Cihat Ertürk
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
www.cihaterturk.com
cihat@cihaterturk.com

AB Sürecinde Çifte Vergilendirme Sorunu

1.GİRİŞ

Günümüzde küreselleşmenin de etkisiyle vergi sorunlarının çözümü konusunda hem ulusal hem de uluslararası düzeyde çalışmalar yapılmaktadır. Vergi sorunlarından birisi de çifte vergilendirme sorunudur. Sorunların çözümü konusunda ulusal vergi mevzuatları güncellenmeye çalışılmaktadır. Ancak bu güncelleme tek başına yeterli değildir. Her ülkenin vergi sistemlerinin birbirinden büyük farklılıklar göstermesi çeşitli sorunlara neden olmaktadır. Vergi sorunlarının çözümü konusunda ulusal vergi mevzuatlarında yapılan düzenlemeler, diğer ülkelerin  vergi mevzuatlarındaki müesseselerin tam olarak bilinmemesinden kaynaklanan yeni sorunlara neden olmaktadır.

Çifte vergilendirme sorunu uluslararası düzeyde incelendiği zaman yabancı sermaye yatırımlarını da olumsuz etkilediği gözlenmektedir. Yabancı sermayenin, yatırım yapacağı ülkeleri tercih etme nedenlerinden birisi de vergi avantajlarıdır. Yabancı sermayenin, vergi avantajı yerine çifte vergilendirme sorunuyla karşı karşıya kalması, gelişmekte olan ülkelere yatırım yapılmasını engellemektedir. Zira, çifte vergilendirme, bazı durumlarda kazancın tamamının vergilendirilmesine neden olabilir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları adı verilen uluslararası anlaşmalar yapılırken OECD modeli örnek olarak alınmalı ve vergi mevzuatında yer alacak olan çeşitli müesseselerle çifte vergilendirme önlenmelidir.

Çalışmada çifte vergileme sorununun ne olduğu üzerinde durulacak, çifte vergilendirilmenin önlenmesine ilişkin yöntemlere yer verildikten sonra, çifte vergilendirme sorununun çözümüne ilişkin önerilerde bulunulacaktır.

2.ÇİFTE VERGİLENDİRME SORUNU

Çifte vergilendirme kavramı, aynı matrah üzerinden aynı dönem içinde ve aynı nitelikli mükerrer vergi alınmasıdır. Bu şekilde iki  defa  vergi almak vergi adaletini ve eşitliğini bozmakta ve modern vergileme ilkelerine de ters düşmektedir(Kalaycıoğlu, 2003).

Belirli bir kaynaktan aynı türde tek bir vergi alınması temel kuraldır. Mükelleflerin  kaynaklarından, aynı yapıda birkaç vergi alınması halinde, bu kaynakların büyük yükler altında kalacağı ve hatta ortadan kalkabileceğinin düşünülmesi gerekmektedir. Bu bakımdan, bir gelirden, belirli bir zaman içinde, bir kez vergi alınması vergi adaletine uygun düşerken, aynı gelirin belirli bir zaman diliminde birkaç kez vergilendirilmesi vergi adaletini zedelemektedir.

VUK’ un 117. maddesine göre çifte vergi “aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır”. Aynı vergi konusu üzerinden birden fazla vergi alınması veya aynı vergi konusu  üzerinde birden fazla vergilendirme yetkisinin çatışması olarak ifade edilebilen çifte vergileme, yasa koyucunun bilerek veya isteyerek  yer verdiği bir uygulama olabileceği gibi, istenmediği halde uygulamadan kaynaklanan bir sorun olarak ta ortaya çıkabilmektedir (Eker, 1998;160).

