Dursun Ali Yaz
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Yeditepe Üniversitesi, MBA
aliyaz@suadiyedenetim.com.tr

Tüm Yönleriyle Alacaklarda Amortisman Uygulaması - 3

3.) VAZGEÇİLEN ALACAKLAR

Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklolunur(35).

Her borç ilişkisinde ister yazılı ister sözlü olsun genellikle üç unsur mevcuttur. Bunlar sırasıyla; “alacaklı”, “borçlu” ve “edim”dir. Bu kavramların hukuksal karşılıklarının hatırlanması konunun anlaşılmasına katkı sağlayacaktır. 

A.) Alacaklı 

Borç ilişkisinde taraflardan birisi mutlaka hukuken alacaklı durumdadır. Alacaklı aktif durumdadır ve borçludan alacağının ödenmesini isteme hakkına sahiptir. Tüzel kişilerde de borç ilişkisinde alacaklı taraf olabilmektedir. Taraflar arasında hangi tür akit (satım, kira, ariyet, karz, hizmet, vekâlet, istisna) mevcut olursa olsun bir alacaklı taraf mevcuttur(36).  

Alacaklısı olmayan hiçbir borç ilişkisi yoktur. Bazı hallerde “alacaklı” niteliğindeki bir kişi “aynı zamanda borçlu” taraf niteliği de kazanabilmektedir. Örneğin, satım sözleşmesi satana sattığı şeyin bedelini tahsil etme açısından “alacaklı” niteliği kazandırmakla birlikte, sattığı şeyi borçlu tarafa tam ve noksansız teslim etme “borc”uda yüklemektedir. Satış konusu yerine getirilirse bu borcundan kurtulur sadece “alacaklı” taraf olma durumu devam eder. Borç ilişkisinden bir kısım haklar doğmaktadır. Bu hakların başında “alacak ve talep hakkı” gelmektedir. 

i) Alacak ve Talep Hakkı 

Bir borç ilişkisinin alacaklı için doğurduğu en önemli hak “alacak hakkı” ve “bu alacağı talep” hakkıdır. Alacak hakkının özü bir “talep hakkı”na dayanır. Bir talep hakkı varsa o takdirde bir alacak hakkı var demektir(37).  

Alacak haklarının doğuş anları, kapsamları birbirinden çok farklı olmakla birlikte, hemen tümü bu hakkın doğması sonucu ortaya çıkmaktadır. Ancak, ticari ve sınai işletmelerde genellikle hukuken doğan “alacak” ya “varlık” satışından ya da “hizmet” satışından doğmaktadır. Borç ilişkisinde borçluya borcunu ödeme talebi sadece alacaklıya aittir. Bu hakka “talep hakkı” adı verilmektedir. 

Alacaklı talep hakkını ya bizzat kullanır ya da temsilcisi aracılığı ile kullanır. Borçlu borç ilişkisinden neyi borçlanmış ise bunu ifa ile yükümlüdür. Bunun sonucu olarak, borçlu borçlandığı edimi yerine getirme zorundadır ve edimin yerine başka bir şey ifa etmek suretiyle borçtan kurtulamaz.

İmkânsızlık, edimin ifasının hiçbir suretle yerine getirilemeyecek olmasıdır. İfanın imkânsızlaşması ayrı ifanın güçleşmesi ayrı ayrı kavramlardır. Bizim çalışmamız ifanın güçleşmesi üzerine değil imkânsızlaşması üzerine kuruludur. İfanın güçleşmesi içinde belirli oranda ümit taşımakta olmasına karşın, imkânsızlık tüm ümitleri aşan bir ödeme güçlüğünü anlatım için kullanılmaktadır. İmkânsızlık genellikle sonradan ortaya çıkmaktadır. İmkânsızlık kusur içermemelidir. Yüklenilebilir bir kusur var ise o takdirde “imkânsızlık”tan borçlu alacaklıya karşı sorumlu olur. Eğer borçlu kusursuz imkânsızlık içinde ise içinde bulunduğu bu durumdan sorumlu tutulamaz. İmkânsızlığın haklı nedenleri olmalıdır, haksız nedenler kabul edilmez. İmkânsızlık halinin saptanmasında genellikle hukuk düzeninde devlet aracı rolü üstlenmektedir. 

