Cihan Öztürk
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
smmmcihanozturk@gmail.com

Zarar Telafi Fonu Uygulaması

Giriş:

Şirketler bilançolarını güçlendirmek, özkaynaklarını pozitife çevirmek maksadıyla ortaklarından zarar telafi fonu, sermaye avansı, sermaye tamamlanma fonu adı altında uygulamalara başvurmaktadır. Zarar telafi fonu, sermaye avansı, sermaye tamamlanma fonu adlar altında temin edilen paraların makul bir süre içinde sermayeye dönüşmemesi halinde vergi kanunları açısından eleştiriye maruz kalınmaktadır.

Sermaye Avansı/Zarar Telafi Fonu Nedir:

Şirket ortakları ileride yapılacak sermaye artışına ilişkin olarak önceden sermaye avansı, zarar telafi fonu adı altında para koymaktadır. Şirketin mali durumunun iyileşmesi durumunda ise zarar telafi fonundaki para ortaklara geri ödeyebilmektedirler.  Şirketler ortaklarından aldıkları bu parayı bilançolarından özkaynak hesapları altına ayrı bir hesapta takip etmektedir.  İleride sermaye artışı tescil edildiğinde de sermaye taahhüt hesapları bu sermaye avansı hesabı ile kapatılmaktadır. Özkayanak hesabı altına kaydedilen ilgili sermaye avanslarının sermayeye ilavesi bazen makul bir sürede yapıldığı gibi, bazı zamanlarda ise sermayeye ilavesi aylar hatta yıllar sürmektedir. Makul bir süre içinde sermayeye ilave edilmemesi durumunda vergi idaresi tarafından eleştiriye maruz kalınması kaçınılmaz olmaktadır.

Zarar Telafi Fonunun/Sermaye Avansının T.T.K’daki Yeri ve Sermayeye İlavesi:

Zarar telafi fonu/Sermaye avansı uygulamada var olsa da yasal mevzuatta bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak her ne kadar kanunlarda yer almamış olsa da, son dönelerde vergi idaresinin çokça üzerinde durduğu bir konu olmuş ve özelgelerde yerini almıştır.

6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanununun 376’ıncı maddesi uyarınca şirketlerin sermayelerini kaybetmeleri halinde alınacak tedbirler belirtmiştir. Buna göre şirketler;

·         Son yıllık bilançodan, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşılırsa, yönetim kurulu, genel kurulu hemen toplantıya çağırır ve bu genel kurula uygun gördüğü iyileştirici önlemleri sunar.

·         Son yıllık bilançoya göre, sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığı takdirde, derhâl toplantıya çağrılan genel kurul, sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erer.

6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nun da 376, 377, 421, 456, 457, 462 ve diğer ilgili maddelerinde baktığımızda “sermayenin tamamlanması” açıklanmış olup; sermayenin tamamlanmasından anlaşılan, gerekli yasal prosedürlerin yerine getirilmesi suretiyle şirketin tescilli sermayesinin arttırılmasıdır. Burada önemli olan bir diğer konu ise gerekli yasal prosedürlerin yerine getirilmesi suretiyle şirketin tescilli sermayesinin arttırılmasındaki makul sürenin ne kadar olduğudur.

17.06.2003 tarihinde yürürlüğe giren 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ile yürürlükten kalkan 6224 sayılı Yabancı Sermayeyi Teşvik Kanunu’na bağlı olarak yayınlanan Yabancı Sermaye Çerçeve Kararı’nda; “Sermaye artırım avanslarının, döviz hesabına alacak kaydedildiği tarihten itibaren 1 yıl içinde sermaye olarak tescil edilmesi zorunludur” hükmü belirtilmiştir. Bununla birlikte TC Merkez Bankası Kambiyo Mevzuatı Müdürlüğü’nün, (Hazine Müsteşarlığı’nın 10 Ocak 2008 tarihli yayımladığı Genel Yazı’ya istinaden değişen TCMB Genelgesi) 02.01.2002 tarih ve 2002/YB-1 sayılı genelgesinde, “Mevcut bir şirkete yabancı sermaye artış bedeli veya sermaye avansı olarak gelen bedellerin, Türk Lirası mevduat veya döviz tevdiat hesabına alacak kaydedildiği tarihten itibaren bir yıl içerisinde sermaye olarak tescil edilmemesi halinde; şirket tarafından kullanılıp kullanılmadığına bakılmaksızın, yurtdışından sağlanan kredi olarak nitelendirilmesi ve ilgili mevzuatın genel hükümleri çerçevesinde işlem görmesi; kredi kullanım tarihi olarak bu bedellerin Türk Lirası mevduat veya döviz tevdiat hesabına alacak kaydedildiği tarihin esas alınması,”
gerektiğine hükmedilmiştir. Fakat Hazine Müsteşarlığı tarafından 10 Ocak 2008 tarihli olarak yayımlanan Genel Yazı'ya istinaden değişen 21.02.2008 tarih ve 2008/YB-5 sayılı TCMB Genelgesi ile yabancı ortaklardan alınan sermaye avansının sermaye olarak tescil edilmesi için bir yıllık zorunlu süre kaldırılmıştır.

