Dursun Ali Yaz
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Yeditepe Üniversitesi, MBA
aliyaz@suadiyedenetim.com.tr

Tüm Yönleriyle Alacaklarda Amortisman Uygulaması - 1

Giriş 

Dönem sonu işlemlerine yoğunlaştığımız bu günlerde, dönem kâr/zararını doğrudan etkileyen “Alacaklarda Amortisman” başlıklı müesseseyi vergi ve özel hukuk yönlerinden inceleyerek, bu avantajlardan kimlerin ve hangi şartlarda yararlanacağını ayrıntılı bir şekilde ele alacağız. Bunun yanında, uygulamada karşılaşılan birçok olasılığı dikkate alarak, “Değersiz Alacaklar, Şüpheli Alacaklar ve Vazgeçilen Alacaklar” konusunun nasıl muhasebeleşeceği çalışmamızın özünü teşkil etmektedir.  

Serbest meslek erbabı dışındaki tüm sermaye ve şahıs şirketleri tahakkuk esası üzerinden vergilendirilirler. Dönem kâr/zararını tespit ederken iki ilke söz konusudur. Tahakkuk esası bunlardan birisidir. Bu ilke; vergi mükellefleri, ilgili dönemde beyan ettikleri gelirlerinin müşterilerinden tahsil edilip edilmediğine bakmaksızın, dönem kârı üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergilerini ödemek zorunda olduğunu ifade eder. 

Tahakkuk esası gereğince, satışların gelir olarak beyan edilmesi için tahakkuk etmesi yani doğumu yeterli kabul edilir, tahsil edilmesi gerekmez. Aynı şekilde, harcamaların gider veya maliyet unsuru olabilmesi için ödeme yapılma şartı aranmaz. 

Yukarıdaki kısa açıklamalardan görüleceği üzere, tahakkuk esasına göre, satışların tahsil edilmeyen kısımları da şirketlerin vergi matrahını artırıcı bir unsur olarak değerlendirilmektedir. Buna karşın, tahsili şüpheli veya imkânsız hale gelen alacakların vergi matrahından düşülmesi zorunlu bir gerekliliktir.  

“Ticari kazançlarda “tahsilat” anında değil “tahakkuk” anında gelir veya giderler oluşmaktadır. Bir başka ifadeyle, gelir veya gider şeklindeki faaliyet verilerinin mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmesini müteakiben gelir veya gider kaydında bulunulmaktadır. Bu durumda, mal teslimi veya hizmet ifasından sonra fatura veya benzeri yasal belgelerin düzenlenmesi gerekliliği ortaya çıkmakta ve alacaklanılan tutar için de yasal belge düzenlenmiş olmaktadır. Esasen bu durum alacakların vadesi geldiğinde tahsil edileceği varsayımına dayanmaktadır. Zaten, daha önce gelir kaydında bulunulan alacakların ödenmemesi durumu için VUK’un 322-324. maddeleri arasında yer alan “alacaklarda amortisman” hükümleri de bu nedenle ihdas edilmiştir.  

Bu hükümlerin anlamı, gelir doğuran işlemlerde tahsil edileceği varsayılan alacaklar tahsil edilmişçesine gelir kaydedilecek ancak VUK’un 322-324. maddeleri arasındaki yasal kriterlere göre alacakların tahsil edilemeyeceği objektif kriterlerle ispat edildikten sonra “düzeltme” işlemi yapılabilecektir. Buradaki önemli husus, bahsi geçen kanun maddeleri kapsamında olan işlemlerde tahsil edilemeyen alacaklar için esas olarak bir gider veya zarar kaydından değil gelir yazılması işleminin “düzeltilmesi”nden bahsetmek gerektir(1).”

Dolayısıyla aşağıda açıklanan hal ve şartlarda, tahsil edilmeyen alacak bedelleri vergi matrahından doğrudan düşülebilir. 

Alacaklarda Amortisman Müessesesinde Yasal Düzenleme ve Kavramlar 

Alacaklar hesabı işletme aktifinde yer alan bir hazır değer kalemidir. Amortisman denildiğinde ilk akla sabit kıymetler üzerinden ayrılan itfa payları gelmektedir. Bu çağrışım doğru olmakla birlikte, şirket aktifleri arasında yer alan alacak tutarlarından tahsil edilemeyen kısımların, aktif grubundan çıkarılarak doğrudan zarar olarak değerlendirilmesi vergi hukuku açısından önemsenmesi gereken farklı bir amortisman mevzusudur. 

