Cengiz Demir
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
cengiz@ymmcengizdemir.com.tr
www.ymmcengizdemir.com.tr

Yapılacak Yasal Düzenleme Sonrasında Serbest Bölgelerde Uygulanacak Kurumlar Vergisi İstisnası

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde kurumlar vergisinin konusunun, Kanunun 1'inci maddesinde sayılan kurumlarca elde edilen kurum kazancı olduğu ifade edilmiş ve kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu hüküm altına alınmıştır.

Vergi teorisinde "genellik ilkesi" olarak adlandırılan ilke gereğince herkes kamu giderlerini karşılamak üzere vergi vermek ile yükümlü kılınmıştır. Genellik ilkesi, Anayasamızın 73'üncü maddesinde de yer bulmuştur. Söz konusu maddeye göre "Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür".

Her ne kadar vergilendirmede genellik prensibi benimsenmiş olsa da çeşitli nedenlerle vergiye tabi kişiler ile verginin konusuna giren bazı hususlar vergiden muaf veya istisna tutularak vergi dışı bırakılmıştır.

Vergi muafiyeti, genel vergileme rejimi uyarınca vergi mükellefi olması gereken bir kişi veya kurumun belli nedenlere bağlı olarak, özel hükümlerle vergi kapsamı dışına çıkarılmasıdır.Vergi istisnası ise, vergi kanunlarında esas itibariyle vergilendirilmesi öngörülen bir konunun kısmen veya tamamen sürekli veya geçici olarak belirli amaç ve gerekçelerle vergi dışı bırakılmasıdır.

Ancak mezkûr kanunun ilerleyen maddelerinde sosyal ve ekonomik gerekçelerle kanun koyucu verginin konusuna giren bazı hususları vergi dışı bırakmış, kurumlar vergisinden istisna etmiştir. Bu istisnalardan biriside Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen iştirak kazançları istisnasıdır. İşte bu yazımda serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumlardan elde edilen iştirak kazançlarında istisna uygulamasına ayrıntıları ile yer vereceğim. Görüşülmekte olan yasanın kabul edilmesi halinde 01.01.2025 tarihinden itibaren uygulanacak olan Serbest Bölge kazanç istisnasının irdelenmesi ve AİHM, Anayasa ve yasa ile olan aykırılıkları ortaya koyarak ayrıntılı olarak yazmaya çalışacağım.

İŞTİRAK KAZANCI İSTİSNASININ GEREKÇESİ, KAPSAMI ve ŞARTLARI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun gerekçesinde iştirak kazançları istisnasının mükerrer vergilemenin önlenmesi amacıyla düzenlendiği belirtilmiştir. İstisnaya konu kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenmiştir.

Yine kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları da kazancın elde edildiği ilk kurumda vergilendirilmektedir. Bu şekilde kâr payı elde eden kurumlarda da mükerrer vergilemenin önüne geçmek için öteden beri uygulandığı üzere kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde edilen kâr payları Kanunda iştirak kazançları arasında sayılmıştır. Aksi uygulama, aynı kazanç üzerinden mükerrer vergi alınma olasılığı ortaya çıkartır ki bu istisnaya Kurumlar Vergisi Kanununun lafzında da yer verilmek suretiyle konuya açıklık kazandırılmış olunmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, iştirak kazançları istisnasından yararlanabilecek kurumlar ile bu istisnadan yararlanmanın şartları hüküm altına alınmıştır.

Mezkur maddeye göre kurumların;

1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,

2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkanı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr paylarının bu istisnadan yararlanamayacağı yine mezkur maddede düzenlenmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinde yer alan bu düzenleme, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi suretiyle kurumlarca elde edilen kâr paylarını kapsamaktadır. Dar mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarının istisna uygulamasından yararlanması mümkün değildir. Ancak kâr payını alan kurumun tam veya dar mükellefiyete tabi olmasının istisnanın uygulanmasında bir önemi bulunmamaktadır.

İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin iştirak ettikleri tam mükellef kuruma hangi oranda iştirak ettiklerinin bir önemi bulunmamaktadır. İştirak oranına bakılmaksızın tam mükellef kurumlardan elde edilen kâr paylarının tamamı kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Ayrıca, kâr payını elde eden kurumun tam mükellef kuruma belli bir süre iştirak etme şartı da aranılmamaktadır.

Öte yandan, tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu ve ortaklıklarının katılma payları ile hisse senetlerinden elde edilen kâr payları hariç olmak üzere diğer fon ve yatırım ortaklıklarının katılma payları ve hisse senetlerinden elde edilen kâr payları iştirak kazancı istisnasından yararlanamayacaktır.

SERBEST BÖLGELERDE FAALİYET YÜRÜTEN KURUMLAR ile BU KURUMLARA İŞTİRAK EDEN KURUMLARIN KAZANÇLARI

Serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerlerdir.

