Cihan Tekin
Vergi Müfettişi
Bilirkişi
cihantekinblog@gmail.com

Kurumlar Vergisinde Zarar Mahsubu ve Özellikli Durumlar ile Dikkat Edilmesi Gerekenler

1. Giriş

Kurumlar Vergisi Kanunun 9. maddesine göre, belli şartlar dahilinde geçmiş yıllar zararları indirim konusu yapılabilecektir. Söz konusu maddeye göre,

(1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır:

a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.

…

b) Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar;

…

Türkiye'de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye'deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.

Bu madde ile kurumların ticari faaliyetlerden doğan zararların maddede belirtilen şartların da gerçekleşmesi durumunda, sonraki dönemlerde doğan kazançlardan indirilmesine izin verilmektedir.

2. Zarar Mahsubu ve Özellikli Durumlar

Kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından indirilebilecektir.

Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır.

2.1. Devir Alınan Ferdi İşletmenin Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Zarar Mahsubu" başlıklı 9 uncu maddesi ile aynı Kanunun 20 nci maddesi kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünmelerde geçmiş yıl zararlarının mahsubuna yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeyle kurumların devir ve bölünmelerinde geçmiş yıl zararlarının mahsubuna imkan tanınmış olup; devralınan şahıs işletmelerinin geçmiş yıl zararlarının mahsubunun bu madde kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Ayrıca, şahıs işletmelerinin sermaye şirketlerine devrinde, gelir vergisi mükellefiyetine ilişkin geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde mahsup edilebileceğine ilişkin olarak vergi mevzuatımızda herhangi bir düzenleme yer almamaktadır.

Buna göre, ferdi işletmesinin Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre şirkete devrinde, şahıs işletmesinin cari yıl ve geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunamayacaktır.

2.2. Beyannamede Gösterilmeyen Geçmiş Yıllara İlişkin Zararlarının Mahsubu

Geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından indirebilmesi için her yılın zararının beyannamede ayrı ayrı gösterilmesi gerekir.

Mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.

2.3. Gönüllü Olarak Matrah Artırımı Durumu

Gönüllü olarak matrah artırımı ile ilgili özelge talep formunda; 2005 yılında zarar edilmesine rağmen gönüllü olarak matrah artırımında bulunarak kazanç beyan edildiği ve 2005 yılına ilişkin söz konusu zarar tutarını 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamenizde indirim konusu yapılıp yapılmayacağı hususu ile ilgili görüşü sorulmuştur.[1]

01.01.2006 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde, geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların, kurumlar vergisi beyannamelerinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Buna göre, kurumlar vergisi matrahının tespitinde geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesi için, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi gerekmekte olup beyannamede zarar olsa dahi indirim konusu yapılabilecek indirim ve istisnalar düşüldükten sonra kazanç bulunması halinde de indirime konu edilmesi gerekmektedir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 2005 yılı beyannamesinde kazanç beyan edildiğinden, sonraki yıl beyannamelerinde 2005 yılı zarar tutarının indirim konusu yapılması mümkün olmayıp söz konusu zarar tutarının 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi yoluyla da 2006 kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.      

2.4. Serbest Bölgede Faaliyet Gösteren Şirketin Bölge Dışındaki Şubelerinden Doğan Zararlarının Mahsubu

Serbest Bölgeler Kanununa 06.02.2004 tarih ve 25365 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5084 sayılı Kanununla eklenen geçici 3 üncü maddede;

" Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin; ......

Serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir veya kurumlar  vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır...." hükmü yer almaktadır.                   

Serbest Bölgede faaliyette bulunan şube vasıtasıyla elde edilen ve ticari bilanço kârının tespitinde dikkate alınan kazancın beyannamede "zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler" bölümünde gösterilerek düşülmesi sonucu oluşan zararın izleyen dönemlerde kurumlar vergisi beyannamelerinde geçmiş yıl zararları bölümünde gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkündür.

2.5. Devralınan Dar Mükellef Şubenin Devir Tarihi İtibarıyla Öz Sermaye Tutarını Geçmeyen Zararlarının İndirim Konusu Yapılıp Yapılamayacağı

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa göre dar mükellef;  kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar olarak tanımlanmıştır.