Alacaklarda amortisman konusu, Vergi Usul Kanunu’nun 322, 323 ve 324. maddelerin de olmak üzere üç başlık altında düzenlenmiştir. 

1.) DEĞERSİZ ALACAKLAR 

“Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler(2).”  

Yukarıdaki madde metninde yer alan kazai hüküm ve kanaat verici vesika tabirlerinin ne olduğuna ilişkin VUK.’da bir tanımlama mevcut değildir.  

“Kazai hüküm”; yargısal sonuç, mahkeme kararı demektir. Buradaki anlamı, tahsil edilemeyen alacak için başvurulan hukuki yolun sonunda, alacağın tahsilinin imkânsız olduğunu gösteren mahkeme kararını ifade eder.  

Kanaat verici vesika ise; “Mükelleflerin iddialarını vergi dairesi karşısında ispatlamalarına yarayan belgeler.

Bu belgelerin mükellefe değil, vergi dairesine kanaat vermesi gerekir. Bununla birlikte uygulamada aşağıdaki belgeler kanaat verici vesika olarak kabul edilmektedir. 

Banka kayıtları, posta idaresi, noter, tapu dairesi, trafik sicil büroları gibi kamu kurum ve kuruluşlarının kayıt ve belgeleri. Fatura ve fatura yerine geçen belgeler. Ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu ve müşteri listeleri. Kıymetli evraklar. Sözleşme, taahhütname ve kefaletnameler. Mahkeme ilamları, ihbarname, karar örneği, vergi makbuzu gibi belgeler(3).”  

Vergi hukuku uygulaması bakımından bir alacağın değersiz hale geldiğini ka­nıtlayan belgeler şunlardır: 

* Alacağın tahsil olanağının kalmadığını (iflas) gösteren yargı kararlan,

* Alacaktan vazgeçildiğini gösteren konkordato sözleşmesi,

* Alacak davasından vazgeçildiğini gösteren mahkeme kararları, tutanaklar,

* Borçlunun gaybubetini belgeleyen haber, mahkeme kararı ve benzeri bel­geler(4),

* Borçlunun yurt dışına kaçması,

* Borçlunun alacaklıya karşı borcunun olmadığına ilişkin davayı kazanması (Gerçekten alacak yoksa, ödendiği iddia ediliyorsa zarar yazılmamalı)

* Borçlunun dolandırıcılıktan hüküm giymesi ve herhangi bir mal varlığının olmadığına ilişkin mahkeme kararı(5).  

Değersiz Alacaklara İlişkin Önemli Hususlar  

* İcra İflas Yasası’nın 143. maddesi gereği verilen “aciz vesikası” na dayanarak alacak değersiz alacak yazılmaz. Aciz vesikası bir mahkeme kararı olmadığından, alacağın değersiz sayılabilmesi için yeterli belge değildir. Çünkü aciz vesikası bir mahkeme kararı değildir. Ancak Danıştay, müstekâr hale gelen birçok kararında, aciz vesikasına bağlanan alacakların “değersiz alacak” olarak kabul edilmesi gerektiği görüşündedir(6).

İcra İflas Kanunu’nun 152.maddesine göre verilen rehin açığı belgesi değersiz alacak olarak kabul edilmektedir. Ancak 150/f maddesine göre alacaklıya verilen geçici rehin açığı belgesi bu mahiyette değildir(7).  

* Bir alacağın değersiz hale gelip gider yazılabilmesi için önceden gelir yazılmış olması gerekir. 

* İşletme hesabı esasına göre defter tutan yükümlüler değersiz hale gelen alacaklarını gider olarak yazmak suretiyle dönem kazancından indirebilirler. Ancak, işletme hesabı esasına göre defter tutanların kayıtları üzerinden borç ve alacak ilişkilerini belirleme olanağı mevcut değildir. Bu nedenle bu esasa göre defter tutanların değersiz hale gelen alacaklarının mevcut ticari faaliyetlerinden doğduğunu kanıtlaması gerekir. 

* Değersiz alacaklar değersiz hale geldikleri yılın hesaplarına zarar olarak aktarılabilirler. İlgili olduğu dönemde zarar yazılmayan değersiz alacaklar takip eden yıllarda zarar yazılamazlar. 

* Zarar yazılan değersiz alacakların daha sonra tahsil edilmeleri halinde, zarar yazılan tutar kâr hesaplarına aktarılır(8).”  

