2015 Gün ve E:2014/2522, K:2015/2369 sayılı kararında özetle; “...tarhiyatın dayanağı takdir komisyonu kararına esas alınan Vergi Tekniği Raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkının kısıtlandığı..” Gerekçesiyle davayı kabul etmiş ve yapılan tarhiyatı kaldırmıştır.(9)

Davalı idare, “..VTR’ nin tebliğini zorunlu kılan bir yasal düzenleme bulunmadığı gerekçesiyle…”, hukuka aykırı olan yerel mahkeme kararının bozulması talebiyle davayı Danıştay Üçüncü Dairesi nezdinde temyize konu etmiştir.

Danıştay Üçüncü Dairesi dosyayı incelemiş; 26/09/2017 tarih ve E:2016/7238, K:2017/6114 sayılı kararı ile dava konusu vergi ve cezayı terkin eden İstanbul Altıncı Vergi Mahkemesinin 08/10/2015 Gün ve E:2014/2522, K:2015/2369 sayılı kararını idare lehine bozmuştur.

Yüksek Mahkemenin bozma kararı aynen aşağıya alıntılanmıştır:

 “…Dosyanın incelenmesinden, Vergi Mahkemesince takdir komisyonu kararına esas alınan vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda her ne kadar Vergi Tekniği Raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de, ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanın varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesince davanın esası incelenerek karar verilmesi gerekirken, yazılı şekilde verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 6. Vergi Mahkemesinin 08/10/2015 Gün ve E:2014/2522, K:2015/2369 sayılı kararının BOZULMASINA, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13’ üncü maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 26.09.2017 gününde oybirliğiyle karar verildi.”(10)

Hakkında aynı şekilde tarhiyat yapılan diğer mükellef de konuyu vergi yargısına taşımıştır. Dosya İstanbul İkinci Vergi Mahkemesi nezdinde görüşülmüştür. Yerel Mahkeme dosyayı tekamül ettirmiş ve 30/03/2015 Gün ve E:2014/2599, K:2015/701 sayılı kararında özetle; “...tarhiyatın dayanağı takdir komisyonu kararına esas alınan Vergi Tekniği Raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkının kısıtlandığı..” Gerekçesiyle davayı kabul etmiş ve yapılan tarhiyatı kaldırmıştır.(11)

Davalı idare, “..VTR’ nin tebliğini zorunlu kılan bir yasal düzenleme bulunmadığı gerekçesiyle…”, hukuka aykırı olan yerel mahkeme kararının bozulması talebiyle davayı Danıştay Üçüncü Dairesi nezdinde temyize konu etmiştir.

Danıştay Üçüncü Dairesi dosyayı incelemiş; 26/09/2017 tarih ve E:2016/2949, K:2017/6117 sayılı kararı ile dava konusu vergi ve cezayı terkin eden İstanbul İkinci Vergi Mahkemesinin 30/03/2015 Gün ve E:2014/2599, K:2015/701 sayılı kararını idare lehine bozmuştur.

Yüksek Mahkemenin bozma kararı aynen aşağıya alıntılanmıştır:

 “...Dosyanın incelenmesinden, Vergi Mahkemesince takdir komisyonu kararına esas alınan vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin davacının savunma hakkını kısıtladığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda her ne kadar Vergi Tekniği Raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de, ihbarnamelerin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde Vergi Mahkemesinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı merciine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanın varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesince davanın esası incelenerek karar verilmesi gerekirken, yazılı şekilde verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 2. Vergi Mahkemesinin 30/03/2015 Gün ve E:2014/2599, K:2015/701 sayılı kararının BOZULMASINA, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13’ üncü maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün içinde Danıştay nezdinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere, 26.09.2017 gününde oybirliğiyle karar verildi.”(12)

Sonuç itibariyle Danıştay Üçüncü Dairesi’ nin vermiş olduğu bu kararların birçok mükellefi ilgilendiren bir yönü olduğu ve mükellefler açısından ciddi hukuki riskler içerdiği açıktır. Bu meyanda, vergi dairelerince Vergi Müfettişlerin düzenlediği “takdire done” niteliğindeki Vergi Tekniği Raporları esas alınarak yapılan tarhiyatların vergi yargı mercilerince kabul edilmesi ve tarhiyatların hukuka uygun bulunması muhtemeldir.

Danıştay 3. Dairesi’ nin yukarıdaki kararları incelendiğinde; bu kararların hukuka uygunluğunun kabulü, mükellefler hakkında yapılan tarhiyatın dayanaklarını içeren Vergi Tekniği Raporlarının mükelleflere tebliğ edilmesine gerek olmadığı sonucunu getirecektir. Ayrıca, mükelleflerin bilgisine girmeyen idarenin iddia ve işlemlerine karşı nasıl savunma yapacakları hususu ise ayrı bir muammadır.

Temennimiz, Devlet karşısında çok daha zayıf durumda bulunan vergi mükelleflerinin tarafsız ve bağımsız yargı mercileri nezdinde savunma haklarının korunması ve idarenin hukuka aykırı işlemlerinin iptal edilmesidir.

KAYNAKLAR:

1. 213 sayılı VUK. 34. ve 35. maddeleri
2. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun Esas No:2014/304, Karar No:2014/563 Sayı ve 18.06.2014 Tarihli Kararı
3. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’ nun Esas No: 2016/82 Karar No: 2016/83 10.02.2016 Tarihli Kararı
4. Danıştay 3. Dairesi’ nin Esas No: 2000/1150, Karar No:2001/2696 ve 05.07.2001 Tarihli Kararı
5. Vergi Dünyası Şubat/2011 Sayısı, Nedim Tolga SÜER
6. Danıştay 4. Dairesi’ nin, 12.09.2013 gün ve E:2013/2833-K:2013/5862 Sayılı Kararı
7. Av. Nazlı Gaye ALPARSLAN, Hürses Gazetesi,11.06.2017
8. Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ, Dünya Gazetesi
9. İstanbul 6. Vergi Mahkemesi’ nin 08/10/2015 Gün ve E:2014/2522, K:2015/2369 Sayılı Kararı
10. Danıştay 3. Dairesi’ nin 26/09/2017 tarih ve E:2016/7238, K:2017/6114 Sayılı Kararı
11. İstanbul 2. Vergi Mahkemesi’ nin 30/03/2015 Gün ve E:2014/2599, K:2015/701 Sayılı Kararı
12. Danıştay 3. Dairesi’ nin 26/09/2017 tarih ve E:2016/2949, K:2017/6117 Sayılı Kararı

02.02.2018

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.