Serbest bölgelerin tarihte ilk defa yaklaşık 2000 yıl önce eski Yunan ve Roma medeniyetlerinde görüldüğü, günümüzdeki yapı ile benzerlik taşıyan serbest bölgelerin ise 18'inci yüzyıldan itibaren Gibraltar Adası (1704), Singapur (1819) ve Hong Kong'da (1842) faaliyet gösterdiği, 1929 yılında Amerika Birleşik Devletlerinde ortaya çıkan ekonomik buhran ile birlikte buhrandan çıkış yolu olarak ilk önce Amerika Birleşik Devletlerinde daha sonra ise tüm Avrupa'da yaygın olarak kurulmuştur.

Türkiye Cumhuriyeti'nde ise ilk olarak 06/06/1985 tarihinde kabul edilen ve 15/06/1985 tarih ve 18785 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu;

- İhracat için yatırım ve üretimin arttırılması

- Yabancı sermaye ve teknoloji girişinin hızlandırılması,

- Ekonominin girdi ihtiyacının ucuz ve düzenli şekilde temin edilmesi,

- Dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanılması, amacı ile düzenlenmiştir.

Ülkemizde serbest bölgelerin kuruluş amaçlarının neler olduğunu açıklamıştık. Bu amaçların gerçekleştirilebilmesi için serbest bölgeler 3 farklı kişilik üzerinden yapılandırılmıştır. Bunlar;

1- Her serbest bölgede faaliyet yürüten ve devleti temsil eden serbest bölge müdürlükleri ile gümrük teşkilatının birimleri,

2- Bakanlar Kurulu tarafından yetkilendirilmiş anonim şirket statüsünde olan ve serbest bölgelerdeki lojistik hizmetlerinin organizasyonunu sağlayan bölge yöneticileri,

3- Serbest bölgelerde sınai, ticari ve hizmet sektörlerinde üretim ve ticaret faaliyetinde bulunmak üzere ruhsat almış gerçek veya tüzel kişi olan kullanıcılardır.

Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3'üncü maddesinin birinci fıkrasının "a" bendi uyarınca, 06/02/2004 tarihine kadar (bu tarih dahil) serbest bölgelerde faaliyette bulunmak amacı ile faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin almış oldukları ruhsatlarda belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde yürüttükleri faaliyetler dolayısıyla elde ettikleri kazançlar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Ancak faaliyet ruhsatı almak üzere ilgili mercilere başvurmuş olmakla birlikte, 06/02/2004 tarihine kadar henüz faaliyet ruhsatı almamış mükelleflerin bu istisna hükümlerinden faydalanabilmeleri mümkün değildir.

Serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilen kazançlara uygulanan istisna, sadece faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlıdır. Serbest bölgelerde şubesi bulunan mükellefler ile işyeri, kanuni veya iş merkezi serbest bölgelerde olan mükelleflerin, bu bölgeler dışında yürüttükleri faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar ise istisna kapsamında değerlendirilmez.

Serbest bölgelerden elde edilen ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3'üncü maddesi ile gelir ve kurumlara vergisinden müstesna tutulan kazançlar, mükelleflerin serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde ettikleri hasılattan bu faaliyetlere ilişkin olarak yapılan giderlerin düşülmesi sonucu bulunur. Bu yüzden serbest bölgelerden elde edilen istisna kapsamındaki kazançların doğru bir şekilde tespitinin yapılabilmesi için istisna kapsamında olan faaliyetler ile mükelleflerin diğer faaliyetlerine ilişkin hasılatlarının, maliyetlerinin ve gider unsurlarının birbirinden bağımsız bir şekilde izlenmesi gerekmektedir. Serbest bölgelerde yürütülen ve istisna kapsamındaki faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde,bu zararların, gerek diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilmesi gerekse diğer yıla devredilebilmesi mümkün değildir.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununa, 16.02.2004 tarih ve 25365 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5084 sayılı Kanununun 9'uncu maddesi ile geçici 3'üncü madde eklenmiştir. İlgili maddede;

"Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;

a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.

b) Bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınır.

c) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemler 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır.

Serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur." hükmü yer almaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen iştirak kazançları istisnasının gerekçesi, kapsamı ve şartlarına yazımın ilgili bölümünde detayları ile yer vermiştim.Vergi uygulamaları bakımından özellikli bir yere sahip olan serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarının iştirak kazançları istisnası uygulamasından yararlanıp yararlanamayacağına ilişkin düzenlemelere ise 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer verilmiştir.

Şöyle ki Kanun metninde hangi kurumların hangi şartlarda istisna uygulamasından yararlanabileceği belirtilmiş ancak kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançların dağıtılması halinde yine iştirak kazançları istisnasından yararlanılabileceğine veya yararlanamayacağına dair bir açıklamaya yer verilmemiştir. Ancak 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde; tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olması, istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir denilmiştir. Böylelikle tam mükellef statüsünde olan ve serbest bölgede faaliyet gösteren kurumlarda elde edilen kar payları, elde eden kurumun tam veya dar mükellef olmasına bakılmaksızın istisna uygulamasından yararlanabilecektir.