Sermaye avanslarının sermayeye 1 yıl içinde ilavesini içeren ilgili hükümler bugün itibariyle yürürlükten kaldırılmış olsa da, yine de bu hükmün sermaye avanslarının sermayeye dönüştürülmesinde emsal olarak düşünülmesi mümkün olabilecektir.

Bu noktadan hareketle sermaye avansı olarak gelen bedellerin yalnızca 1 yıl içerisinde sermayeye eklenmedikleri durumda kredi olarak kabul edilebilecekleri; 1 yıl içerisinde sermayeye dönüştürülen avansların ise, en başından itibaren bir kredi değil sermayenin bir unsuru olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır.

 

Zarar Telafi Fonu/Sermaye Avansının Vergi Mevzuatı ve Özelgeler Çerçevesinde Değerlenmesi:

Zarar Telafi Fonu yahut sermaye avansı adı altında gelen paraların makul bir süre içinde sermayeye ilave edilmemesi durumunda vergi idaresi tarafından bunun bir kazanç olarak değerlendirmekte ve gelir olarak kayıtlara alınması yönünde görüş bildirmektedir. Hatta vergi idaresi 3 yıllı geçen ve sermayeye dönüştürülmeyen bu avansları “Vazgeçilen Alacak” olarak değerlendirdiği görüşleri de mevcuttur.

Zarar Telafi sonunun kurum kazancına dahil edilmesine ilişkin olarak Vergi İdaresi’nin görüşünü yansıtan özelgeler mevcuttur.

12.02.2013 tarih ve 64597866-KDv-1/1-21 sayılı özelgesi; 

“…yurtdışı mukimi ana firmadan karşılıksız olarak kullanacağı nakit desteğin, mahiyeti itibariyle gelir olarak kabul edilmesi ve elde edilen bu gelirin içinde bulunduğu takvim yılının kurum kazancı olarak değerlendirilmesi… “ gerektiği

ortak kurumlar, ödemeleri kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alacaklardır…”

GİB; 01.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı özelgesi

“…6762 sayılı Türk Ticaret Kanunun; 466-469’uncu maddelerinde, yedek akçelere ilişkin hükümlere yer verilmiş olup şirketlerin mecburi veya ihtiyari olarak ayırabileceği yedeklerin neler olduğu, bu yedeklerin şirketin kârından ayrılması gerektiği açıkça belirlenmiş olup Türk Ticaret Kanununda zarar telafisi fonu ile ilgili bir düzenleme bulunmadığı gibi bu ad altında yurt dışından gelen paraların yedek akçe olarak kabul edileceğine dair bir hüküm de bulunmamaktadır. Aynı Kanunun; 385-390’ıncı maddelerinde esas mukavelenin değiştirilmesine ilişkin hükümler, 391-395 inci maddelerinde esas sermayenin artırılmasına ilişkin hükümler ve 396-398’inci maddelerinde de esas sermayenin azaltılmasına ilişkin hükümler düzenlenmiştir.

Dolayısıyla esas sermayenin artırım ve azaltım işlemlerinin bu hükümlere göre yapılacağı açıktır. Bu çerçevede, sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarlar, kurucu ortağı olduğunuz iştirakiniz tarafından Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsamında sermayeye ilave edilmediğinden, söz konusu tutarların iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesi de mümkün değildir. Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin ise söz konusu tutarların sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları kurum kazancına dâhil etmesi gerekmektedir. Ayrıca, şirketiniz tarafından sermaye tamamlama fonu adı altında iştirakinize ödenen tutarlar, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde sayılan giderler kapsamına da girmediğinden, gider yazılması veya zarar olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.” Hükmü yer almaktadır.

 Bu hüküm çerçevesinde özkaynakta artışa neden olacak bir sermaye avansının tescili gerektiği belirtilmiştir.

Vergi İdaresinin görüşünü değerlendirdiğimizde aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür.