B.) Borçlu 

Borçlu, borç ilişkisinin pasif tarafını oluşturmaktadır. Zira, kendisinden alacaklı taraf edimin ifasını istemektedir. Her borç ilişkisinde mutlaka bir borçlu taraf mevcuttur. Borçlu ve alacaklı tarafı olmayan bir borç ilişkisi kurulamaz. Borçlu taraf bazı durumlarda pekala alacaklı niteliği de taşıyabilir. İki tarafa da borç yükleyen sözleşmelerde borçlu aynı zamanda alacaklı da olabilir. 

Her borç yükümlülüğü beraberinde bir “sorumluluk” getirmektedir. Borçlunun sorumluluğu kişisel varlığı ile değil, mal varlığına dayalı bir sorumluluktur. Bu nedenle özel kişi ise mülkiyetindeki varlıklarıyla tüzel kişilik ise aktifine kayıtlı varlıklarıyla sorumludur. Ancak, borç devlete karşı doğmuş bir borç ise tüzel kişilik sınırlı sorumlu bir korunması olsa bile komanditer ortak (TTK md. 243) limited şirket (TTK md. 503), anonim şirket (TTK md. 269) sınırlı sorumlu kooperatif şirketler devlete karşı “yöneticileri” kişisel varlıklarıyla sorumludurlar. Borçlunun “mal varlığı” alacaklının alacağı miktar kadar sorumluluk alanına girmektedir. 

Borcun kaynağı; sözleşmeden doğan borçlar (bunların türleri sınırsızdır), haksız fiilden doğan borçlar ve kanundan doğan borçlar olarak sınırlanabilir. Bizim çalışmamızda borcun kaynağı sözleşmeden doğan borçlardır. Borçlu borcundan; “borcu ifa etmek suretiyle”, “kusursuz imkânsızlık nedeniyle” ve/veya “iflas nedeniyle” kurtulabilir.

Borcun ifası ile borç yükümlülüğünden kurtulabilmek için borç ilişkisinden kaynaklanan tüm hukuksal yükümlülüklerin yerine getirilmesi gerekmektedir. Kusursuz imkânsızlık nedeniyle borçlunun borcundan kurtulabilmesi için kusursuz imkânsızlık yargı tarafından saptanmalıdır. İflas halinde bir ölçüde imkânsızlığın ya da kısmi imkânsızlığın yargı yoluyla saptanmasıdır. Birinci imkânsızlıkta kişilik devam eder, ikincisinde kişilik yargı yoluyla sonlandırılır.

C.) Edim 

Edim ifa anlamında kullanılan bir sözcüktür. İfa ise, yerine getirme, ödeme, iş yapma borcu, sona erdirme durumu anlamlarında kullanılmaktadır(38). Hukuk dilinde ise, alacaklının ifasını talep yetkisine sahip olduğu, borçlunun ifa yükümlülüğü altına girdiği borç konusuna edim adı verilmektedir(39).  

Görüldüğü gibi edim borç ilişkisinin konusunu oluşturmaktadır. Edim hukukta üç tür görüntü ve anlamda kullanılmaktadır. Bunlar sırasıyla; verme borçları, yapma borçları ve yapmama borçlarıdır.

Bizim çalışmamız sadece verme borçlarını içermektedir. Bu nedenle kısa da olsa sadece onun üzerinde durmak istiyoruz. Verme borç ilişkisinde borçlu alacaklıya bir şey vermeyi yükümlenmiştir(40).  

Edimin yerine getirilmesi alıcının başlıca asli görevidir (BK md. 182). Edimsiz bir borç ilişkisi olamaz.  

Çalışmamızda tahsilinden vazgeçilen alacak deyimi kredili ya da veresiye varlık ve hizmet satışlarından doğan edimin (ödeme yükümlülüğü) borçlusu tarafından imkânsızlık nedeniyle kısmen ya da tamamen ödenmemesinden kaynaklanan bu işlemi anlatım için kullanılmıştır. Bir diğer deyimle edimin ifa edilmemesi olayıdır(41).  