Değişik durumlarda  ve özellikle uluslararası bakımından, bir vergi kaynağının, belirli bir dönem içinde bir kaç kez vergilendirildiği görülür. Bu olayı şu şekilde tanımlamak ve adlandırmak mümkündür: “Aynı bir vergi mevzuu üzerinde birden fazla vergileme yetkisinin çalışmasından veya aynı bir yetkinin birkaç kez kullanılmasından dolayı, bu mevzudan birden fazla vergi alınmasına çifte vergi denir.” Bu tanıma göre, bir sermayeden  elde  edilen   irat veya bir işletmeden sağlanan kazancın bu sermaye ve işletmenin, bunların ayrı ayrı vergileme yetkisi olan yerlerde bulunması ve bu yetkilerin kullanılması halinde, çifte vergi (veya mükerrer vergileme) vardır; bunun gibi, vergileme yetkisi olan tek bir makamın (devlet, mahalli idareler gibi)  aynı bir irat veya kazançtan aynı yapıda iki veya daha fazla vergi alması halinde, çifte vergi meydana gelir(Erginay, 1994:127).

Çifte vergilendirme konusuna örnek verecek olursak; bay  C’ nin Türk vatandaşı olduğunu ve ikametgahının Türkiye’de bulunduğunu, fakat gelirlerini İngiltere’deki işletmesinden elde ettiğini varsayalım. Böyle bir durumda eğer Türkiye, vergilemede ikametgah, İngiltere ise gelirin elde edildiği yer esasını kabul etmişlerse, A’nın söz konusu geliri hem Türkiye’de hem de İngiltere’de olmak üzere iki kez vergilendirilmiş olacaktır.  Aynı şekilde merkezi devletle mahalli idarelerin aynı bir  döneme ait belirli bir geliri ayrı ayrı vergilendirmeleri halinde, yine çifte vergi meydana gelir.

Aynı bir vergi kaynağından bazen ikiden fazla vergi alınma ihtimali doğabilir. Bunun tipik örneği veraset vergilerindedir. Nitekim mal ve emlağı Türkiye’de, ikametgahı Mısır’da ve mirasçıları Fransa’da olan bir kimsenin ölmesi halinde, her üç devlet kalan terekeden veraset vergisi almak isteyebilir. Çünkü Türkiye ölenin mal varlığının Türkiye’de, Mısır aynı kimsenin ikametgahının Mısır’da ve Fransa mirastan faydalanacak olanların Fransa’da bulunmasını , veraset vergisi almak için yeterli neden saymış olabilir (Erginay, 1994:128). 

3. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYE NEDEN OLAN VERGİLEME TEKNİKLERİ

Vergi anlaşmaları ülkeler arasında vergileme haklarının paylaşılmasını öngördüğünden, vergileme hakkının paylaşılmasında kaynak ve ikamet ilkelerinden hareket edilmekte ve anlaşma hükümleri bu ilkelere göre düzenlenmektedir.

Kaynak İlkesi:

Bir ülkede vergilendirmeyi  temel alan husus, gelirin doğduğu yer veya geliri doğuran olaydır. Kaynak ilkesini uygulayan devletler, geliri elde eden kişi konusunda herhangi bir ayrım yapmaksızın, sadece kendi ülkelerinde elde edilen kazancı vergilendirmektedirler.

Bu ilkeyi uygulayan ülkeler, yabancı kişi  ve ortaklıkları  ülkede yerleşmiş kabul ettiğinden  bunları ayrıca vergilendirme yoluna gitmemektedirler (Kara,1995:55).

İki  ayrı ülkenin de kaynak ilkesini uygulamasına rağmen; çifte vergilendirme durumuyla karşılaşılabilir. Bu tür çifte vergilendirmenin nedeni; ülkelerin gelirin kendi ülkelerinden kaynaklanması konusunda birbirinden farklı kurallar uygulamalarıdır. Örneğin; bir ülke bir projenin kendi ülkesinde hazırlandığı gerekçesiyle buna ilişkin gelirin ülkesinde doğduğunu ileri sürerken; diğer ülke bu projenin kendi ülkesinde uygulamaya konulmuş olmasının, gelirin kendisinden kaynaklandığını kabul etmek için yeterli olacağını ileri sürebilir (Balcı, 2003b:16).

İkamet İlkesi:
İkamet ilkesinde vergileme hakkı, gelir ve servet sahibinin yerleşmiş bulunduğu ülkeye aittir. Bu ilkeye göre, gerçek ve tüzel kişinin gerek bulunduğu ülkede, gerekse bu ülke dışında elde ettiği gelirlerin tümü vergiye tabi tutulmaktadır (Kara, 1995:55).