           5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19'uncu maddesinde,

           (1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:

a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması.

…

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde (19.1) bölümünde 'Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin birinci ve ikinci fıkrası, birleşmenin özel bir türünü devir olarak tanımlamakta, tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde devralma suretiyle gerçekleştirilen işlemler devir olarak nitelendirilmektedir.' açıklamalarına yer verilmiştir.

Bu hükümlere göre, Kurumlar Vergisi Kanunun uygulamasında devir işleminin geçerli sayılabilmesi için aranan ve Kanunun 19 maddesinin birinci fıkrasının a bendine sayılan 'infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye'de bulunması' şartının yerine gelmemesi nedeniyle, devralınan dar mükellef şubeye ait zararların kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.

2.6. İlgili Yıl Faaliyetlerinden Zarar Ettikleri Halde Rızaen Kar Beyan Eden Mükelleflerin Durumu

Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanununun 83 üncü maddesinde, aksine hüküm olmadıkça gelir vergisinin, mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunacağı hükme bağlanmıştır.

Anılan madde hükmü gereğince, mükelleflerin beyanı esas olduğundan, ilgili yıl faaliyeti zararla sonuçlanan ancak dönem matrahını rızaen karlı gösteren mükellefler hakkında bu beyanlar esas alınarak tarhiyat yapılacaktır.

Dolayısıyla, ilgili yıl faaliyetlerinden zarar ettikleri halde rızaen kar beyan eden mükelleflerin, geçmiş yıl zararını sonraki yıllarda beyan edecekleri gelirden mahsup etmeleri mümkün bulunmamaktadır.

2.7. Geçmiş Yıllardaki Zararın Yeni Hesap Döneminde İndirim Konusu Yapılıp Yapılamayacağı

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; ... Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuzu, 2004 hesap döneminde 17.385,16 TL  2005 hesap döneminde ise 4.235,26 TL  zarar beyan edildiği,  ancak 2005 hesap dönemi  kurumlar vergisi beyannamesinde 2004 hesap dönemi zararının  gösterilmediği, 2006 hesap döneminde 23.360,78 TL kar beyan edilerek 2004  ve 2005 hesap dönemlerinden kalan zararlarınızın indirim konusu yapıldığı belirtilerek, 2005 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmeyen 2004 hesap dönemine ait zararın indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hakkında Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır. [2]                          

21/06/2006 tarih 26205 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 1 inci maddesinin 10 uncu fıkrasında; "Bu Kanununun yürürlüğünden önceki dönemler itibariyle 5422 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanmasına devam olunur."   hükmü yer almaktadır.

31/05/2005 tarihi itibariyle hüküm ifade etmek üzere 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Zarar Mahsubu ve Diğer İndirimler" başlıklı mükerrer 14 üncü maddesinde kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek üzere, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararların kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır. 01/01/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde de benzer bir  hükme yer verilmiştir.

Bu hükme göre, kurumlar vergisi matrahının tespitinde geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesi için kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla,  şirketinize ait 2004 hesap dönemi zararınızın 2006 yılı kurumlar vergisi matrahından indirilebilmesi için, 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla, şirketiniz tarafından 2005 hesap dönemine ilişkin olarak verilen beyannamede kar beyan edilmemiş olmak kaydıyla, 2005 hesap dönemi için düzeltme beyannamesi verilmesi suretiyle 2004 hesap dönemi  zarar tutarının 2005 yılı beyannamesinde ayrıca gösterilmesi ve bu zarar tutarının 2006 hesap döneminde beyan edilen kar tutarından mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, zarar mahsubunda herhangi bir yılda matrah beyan edilmek suretiyle vergi hesaplanması halinde, önceki dönemlere ilişkin geçmiş yıl zararlarından vazgeçilmiş sayılacağı tabiidir.    

