Cihan Tekin
Vergi Müfettişi
Bilirkişi
cihantekinblog@gmail.com

Stokların Vergi Kanunları İle TFRS ve BOBİ FRS Yönünden Karşılaştırılmalı Değerlendirilmesi

ÖZ

Stok, işletmelerin üretim yapabilmek için ve ya satmak için elinde bulundurduğu hammadde, yarı mamul, mamul ya da ticari mallardır.

Stokların değerinin tespiti ve değerlemesinde Vergi Kanunları, Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ile BOBİ FRS arasında birçok farklılık ve benzerlik bulunmaktadır. Öte yandan vergi kanunları ile söz konusu standartlar arasındaki farklılıklar vergisel anlamda farklı sonuçlar gündeme getirmektedir.

Anahtar Kelimeler: Tms, Tfrs, Bobi Frs, Vergi Usul Kanunu.

1. GİRİŞ

Stoklar, işletmenin satmak, üretimde kullanmak veya tüketmek amacıyla edindiği, ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi bir yıldan az bir sürede kullanılacak olan veya bir yıl içerisinde nakde çevrilebileceği düşünülen varlıklardan oluşur. Bu grupta yer alan hesaplar temel olarak aşağıdaki gibidir.

Vergi Usul Kanunu’ na göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.

Stokların değerlemesi Vergi Kanunları, Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TMS/TFRS) ile BOBİ FRS yönünden bu makalemizde ele alınacaktır.

2. STOK KAVRAMI

2.1. Vergi Kanunlarına Göre Stoklar

Vergi Usul Kanunu’ na göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir.

VUK’un 274’ üncü maddesi gereği emtia, maliyet bedeli ile değerlenir.  

Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir.

VUK’un 262’ inci maddesine göre maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder.[1]

Bu tanıma göre maliyet bedeli aşağıdaki unsurlardan oluşmaktadır.

– Satın alma bedeli,

– Stokların işyerine getirilmesine kadar ödenen sigorta giderleri,

– Stokların işyerine getirilmesine kadar ödenen nakliye, yükleme, boşaltma ve istifleme giderleri,

– Alış komisyonları,

– Stokların edinilmesinde kullanılan kredilerin faizleri,

– İthal edilen stokların akreditif giderleri, gümrük vergileri, gümrük komisyonları, gümrükten çekme giderleri ve kur farkları.

VUK’un 275’ inci maddesine göre, İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:

1.Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;

2. Mamule isabet eden işçilik;

3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;

4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.)

5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.

Öte yandan 238 sıra no.lu VUK Genel Tebliği’ nde yıl içinde işletme faaliyetlerinin sürdürülmesi amacıyla temin edilen krediler ve benzeri kaynaklar için ödenen faiz ve komisyon giderleri ile ithal edilen emtiaya bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının dönem sonundaki stok maliyetiyle ilgilendirilip ilgilendirilmeyeceği hususunda gerekli açıklamalar yapılmıştır. Söz tebliğe göre, emtianın satın alınıp işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Stokta kalan emtia ile ilgili olarak daha sonra ortaya çıkacak kur farklarının ise, ilgili bulundukları yıllarda gider yazılması veya maliyete intikal ettirilmesi mümkün bulunmaktadır.

İşletmelerin finansman temini maksadıyla bankalardan veya benzeri kredi müesseselerinden aldıkları krediler için ödedikleri faiz ve komisyon giderlerinden dönem sonu stoklarına pay vermeleri zorunlu bulunmamaktadır. Buna göre mükellefler söz konusu ödemelerini doğrudan gider olarak kaydedebilecekleri gibi, diledikleri takdirde stokta bulunan emtiaya isabet eden kısmı maliyete dahil edebileceklerdir.

Öte yandan stok değerleme yöntemleri ise aşağıdaki gibidir.

2.2. Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları Göre Stoklar

Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Stoklar; İşin normal akışı içinde satılmak için elde tutulan, satılmak üzere üretilmekte olan ya da üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır.