Yerleşim ilkesi esasına göre yapılan vergilendirmede, vergi otoritesiyle mükellef arasındaki ilişkiden hareket edilir. Bunun sonucunda bu ilkeyi uygulayan bir devlet, kendi ülkesi sınırları içinde yaşamak suretiyle  kendisiyle sürekli  bir bağ içinde olduğunu düşündüğü mükellefleri, kaynağı ne olursa olsun (yut içi veya yurt dışı), gelirlerinin toplamı üzerinden vergilendirir (Balcı,2003a:7).

Ülkelerin bir kısmının bir ikamet ilkesini, bir kısmının ise kaynak ilkesini benimsemesi çifte vergilendirme sorununa neden olmaktadır. Dolayısıyla bu sorunun çözümü konusunda anlaşmalarla yine bu ilkelerden hareket edilerek  sonuca ulaşılmaktadır.

4.TÜRKİYE’DE  ÇİFTE VERGİLENDİRME

Türkiye’de  GVK   ve KVK   yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna imkan verdiğinden,  Türkiye’de ikamet edenler açısından çifte vergilendirme söz konusu değildir.  Ancak Türkiye’de faaliyete bulunan ve ikametgahı bir başka ülkede bulunanlar açısından,  aynı gelir unsuru için hem Türkiye’de hem de kendi ülkesinde  iki defa vergi ödemek bazen kaçınılmaz olmaktadır. 

Bir ülkeden  diğer ülkeye hareket edecek yabancı sermaye, gideceği ülkede çifte vergilendirmenin önlenmesi için  değiştirilmesi düşünülen iç mevzuat hükümlerini yeterli bir güvence olarak görmemekte; gideceği  ülkenin siyasi ve ekonomik istikrarı ile birlikte kendisine uygulanacak vergi mevzuatının da istikrarlı olmasını arzulamaktadır. Türkiye için bu konuda yaşanan tereddütler çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ile giderilmektedir (Kara,1995:54).

Çifte vergilendirme sorununu çözmek için Türkiye’nin ağırlıklı olarak kullandığı yöntem Çifte Vergilendirmeyi Önleme  Anlaşmalarıdır. Ülkeler arasında karşılıklı olarak yapılan anlaşmalarla çifte vergilendirme sorunu çözülmektedir. Ancak  çok sayıda ve farklı esaslara tabi bu anlaşmaların   sadece karşılaştırılması değil izlenmesi dahi son derece güçtür.

5.ANLAŞMA MODELLERİ

Çifte vergilendirmeyi  önleme anlaşmaları aracılığıyla  gelirin, ikamet veya kaynak ülkelerden yalnızca birinde vergilendirilmesi veya vergilendirme hakkının her iki ülke arasında bölüşülmesi konularında düzenlemeler yapılmakta  ve  bu yolla gelirin her iki ülkede birden vergilendirmesi engellenmektedir.

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları  iki modeli esas alarak düzenlenmektedir.  Bunlardan ilki, birincisi 1977 yılında ikincisi de 1992 yılında revize edilen OECD modelidir.  Dünyadaki anlaşmaların çoğuna, eski olması ve OECD  ülkelerinin temel ilkelerini  yansıtması dolayısıyla damgasını vuran bu modeldir (BALCI, 2003c:14). Daha sonra kendini gösteren model de Birleşmiş Milletler Modelidir. BM Modeli gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler arasında yapılacak anlaşmalara, OECD Modeli ise gelişiş ülkeler arasına yapılacak anlaşmalara ilişkindir.  Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kaynak ve ikametgah prensiplerinden birine ağırlık verip, ilgili devletin paylaşımdan önemli bir pay alınmasını sağlamaktır (Kara, 1995:54).

6. ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME TEKNİKLERİ

Çifte vergilendirmeyi önleme  anlaşmalarında, çifte vergilendirmeyi önlemek üzere taraf devletlerin alacağı tedbir mahiyetindeki  düzenlemelerde başlıca iki yöntem kullanılmaktadır. Bunlar istisna yöntemi   ile kredi yöntemidir.  Kredi yönteminin vergi anlaşmalarında uygulanan şekli, diğer ülkelerde  ödenen verginin mahsubunu öngördüğü için, pek çok çalışmada bu yöntem, mahsup yöntemi olarak ele alınmaktadır (Kalaycıoğlu, 2003).