2.8. Geçmiş Yıl Zararının Beş Yıla Yayılarak Mahsup Edilmesi

İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, 2005 yılında kuş gribi nedeniyle 79.138,64 TL zarar, 2006, 2007 ve 2008 yıllarında ise kâr edildiği; 2005 yılı zararının 5 yıla yayılarak mahsup edilmesi düşünüldüğünden, 2006 yılı kârından 20.000,00 TL, 2007 yılı kârından 20.000,00 TL ve 2008 yılı kârından da 20.000,00 TL'nin mahsup edilip geriye kalan kârlar üzerinden vergi ödendiği belirtilmiş ve uygulamanın ilgili mevzuat hükümlerine uygun olup olmadığı konusunda bilgi talebinde bulunulmuştur.[3]

Kurumlar vergisi beyannamelerinizin incelenmesinden; 2005 yılında 79.138,64 TL zarar ve 2006yılında 32.236,90 TL kâr edilmesine rağmen, 2005 yılından devreden 79,138,64 TL zararın 20.000,00 TL'sinin mahsup edilerek 12.236,90 TL kurumlar vergisi matrahı beyan edildiği; 2007 yılında da 44.483,18 TL kâr edilmesine rağmen, 2005 yılından devreden zararın 20.000,00 TL'sinin mahsubu neticesinde 24.483,18 TL kurumlar vergisi matrahı beyan edildiği; 2008 yılında ise 34.071,46 TL kârdan, 2005 yılından devreden zararın 20.000 TL'sinin mahsup edilerek 14.071,46 TL kurumlar vergisi matrahı beyan edildiği anlaşılmıştır.

01.01.2006 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinde, geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların, kurumlar vergisi beyannamelerinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla kurum kazancından indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu nedenle, kurumlar vergisi matrahının tespitinde geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesi için, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi gerekmekte olup beyannamede zarar olsa dahi indirim konusu yapılabilecek indirim ve istisnalar düşüldükten sonra kazanç bulunması halinde de indirime konu edilmesi gerekmektedir.

Buna göre, ilgili hesap döneminde kazanç olmasına ve indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararı bulunmasına rağmen geçmiş yıl zararlarını dikkate almayan mükelleflerin, bu dönemi izleyen yıllarda söz konusu geçmiş yıl zararlarını mahsuba konu etmeleri mümkün değildir. Ayrıca, kazanç beyan edilen dönemde geçmiş yıl zararlarını mahsup etmeyerek bu hakkından vazgeçen mükelleflerin, kazanç beyan edilen dönem beyannamesini düzeltmeleri ve geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmaları da söz konusu olmayacaktır. 

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde 79.138,64 TL geçmiş yıl zararının indirim imkanı olduğu halde 20.000 TL geçmiş yıl zararının dikkate alınması nedeniyle, geriye kalan 59.138,64 TL geçmiş yıl zararının sonraki yıl beyannamelerinde indirim konusu yapılması veya 2006 yılına ilişkin düzeltme beyannamesi verilmesi suretiyle mahsuba konu edilmesi mümkün değildir.

KAYNAKÇA

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.

1 Seri No lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği.

Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 01.06.2017 tarih ve 19341373-125[ÖZELGE-2015/2]-62 Sayılı Özelgesi.

Kırklareli Defterdarlığının 24/05/2016 tarih ve 19174029-010.01-15 Sayılı Özelgesi.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-679 Sayılı Özelgesi.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-405 Sayılı Özelgesi.

Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 17.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-20-70 Sayılı Özelgesi.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01KVK 9490 Sayılı Özelgesi.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.09.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-362 Sayılı Özelgesi.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.05.2008 tarih ve S. B.07.1.GİB.04.99.16.01/2Muk279 Sayılı Özelgesi.

Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 11.03.2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.40/4045-87 Sayılı Yazısı.

Cihan TEKİN, ‘’ Kurumlar Vergisinde Zarar Mahsubu Ve Özellikli Durumlar’’, Maliye Postası Dergisi.

---

[1] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 17.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-20-70 Sayılı Özelgesi.

[2] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01KVK 9490 Sayılı Özelgesi.

[3] İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01KVK 9490 Sayılı Özelgesi.

23.02.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.