Değersiz Alacakların Muhasebesi (9)  

Değersiz alacakların muhasebeleştirilmesi ile ilgili kaydın “olay tarihinde” veya en geç bilanço gününde yapılması gerekmektedir. 

Değersiz alacaklar, Tek Düzen Hesap Planına göre, işletmenin diğer olağan faaliyetleri ile ilgili gider ve zararlar çerçevesinde muhasebeleştirilirler. Buna göre, değersiz alacak haline dönüşen alacak, ait olduğu alacak hesabından çıkarılır. “659-Diğer Olağan Gider ve Zararlar Hesabına” aktarılır. 659 no’lu hesap ise dönem sonunda 690 no’lu K/Z hesabına devredilir.  

Örnek: İşletmenin 30.08.2010 tarihi itibariyle alıcısı Bay (B)’den 7.400.- Liralık bir alacağı bulunmaktadır. Bay B, 01.09.2010 tarihinde yurt dışına çıkmış ve geride haczi kabil bir mal bırakmamıştır. İşletme, durumu 18.10.2010 tarihinde belgelendirmiş; anılan alacağı değersiz alacak yazma kararı almıştır.  

Buna göre muhasebe kayıtları; 

---------------------------------------18.10.2010---------------------------------------

659- DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR                 7.400.-TL. 

                        120-ALICILAR                                                                     7.400.-TL.

Alacağın, değersiz alacağa dönüşmesi

---------------------------------------31.12.2010---------------------------------------

690- DÖNEM K/Z                                                                7.400.-TL.

                        659- DİĞER OLAĞAN GİDER VE ZARARLAR                 7.400.-TL.

Değersiz alacağın, K/Z hesabına devri

-------------------------------------------------------------------------------------------- 

Değersiz hale gelen alacak, ya Alıcılar hesabındaki ya da Şüpheli Alacaklar hesaplarındaki alacaklardır. Daha önce karşılık ayrılmış bir alacak değersiz hale geldiğinde doğrudan gider kaydedilmek yerine öncelikle karşılık gösterilmesinin daha doğru olacağı düşüncesindeyiz(10). Şöyle ki;

 --------------------------------------- / ---------------------------------------

128- ŞÜPHELİ ALACAKLAR 

                        121-ALACAK SENETLERİ / 120-ALICILAR

--------------------------------------- / ---------------------------------------

654- KARŞILIK GİDERLERİ                                                                     

                        129- ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI

--------------------------------------- / ---------------------------------------

129- ŞÜPHELİ ALACAKLAR KARŞILIĞI 

128- ŞÜPHELİ ALACAKLAR

--------------------------------------------------------------------------------- 

YARARLANILAN KAYNAKLAR
(1) Konya Vergi Dairesi Başkanı, Harun KAYNAK, “Faturaların Tahsil Edilemeyen Kısımları Gider Yazılabilir mi?”, Yaklaşım Dergisi, Mayıs 2008, Sayı 185,  s. 115, 116.
(2) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde 322.
(3) Danıştay Tetkik Hakimi, Mahmut SEKDUR; Sayıştay Başdenetçisi, Muhsin ALTUN, “Mali Hukuk Ansiklopedisi”, Yaklaşım Yayınları, Ağustos 2001, s. 384.
(4) E. Baş Hesap Uzmanı, Veysi SEVİĞ, “Değersiz Alacaklar ve Vazgeçilen Alacaklar”, Yaklaşım Dergisi, Yıl: Mart, 1993.
(5) Sakıp ŞEKER, “Dönem Sonu İşlemleri”, Yaklaşım Yayınları, s. 1488.
(6) Danıştay 4. Dairesi, 10.01.1984 tarih, Esas Num: 1982/8216, Karar Num: 1984/98 sayılı Karar; Danıştay 4. Dairesi, 02.12.1974 tarih, Esas Num: 1973/6440, Karar Num: 1974/4160 sayılı Karar; Danıştay 3. Dairesi, 15.05.1996 tarih, Esas Num: 1995/354, Karar Num: 1996/1775 sayılı Karar. 
(7) Sakıp ŞEKER, a.g.e., s. 1487.
(8) SMMM. Yunus DOĞRU, “Alacaklarda Amortisman”, İSMMMO Yayını, Mali Çözüm Dergisi, Nisan Mayıs 2003, Sayı: 63.
(9) E. Baş Hesap Uzmanı, A. Tugay YÜCEL, “Genel Muhasebe”, Hesap Uzmanları Derneği, Aralık 2010, s. 229-230.
(10) Sakıp ŞEKER, a.g.e., s. 1491.

07.02.2011

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.