D.) Tahsilinden Vazgeçilen Alacakların Kamusal Hukuki Yapısı 

Bilindiği gibi borç ve alacak ilişkisi içeren her olay aynı zamanda bir ekonomik olaydır. Ekonomik olaylar kişi ilişkilerinden doğduğu için kişilerin davranışlarını içeren eylem ve işlemleri hukuk kural ve normlarına tabi tutulmuştur. Hukuk kural ve normlarının amacı ise, ekonomik olayları bir uyuşmazlığa meydan vermeyecek şekilde bir düzene sokmak, kişilerin birbirleriyle olan ilişkilerinde hak ve çıkarlarını korumaktır. Söz konusu hukuk kuralları ülkeden ülkeye farklılıklar göstermiş olsa bile özel hukuk kuralları olarak düzenlenmiştir.  

Ülkemizde borç ve alacak ilişkileri “Borçlar Hukuku” ve “Ticaret Hukuku” olmak üzere iki ayrı özel hukuk kurallarıyla düzene kavuşturulmuştur.  

Ekonomik olay ya da borç alacak ilişkisi her ne kadar özel hukuk alanında doğup sonlanmakta ise de vergiyi doğuran olay ile bir ilişkisi mevcut ise o takdirde borç alacak ilişkisi kamu hukuku ile ilişki kurmak zorundadır. Zira, borç alacak ilişkisi bir taraftan özel hukuk, diğer taraftan vergi hukuku açısından birbirine benzemeyen sonuçlar doğurabilmektedir.  

Örneğin, özel hukukta aslolan edimin ifası olduğu halde vergi hukukunda imkânsızlık nedeniyle edimin ifa edilememesi halinde vergiyi doğuran olay karşısında bir vergi avantajı yaratılmak suretiyle alıcıya alacağında bazı koşullara bağlı olarak vazgeçme hakkı yaratılmıştır. Vazgeçme hakkı özel hukuktaki talep hakkının önüne geçmekte ve borçlunun edimi ifa yükümlülüğünü ortadan kaldırmaktadır.

Görüldüğü gibi vergiyi doğuran olay nedeniyle özel hukuk ilkeleriyle vergi hukuku ilkeleri arasında oluşabilen bir çatışma halinde özellikle vergi hukukunun ilke ve kuralları uygulanmaktadır(42).  

Borçlu imkânsızlık nedeniyle borcunu ödeyemez ise, alacaklı tarafın edim kadar bir kaybı olacaktır. Söz konusu kayıp karşısında vergiyi doğuran olay nedeniyle ya kayıp görmemezlikten gelinecek ya da kayıp vergi hukuku tarafından benimsenerek alacaklıya ve borçluya ayrı ayrı nitelikte olmak üzere vergi avantajı sağlanacaktır. Türk vergi sistemi kaybı kabullenmiş ve taraflara avantaj tanımıştır. 

Borçlunun edimini ifa edememesinin nedeni imkânsızlık olduğu kanıtlanırsa o takdirde alacak vergi yasasının diliyle “tahsilinden vazgeçilen alacak” niteliği kazanmaktadır.

İmkânsızlığın kanıtlanması; 

a) Konkordato, 

b) Sulh yolu 

olmak üzere iki koşuldan birisinin varlığına bağlanmıştır (VUK md. 324). 

i.) Konkordato 

Konkordato, borçlarını ödeyemeyecek hale gelen bir kişinin, alacakları ile yargı önünde yaptığı ödeme anlaşmasının adıdır(43).

Konkordatonun yasal geçerlik kazanabilmesi için alacaklıların en az üçte ikisinin anlaşmayı kabul etmesi şarttır. Alacaklılar ya kısmen ya da tamamen anlaşma ile alacaklarından vazgeçebilirler. Konkordato isteminin geçerli olabilmesi için borçlunun en az borçlarının % 50'sini ödeme gücünü kaybetmiş olması gerekmektedir. (44)  

Konkordato istemi yargı organınca kabul edilirse, borçluya iki aylık bir süre tanınır. Bir Türk vatandaşı “komiser” olarak bu konuda çalışmak üzere görevlendirilir. Borçlu konkordatonun kabulünden itibaren rehin ve ipotek yapma hakkını kullanamaz. Konkordato anlaşması ülke basınında tirajı yüksek beş gazetede yayınlanır. Kabul edilip onaylanan konkordato sözleşmesi tarafları borçlu ve alacakları bağlamaktadır. Rehinli borçlar ile kamu borçları için konkordato istenemez. 

ii.) Sulh Yolu 

Alacaklılar imkânsızlık hallerinde borçlunun borcunu ödemesi hususunda talep hakkından vazgeçebilmektedirler. Vazgeçme “imkânsızlık” koşuluna bağlanmıştır. İmkânsızlık borçlunun borç ödeme gücünü kısmen ya da tamamen kaybetmesidir. Ancak, imkânsızlık yasal olarak yargı organına karşı kanıtlanması gereken bir koşuldur.