·         Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin, söz konusu tutarları sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları kurum kazancına dahil etmesi gerektiği,

·         Sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarlar, sermaye artışında kullanılmadığından, ödeyen kurum tarafından iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesi mümkün olmadığı

·         Sermaye avansını ödeyen kurumlar tarafından gelir vergisi kanununun 40 ıncı ve kurumlar vergisi kanununun 8 nci maddesinde sayılan giderler kapsamına da girmediğinden, gider yazılması veya zarar olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Zarar Telafi Fonunun /Sermaye Avansının Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatlandırması mevzuatı açısından değerlendirilmesi;

Kurumlar Vergisi Kanunun 13’uncu maddesi Kurumların Ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek İşletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte Kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak değerlendirileceği belirtilmiştir. Şirketlerin zararlarını giderilmesi amacıyla gönderilen paraların bilançoda uzun bir süre bekletilmesi halinde örtülü sermaye olarak değerlendirilmesi muhtemeldir. Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkânı sağladığı açıktır. Dolayısıyla, alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır. Uygulamada zarar telafi fonu/sermaye avansı için çoğunlukla 529 –Diğer Sermaye Yedekleri hesap kullanıyor olsa da bunun yasal bir dayanağı yoktur. Ayrıca 429 - Diğer Ticari Borçlar hesabın kullanıldığı da görülmektedir. Bu bağlamda örtülü sermaye hesaplaması tespitinde zarar telafi fonu/sermaye avansı adı altında yapılan ödemelerin dönembaşı özkaynak tutarı dışında bırakılması gerekmekte ve makul süre içerinde tescil edilerek sermayeye dönüştürülmeyen avansların örtülü sermaye olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

 

Zarar Telafi Fonu /Sermaye Avansı Muhasebe kayıtları:

Örnek: X A.Ş iştiraki olan ABC Ltd’ye 06.03.2017 tarihinde sermaye artırımında kullanılmak üzere 250.000,00 TL avans göndermiştir. ABC Ltd şirketi 01.04.2017 tarihinde 250.000,00 TL sermaye artışına ilişkin karar almıştır. Örnek olaya ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

-------------------------------------------06.03.2017---------------------------------

102 Bankalar   250.000,00

                                               529 Diğ.Ser.Yed.   250.000,00

Sermaye avansı kaydı

---------------------------------------------------------------------------------------------

 

---------------------------------------------01.04.2017--------------------------------

529  Diğ. Ser.Yed.     250.000,00

                                                           500       Sermaye    250.000,00

Sermaye artırımı kaydı

--------------------------------------------------------------------------------------------

Eğer ki, sermaye avansı adı altında gönderilen tutarlar sermaye olarak makul sürede tescil edilmeyecek ise aşağıdaki kaydın yapılması gerekmektedir.

-------------------------------------------/------------------------------------------------

102 Bankalar   250.000,00

                                               429 Diğer Ticari Borçlar 250.000,00

---------------------------------------------------------------------------------------------

 

Sonuç:

Ticaret yaşamının olağan bir uygulaması halini gelen sermaye avansı, zarar telafi fonu, sermaye tamamlama fonu ve benzeri adlar altında yapılan ödemeler yasal mevzuatımızda doğrudan düzenlemeye ihtiyaç duyulmaktadır. Şirketler açısından ise ortaklarından gelen ve özkayanak hesaplarına kaydedilen avansların en kısa sürede yasal prosedürleri tamamlayarak tescil edilmesi ve sermaye hesabına alınması önemlidir. Aksi halde vergi idaresi tarafından eleştiri konusu edilmesi muhtemeldir.

 

Kaynakça;

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ

6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu

01.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-125[30-12/5]-626 sayılı özelgesi

12.02.2013 tarih ve 64597866-KDv-1/1-21 sayılı özelgesi; 

TCMB Genelgesi) 02.01.2002 tarih ve 2002/YB-1 sayılı genelgesi

6224 sayılı Yabancı Sermayeyi Teşvik Kanunu’na bağlı olarak yayınlanan Yabancı Sermaye Çerçeve Kararı

21.02.2008 tarih ve 2008/YB-5 sayılı TCMB Genelgesi

Güray Öğrendik; Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi; sermaye avansı, zarar telafi fonu, sermaye tamamlama fonu ve benzeri adlar altında yapılan ödemeler benzeri adlar altında kayıtlara alınan tutarlar, kayıtları alındığı hesap dönemi sonuna kadar sermayeye eklenmezse vergiye tabi kurum kazancına dahil edilecek midir?

Smmm Mehmet Müstehlik; Sermaye (Artırım) Avansı, Sermaye ve Örtülü Sermaye İlişkisi 

Erdoğan Öcal, Sermaye Tamamlama Fonu Hesabına Yapılan Ödemeler Kurumlar Vergisine Tabi Mi?

16.10.2017

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.