Türkiye Muhasebe Standardı 2 (TMS 2)’ ye göre; bu standardın amacı stoklarla ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır.

2.2.1. Kapsamı

Bu Standart aşağıda sayılanlar dışındaki tüm stoklar için uygulanır:

(a) İnşaat sözleşmeleri ve bu sözleşmelerle doğrudan ilişkilendirilebilen hizmet sözleşmeleri;

(b) Finansal araçlar ve

(c) Tarımsal faaliyetler ile ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler.

2.2.2. Stokların Değerlemesi

Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir.

Net gerçekleşebilir değer; işin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder.  Gerçeğe uygun değer ise piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır.

2.2.3. Stokların Maliyeti

Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir.

Satın Alma Maliyeti

Stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (firma tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetleri içerir. Ticari ıskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır.

Dönüştürme Maliyetleri

Stokların dönüştürme maliyetleri; direkt işçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetleri kapsar. Bu maliyetler ayrıca ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları da içerir.

Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır.

Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler, her ürünün ana ürün olduğu “ortak ürünler” veya ana ürün ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre dağıtılır.

Diğer Maliyetler

Diğer maliyetler, ancak stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dahil edilirler.

Öte yandan, stokların maliyetine alınmayan ve oluştukları dönemin gideri olarak kabul edilen giderlere ilişkin örnekler şöyledir:

(a) Normalin üstünde gerçekleşen, ilk madde ve malzeme (fire ve kayıplar), işçilik ve diğer üretim maliyetleri

(b) Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri

(c) Stokların bulunduğu konum ve duruma gelmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri ve

(d) Satış giderleri.

2.2.4. Borçlanma Maliyetleri

“TMS 23 Borçlanma Maliyetleri” Standardı, borçlanma maliyetlerinin stokların maliyetine dahil edildiği sınırlı koşulları belirlemiştir. Bir işletme stokları vadeli ödeme koşuluyla almış olabilir. Anlaşma, peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında bir fark olan finansman unsuru içerdiği takdirde, bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.

2.2.5. Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri

2.3. BOBİ TFRS’ ye Göre Stoklar

BOBİ FRS, bağımsız denetime tabi olup, TFRS’yi uygulamayan işletmelerin finansal tabloları açısından geçerli finansal raporlama çerçevesidir.

Stoklar, aşağıdaki niteliklerden birine sahip olan varlıklardır:

a) Olağan işletme faaliyetleri kapsamında satılmak üzere elde tutulan varlıklar,

b) Olağan işletme faaliyetleri kapsamında satılmak üzere üretilmekte olan varlıklar,

c) Üretim sürecinde veya hizmet sunumunda kullanılacak ham madde ve malzeme.

2.3.1. Stokların Değerlemesi

Stoklar, maliyet bedeli ile net gerçekleşebilir değerden düşük olanı üzerinden ölçülür. Net gerçekleşebilir değer; olağan işletme faaliyetleri kapsamında tahmin edilen satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyetlerinin ve satışı gerçekleştirmek için gerekli olan tahmini maliyetlerin çıkarılmasıyla elde edilen tutardır.

Borsalar veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören stok niteliğindeki altın ve diğer kıymetli madenler, raporlama dönemi sonlarında piyasa değerleri üzerinden ölçülür.

2.3.2. Stokların Maliyetinin Belirlenmesi

Stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların bulunduğu yere ve mevcut durumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir.

Stokların satın alma maliyetleri; satın alma fiyatını, ithalat vergilerini ve iade alınamayan diğer vergileri, nakliye, yükleme ve boşaltma maliyetlerini ve mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar, indirimler ve diğer benzeri kalemler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır.

Bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan stoklar, vade farkı ayrıştırılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan stoklar ise, vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden (diğer bir ifadeyle işletme peşin ödeme yapmış olsaydı ödeyeceği fiyat üzerinden) ölçülür. Bu kapsamda bir stokun bir yıldan daha uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınması durumunda vade farkı tutarı, “Finansal Araçlar ve Özkaynaklar” bölümünün 9.14 - 9.19 paragrafları uyarınca etkin faiz yöntemine göre hesaplanarak, faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.

Stoklara ilişkin borçlanma maliyetleri oluştukları dönemde kâr veya zarara yansıtılır. Ancak “Borçlanma Maliyetleri” bölümünün 17.2 paragrafı uyarınca, üretilmesi normal şartlar altında bir yıldan daha uzun süren stoklar için katlanılan borçlanma maliyetleri satışa hazır hale geldiği tarihe kadar stokun maliyetine dâhil edilir.

Dönüştürme maliyetleri, ham madde ve malzemelerin yarı mamul ve mamul haline getirilmesi sürecinde, direkt işçilik giderleri gibi üretimle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetleri ve bu süreçte katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları içerir. Faaliyet giderleri, dönüştürme maliyeti olarak dikkate alınmaz ve bu giderlerden dönüştürme maliyetine pay verilmez.

Dönüştürme maliyetlerinin belirlenmesinde tam maliyet yöntemi kullanılır. Tam maliyet yönteminde, sabit ve değişken genel üretim giderlerinin tamamı dönüştürme maliyetine dâhil edilir. Ancak faaliyetleri geçici veya kalıcı olarak durdurulan ya da henüz faaliyete geçmemiş bölümlere ilişkin sabit genel üretim giderleri dönüştürme maliyetine dâhil edilmez, gider olarak “Satışların Maliyeti” kaleminde gösterilir.

Bununla birlikte, sabit genel üretim giderlerinin, normal üretim kapasitesi esas alınarak dönüştürme maliyetine dâhil edilmesi de mümkündür (normal maliyet yöntemi).

Diğer maliyetler ise, sadece stokların bulunduğu yere ve mevcut durumuna getirilmesiyle ilişkili oldukları takdirde stok maliyetine dâhil edilir.

Aşağıdaki maliyetler, stokların maliyetine dâhil edilemeyen maliyetlere örnek olarak gösterilebilir. Bu tür maliyetler, oluştukları dönemde gider olarak kâr veya zarara yansıtılır.

a) Normalin üstünde gerçekleşen; fire ve kayıplar, işçilik ve diğer dönüştürme maliyetleri.

b) Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri.

c) Stokların bulunduğu yere ve mevcut durumuna getirilmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri.

ç) Satış giderleri.

2.3.4. Maliyet Hesaplama Yöntemleri

Stokların maliyeti, ilk giren ilk çıkar (FIFO) veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden biri kullanılarak hesaplanır. Benzer niteliklere ve benzer kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemi kullanılır. Nitelikleri veya kullanım alanları itibarıyla farklı olan stoklar için farklı maliyet hesaplama yöntemleri kullanılabilir. Son giren ilk çıkar (LIFO) yönteminin kullanımına ise izin verilmemektedir. Bununla birlikte, normal şartlarda birbirleriyle aynı olmayan stok kalemleri ile özel projeler için üretilen ve ayrılan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varlığa ilişkin maliyetler ayrı ayrı dikkate alınarak hesaplanır.

3. STOKLARIN VERGİ KANUNLARI,  TFRS-TMS ve BOBİ-FRS YÖNÜNDEN KARŞILAŞTIRILMASI

Stoklarla ilgili gerek vergi kanunları gerekse de Türkiye Muhasebe Standartları ile BOBİ-FRS arasında birçok farklılık ve benzerlik bulunmaktadır. Aşağıda yer alan tabloda TFRS-TMS, BOBİ-FRS ve Vergi Usul Kanunu’ nun vade farkları, borçlanma maliyetleri, dönem sonu değerleme, maliyet ölçüm tekniği, maliyet hesaplama yöntemi ile değer düşüklüğü yönünden karşılaştırılması yer almaktadır.