 

 

İstisna Yöntemi:

Bu yöntemde dış ülkelerde yatırım yapan müteşebbislerin elde ettikleri gelir, ikamet edilen devlet tarafından istisnaya tabi tutulmaktadır. Bu tür istisna, bütün gelir unsurları  için değil , sadece yabancı işyerlerinin sınai ve ticari kazançlarına, dış ülkelerde bulunan gayrimenkul gelirlerine, yerli şirketlerin dış ülkelerden elde ettiği temettülere uygulanır.

Daha çok, vergi anlaşması bulunmayan hallerde devletlerin iç hukuki düzenlemelerinde kullanılan bu yöntemin geniş ve tam anlamıyla uygulanması, devletler arasında imzalanmış iki taraflı  vergi anlaşmalarında görülmektedir. Her iki durumda da, bu yöntemin uygulanması yabancı kaynaklı yatırımcı için kaynak ülkede vergi eşitliği ve rekabet olanağı sağlamaktadır.

Kredi Yöntemi:

Bu yöntem istisna yöntemine göre daha fazla rağbet görmektedir. Devletler bu yöntem sayesinde, varlıkların vergi oranı düşük ülkelere gidişini denetleyebilmekte ve vergilendirme yetkisini olabildiğince genişletebilmektedirler.

Kredi yönteminde, yatırımcının ikamet ettiği ülke, bazı  kanuni  limitler içinde, sanki vergiyi kendisi almış gibi yabancı ülkede  ödenen verginin mahsubuna imkan vermektedir. İstisna yönteminde, konu vergi matrahı iken, mahsup yönteminde verginin kendisidir.

7. ÇİFTE VERGİLENDİRME SAYILMAMASI GEREKEN  UYGULAMALAR

Yapılan genel açıklamaları tamamlamak üzere, hangi hallerin çifte vergi sayılmaması gerektiği aşağıda maddeler halinde belirtilmektedir (Erginay, 1994:129):

a) Bir kimsenin gelirinin vergilendirilmesinden sonra bu gelirin bir hizmet karşılığında verildiği ikinci kimse elinde vergilendirilmesi halinde çifte vergi yoktur.  Çünkü burada tek bir gelir değil, ayrı ayrı iki kimse (mükellef) ve iki gelir vardır.  Bir memurun maaşından alınan vergi ile, bu maaşın kira olarak ödenen bir kısmından alınan vergi, ayrı iki gelirden alınan iki vergidir. Bunun gibi bu kiranın yiyecek maddelerine harcanmasından doğacak üçüncü gelirinde vergilendirilmesi çifte vergi sayılmaz.

b) Bir gelirden ayrı ayrı yapıda vergi alınması halinde de çifte vergi yoktur. Bir gelir vergilendirildikten sonra, tüketim eşyası satın alınmasından doğan gider vergisi veya mahkemede harç olarak ödenmesinden meydana gelen yargı harcı aynı şey değildir. Burada aynı kaynaktan aynı yapıda iki vergi değil, ayrı ayrı yapıda gelir ve gider üzerinden iki vergi alınmaktadır.

c) Bir mükellefin ayrı ayrı gelir kaynaklarından vergi alındıktan sonra bunların toplamı üzerinden şahsi bir vergi alınması halinde de çifte vergi söz konusu olmaz.