Borçlu ile alacaklının birbiri ile kendi rızalarıyla anlaşmaları yeterli değildir. Vazgeçme olayı bir yargı kararına dayandırılmalıdır(45).  

17.08.1999 ve 12.11.1999 tarihlerinde meydana gelen depremin etkili olduğu yörelerde faaliyet gösteren mükellefler alacaklarının tahsilinde karşılaşabilecekleri imkânsızlık nedeniyle alacaklı ve borçlunun her türlü muvazaadan ari olarak “sulh olmaları” ve bu anlaşmayı noterde düzenlemeleri halinde bu belge alacağın değersiz hale geldiğinin kanıtı olacaktır (VUK md. geçici 24, 284 no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 1.2.1. bölümü). Bu geçici madde doğal bir afet sonucu için istisna oluşturmaktadır. 

Bu istisna dışında tüm sulh yoluyla vazgeçilen alacaklar için yargı kararına gereksinme vardır.

İster konkordato, ister sulh yoluyla olsun, tahsilinden vazgeçilen alacaklar için borçlu ve alacaklı tarafların muhasebe kaydı farklı farklı olduğu için vergiyi doğuran olay nedeniyle farklı farklı işlem yapılmaktadır. Alacaklı taraf açısından tahsilinden vazgeçilen alacak artık bir değersiz alacaktır(46).  

Bu nedenle değersiz alacak işlemi yapılır. Değersiz alacaklar bu niteliği kazandığı tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve kayıtlı değerleri ile zarara geçirilerek yok edilirler (VUK md. 322/2). 

Değersiz hale gelen alacağının alacaklı yönünden muhasebe kaydı. 

Alacağın tamamından ya da bir kısmından vazgeçilmiş olabilir. Vazgeçilen kısım her zaman vukua gelen bir olay olmadığı için “olağan dışı” bir olay olarak algılanması ve kaydının da bu anlayışa dayalı olarak yapılması gerekmektedir(47).  

––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––

689 - Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar 

120 - Alıcılar

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––– 

Borçlu taraf açısından “tahsilinden vazgeçilen alacaklar” bir “kâr” görüntüsü vermektedir. Anlaşma ile borçlu borç ödeme yükümlülüğünden kurtulamamakta ise de vergi yasası onu borç yükümlülüğünden tüm sonuçları ile kurtarmış bulunmaktadır. Bu nedenle, muhasebe kaydı vergi yasasının doğurduğu sonuca göre ve vergi yasasının gösterdiği yönde olacaktır (VUK md. 324). 

Vergi yasası borçlu açısından tahsilinden vazgeçilen alacağı bir kâr olarak görmekle birlikte vergiyi doğuran olayla irtibatlandırılmasını üç yıl erteleme suretiyle borçluya bir vergi avantajı yaratmıştır. Alacağın tahsilinden vazgeçilen işlem nedeniyle ortaya çıkan kâra muhasebe diliyle üç yıl için karşılık ayırma işlemi yapılacaktır(48).  

- Üç yıl karşılık hesabında bekletilecek, 

- Bekleme süresi içinde oluşabilecek zararlar ile, 

- Bekleme süresi içinde zarar doğmaz ise, dönem kârı hesabı kullanılarak,

mahsup edilecektir(49).

Geçmiş yıl zararları bu karşılıktan mahsup edilemez. Bekleme süresi içinde işin terki, devir, ölüm ve kurumlarda devir halinde üçüncü yılın sonunu beklemeden terk, ölüm ya da devir tarihinde dönem kârına aktarılacaktır. 

Borçlu vazgeçilen alacaklar için ödenmeyecek borç tutarını ilerde gelir yazmak üzere “karşılık” hesabında tutacaktır. 