TFRS, BOBİ-FRS ve VUK’ da Stoklarla İlgili Düzenlemelerin Karşılaştırılması[2]

4. SONUÇ

Stoklar, üretimde kullanmak, tüketmek veya satmak amacıyla edindiği, ilk madde ve malzeme, yarı mamul, mamul, ticari mal, yan ürün, artık ve hurda gibi varlıklardan oluşmaktadır. Stokların değerinin tespiti ve değerlemesi Vergi Kanunları ile Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve BOBİ FRS arasında bazı yönlerden farklılık göstermektedir. Bu durum vergilerin eksik ya da fazla hesaplanmasına neden olabilecektir.

Vergi Kanunları ile Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve BOBİ FRS arasındaki stok yönünden olan farklılıklara bakıldığında; Vade Farkları yönünden incelendiğinde, Vergi Usul Kanunu’ na göre vade farkları ayrıştırılmazken, TFRS’ ye göre bütün vade farkları ayrıştırılmakta olup, BOBİ-FRS’ de 1 yıldan uzun vadeli alımlarda ortaya çıkan vade farkları ayrıştırıldığı görülmektedir. Borçlanma maliyetleri yönünden bakıldığında ise, Vergi Usul Kanunu’ da stokların maliyetine dâhil edilmesi isteğe bağlı olduğu görülmektedir. TFRS’ ye göre ise borçlanma maliyetleri, özellikli varlık niteliğindeki stokların maliyetine yüklenebilirken, BOBİ-FRS’ ye göre üretimi 1 yıldan fazla süren stokların maliyetine yüklenebilir.

Öte yandan dönem sonu değerlemesi yönünden bakıldığında stoklar Vergi Usul Kanunu’ na göre maliyet değeri ile değerlendirilir. TFRS ve BOBİ-FRS’ ye göre ise maliyet değeri ile net gerçekleşebilir değerden düşük olanı ile değerlendirilir.

Değer Düşüklüğü yönünden incelendiğinde Vergi Usul Kanunu’ na göre piyasa fiyatında maliyet bedeline göre en az % 10 oranında düşüş olması durumunda değer düşüklüğü karşılığı ayrılırken, TFRS ve BOBİ-FRS’ ye göre ise net gerçekleşebilir değerin maliyet değerinin altına düşmesi durumunda değer düşüklüğü karşılığı ayrılmaktadır.

KAYNAKÇA

O. M. Alper, Stok Değerleme Yöntemleri Ve Stok Değerleme Yöntemlerinin Aralıklı Ve Sürekli Envanter Yöntemlerine Göre Karşılaştırılması, Yüksek Lisans Tezi, İnönü Üniversitesi, 2018.

Türkiye Muhasebe Standartları.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu.

238 Sıra No lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği.

G. Ümit, ‘’ Vergi Usul Kanunu Sunumu ‘’,

http://umitguner.com.tr/Dosyalar/vuk.pdf (Erişim Tarihi: 17.08.2021)

Not: Yazarımızın makalesi Yaklaşım Dergisi’ nde yayımlanmıştır,

---

[1] (Alıntılayan M. Alper Otlu, Stok Değerleme Yöntemleri Ve Stok Değerleme Yöntemlerinin Aralıklı Ve Sürekli Envanter Yöntemlerine Göre Karşılaştırılması (Yüksek Lisans Tezi, İnönü Üniversitesi, 2018;37); (Aktaran Sevilengül Orhan, 1998, age, s. 262)

[2] M. Alper Otlu, Stok Değerleme Yöntemleri Ve Stok Değerleme Yöntemlerinin Aralıklı Ve Sürekli Envanter Yöntemlerine Göre Karşılaştırılması (Yüksek Lisans Tezi, İnönü Üniversitesi, 2018;37.

14.03.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.