Bütün bu durumlara rağmen çifte vergi konusunun sınırlarını kesin olarak belirtmek mümkün değildir. Kaldı ki verginin kamu hizmetlerinin karşılığı olduğu Anayasalarda bile gösterildiğine  göre , bu hizmetleri ayrı ayrı yapan  merkezi devlet ve mahalli idarelerin, aynı gelirden aynı dönem için vergi alabilmeleri haklı görülmektedir. Ancak çifte verginin, vergi adaleti ile bağdaşmadığı da açıktır. Çeşitli vergileme makamlarının alacakları vergiler, aynı gelirin tamamının vergi olarak alınması sonucunu doğurabilir. Bu bakımdan günümüz devletleri gerek kendi içinde, gerekse aralarında çifte vergiyi önleyebilecek tedbirler almaktadırlar. Uluslararası çifte vergileme, ilgili devletlerin kendi aralarında yaptıkları uluslararası vergi antlaşmalarıyla önlenmektedir. Bu anlaşmalar uluslararası vergi hukukunun konusudur.  Ancak bu anlaşmaları yapmamış olan devletler, çifte vergi problemini genellikle kendi kanunlarıyla ve tek taraflı olarak çözümlemişlerdir. 

SONUÇ

Ülkelerin sosyal, kültürel ve ekonomik  yapıları gereği vergi sistemleri ve gelişmişlik düzeyleri farklıdır. Bu farklılığın da etkisiyle ülkelerin vergi sistemlerinin  birbirleriyle aynı yapı ve işleve sahip olması mümkün değildir. Vergi sistemlerindeki farklılıklar sermaye veya yatırım transferi sürecinde çifte vergilendirmeye neden olmaktadır.

Özellikle Avrupa Birliği üyesi ülkeler arasındaki temel vergileme sorunlarından biri olan çifte vergilendirme, vergi uyumlaştırma sürecinde de çözüme kavuşturulamamıştır. AB üyesi ülkelerde bu sorunu aralarında yaptıkları  uluslararası anlaşmalarla  çözmeye çalışmaktadırlar.

Çifte vergilendirmeyi önlemede kullanılan yöntemler, uluslar arası yatırımlar ve dış ticaret açısından önem arz etmektedir.

 

Dolayısıyla ülkelerin vergi mevzuatlarının istikrarsız ve anlaşılmasının güç olması durumları yatırımcıları zor durumda bırakacak, böylece sermayesinin tamamının vergilendirilmesinden çekinen yatırımları engelleyecektir.

Çifte vergilendirme sorununun çözümü için her ülkenin aynı vergileme ilkesini benimsemesi de yeterli değildir. Çifte vergilendirme sorununun çözümünde başlıca iki yöntem söz konusudur, bunlardan ilki, ülkelerin tek taraflı olarak vergi mevzuatlarına koydukları hükümler, diğeri ise çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıdır.   Ülkeler çoğunlukla bu iki yöntemi birlikte kullanmaktadır.

Günümüzde Türkiye’de 63 ülke ile yapılmış çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması vardır. Sorunun çözümü için mevzuatın ve anlaşmaların anlaşılır, takibi mümkün ve çözüme yönelik olması gerekmektedir. Vergi adaletini zedelemeyen ve vergi yükünü azaltan bir vergilendirme yapısının benimsenmesi çifte vergilendirme sorununun çözümünde temel prensip olarak dikkate alınmalıdır.

KAYNAKÇA

BALCI, A. Bayazıt (2003a), “Uluslararası Çifte Vergilendirme Sorunları-I”, Vergi Dünyası, Sayı 263, Temmuz, s.5-15

BALCI, A. Bayazıt (2003b), “Uluslararası Çifte Vergilendirme Sorunları-II”, Vergi Dünyası, Sayı 264, Ağustos, s.13-22

BALCI, A. Bayazıt (2003c), “Uluslararası Çifte Vergilendirme Sorunları-III”, Vergi Dünyası, Sayı 265, Eylül, s.13-23

EKER, Aytaç (1998), Kamu Maliyesi, Anadolu Matbaacılık, İzmir.  ERGİNAY, Akif (1994), Kamu Maliyesi, Savaş Yayınları, Ankara.

KARA, Çetin (1995), “Uluslararası  Çifte Vergilendirme Ve Türkiye’nin Akdettiği Anlaşmalar”, Maliye Dergisi, Sayı 120, Eylül-Aralık, s.55-59

KALAYCIOĞLU, Şerafettin (2003), “Çifte Vergilendirmenin  Önlenmesi Anlaşmaları Ve Türkiye Uygulaması”, http://www.ceterisparibus.net/arsiv/s_kalay.doc, 14.04.2005

 

26.10.2006

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.