Bir kısım işletmeler “549 - Özel Fonlar” hesabında izlemekte ise de doğrusu “479 - Diğer Borç ve Gider Karşılıkları” hesabında izlenmesidir. Zira, yasada karşılık hesabında izlenmesi istenmektedir (VUK md. 324). 

Bu hesap “uzun vadeli diğer borç ve giderler” için ihdas edilmiştir. İzlenen dönemde karşılığın bekleme süresi bir yıla inecek olur ise o takdirde “379 - Diğer Borç ve Gider Karşılıkları” hesabına aktarma yapılır. 

Değersiz hale gelen alacağının borçlu yönünden muhasebe kayıtları 

a- Karşılık Ayrılması

––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––

320 – Satıcılar Hs. 

479 - Diğer Borç ve Gider Karşılığı Hs.

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––– 

b- Bekleme süresi içinde oluşan zararın karşılık hesabından mahsubu

––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––

479 - Diğer Borç ve Gider Karşılığı Hs. 

690 – Dönem Kârı veya Zararı Hs.

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––– 

c- Bekleme süresi içinde zarar oluşmaması ya da oluşan zararı aşan karşılık bulunması halinde son bekleme yılına girilmesi

––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––

479 - Diğer Borç ve Gider Karşılığı

 379 - Borç ve Gider Karşılıkları

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––– 

d- Bekleme süresinin dolması halinde

––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––

379 - Borç ve Gider Karşılıkları 

671 - Önceki Dönem Gelir ve Kârları

––––––––––––––––––– / –––––––––––––––––––

Yukarıda sıralanan muhasebe kayıtlarını sadece “bilanço esasına göre” defter tutan işletmelerde yapmak olanaklıdır (VUK md. 177). İşletme hesabı esasında tutulacak defterlerde karşılık ayırma hesaben mümkün değildir.  

Ancak, alacaklı tahsilinden vazgeçilen alacağı vazgeçildiği dönemde gider yazabilecek, borçlu taraf ise üç yıl hiç kayıt yapmadan bekleyecek, bekleme süresi içinde eğer zarar doğar ise zarardan mahsup edecek, son yıla gelindiğinde tahsilinden vazgeçilen alacak “gelir” yazılacaktır(50).

Yararlanılan Kaynaklar 

(35) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde 288.

(36) M. Ahmet KILIÇOĞLU, Borçlar Hukuku Genel Hükümleri, Turhan Kitabevi, s. 2.

(37) KILIÇOĞLU, a.g.e., s. 1.

(38) Ali ŞAFAK, “Hukuk Sözlüğü”, Temel Yayınları, s. 203.

(39) KILIÇOĞLU, a.g.e., s. 3- 4.

(40) Cevdet YAVUZ, “Türk Borçlar Hukuku Özel Hükümler”, Beta Basım, s. 159.

(41) Prof.Dr. Yeminli Mali Müşavir, Salih ÖZEL, “Tahsilinden Vazgeçilen Alacaklar”, Yaklaşım Dergisi, Nisan 2003.

(42) Doğan ŞENYÜZ, “Vergi Hukuku Açısından Özel Hukuk Sözlüğü”, Yaklaşım Yayınları, s. 2.

(43) ŞAFAK, a.g.e., s. 288.

(44) Sakıp ŞEKER, “Dönem Sonu İşlemleri”, Yaklaşım Yayınları, s. 1479.

(45) Danıştay 4. Dairesi' nin, Esas Num: 1993/254, Karar Num: 1993/4846 sayılı Kararı

(46) Yılmaz ÖZBALCI, “Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları”, Oluş Yayıncılık, s. 755.

(47) Sakıp ŞEKER, “Dönem Sonu İşlemleri”, Yaklaşım Yayınları, s. 183

(48) Hasan YALÇIN-Selçuk YÜCEL, “Giderler”, Kılavuz Yayınları, s. 241.

(49) Hasan YALÇIN-Selçuk YÜCEL, “Giderler”, Kılavuz Yayınları, s. 241.

(50) Prof.Dr. Yeminli Mali Müşavir, Salih ÖZEL, “Tahsilinden Vazgeçilen Alacaklar”, Yaklaşım Dergisi, Nisan 2003.

 

25.02.2011

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.