İştirak kazancı istisnasından yararlanabilmenin tek şartı; tam veya dar mükellefiyete tabi bir kurumun, tam mükellefiyete tabi başka bir kuruma iştirak etmesidir. Bu şartın dışında herhangi bir süre ve oran kısıtlaması bulunmadığı gibi kar dağıtımı yapan kurumun söz konusu kazancının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması da istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir.

Ayrıca iştirak edilen kurumun geçmiş yıl karlarını dağıtması da iştirak kazancı istisnasının uygulanması açısından bir sorun oluşturmayacaktır. Daha açık bir ifade ile tam mükellefiyete tabi bir kurumun cari dönemde elde etmiş olduğu kazancını kurum bünyesinde tutup, bu kazancını ilerleyen dönemlerde geçmiş yıl karı olarak dağıtması durumunda dahi karını dağıtan kuruma iştirak eden tam veya dar mükellefiyete tabi kurumlar açısından herhangi bir değişlik arz etmeyecek, bu kurumlar ilgili istisna hükmünden faydalanacaklardır.

Konuya İlişkin Örnek

Mersin Serbest Bölgesi'nde faaliyet gösteren ve kanuni merkezi Akdeniz/Mersin ilinde bulunan Gökhan Otomotiv A.Ş'nin  ortaklık yapısı aşağıdaki gibidir.

Ortağın Adı Soyadı / Unvanı Ortaklık Payı

Gökhan Demir %40

Mehmet Arıcı %25

Aslı Otomotiv A.Ş. %20

C.A Auto Co. %15

Gökhan Demir 2022 yılında oturma ve çalışma izni alarak Almanya'ya yerleşmiştir. Almanya'da mukim Himmel Motor Fabrikasında otomobil teknik elemanı olarak çalışmaktadır.

Mehmet Arıcı İstanbul'da ikamet etmekte ve bir kamu kurumunda Daire Başkanı olarak görev yapmaktadır.

Aslı Otomotiv A.Ş.'nin kanuni merkezi Ankara ilindedir.

C.A Auto Co. firması Londra/İngiltere'de mukim bir firmadır. Mersin ilinde bulunan işyeri aracılığı ile otomobil firmalarına tasarım hizmeti vermektedir.

Mersin Serbest Bölgesinde faaliyet gösteren Gökhan Otomotiv A.Ş. 2023 hesap dönemi karı olan 5.000.000 TL yi ortaklarına dağıtma kararı almıştır. 2024 hesap dönemi içerisinde söz konusu kar dağıtımı gerçekleştirilmiş olup yapılan kar dağıtımı sonucu ortakların hissesine tekabül eden tutarlar aşağıdaki gibidir.

Ortağın Adı Soyadı / Unvanı Tutar(TL)

Gökhan Demir 2.000.000 TL

Mehmet Arıcı 1.250.000 TL

Aslı Otomotiv A.Ş. 1.000.000 TL

C.A Auto Co. 750.000 TL

Mükellef kurum tarafından gerçekleştirilen kar dağıtımını vergi mevzuatımız açısından değerlendirecek olursak;

- Öncelikle kar payını dağıtan Gökhan Otomotiv A.Ş. firması kanuni merkezi Türkiye'de bulunan yani tam mükellef hüviyetine sahip bir firmadır. Dolayısıyla mükellef kurum tarafından serbest bölgede yürütülen faaliyet sonucu elde edilen kurum kazancının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması iştirak eden kurumlar açısından istisna uygulamasından yararlanmalarına engel teşkil etmeyecektir.

- Aslı Otomotiv A.Ş. Açısından: Aslı Otomotiv A.Ş., sermayesine yüzde 20 oranında iştirak ettiği Gökhan Otomotiv A.Ş.'nin 2023 hesap dönemi karından hissesine düşen 1.000.000 TL tutarındaki kar payı için istisna uygulamasından yararlanacaktır. Aslı Otomotiv A.Ş.'nin söz konusu firmaya hangi oranda ve ne kadar süredir iştirak ettiğinin bir önemi yoktur.

- C.A Auto Co. Açısından: C.A Auto Co. firması kanuni merkezi İngiltere'de olan, Türkiye'de ise Mersin ilinde bulunan işyeri vasıtasıyla işlemlerini sürdüren bir firmadır. Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan bu firma Kurumlar Vergisi Kanununun uygulaması bakımından dar mükellef statüsündendir.Kurumlar Vergisi Kanununun

22'nci maddesinde dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Yine 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde iştirak kazançları istisnasından yararlanacak olan kurumun dar mükellef olmasının istisna uygulamasına engel teşkil etmeyeceği belirtilmiştir.

Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde C.A Auto Co. firması elde ettiği bu kar payı dolayısıyla iştirak kazançları istisnasından yararlanacaktır.

- Gökhan Demir Açısından: 2022 yılında oturma ve çalışma izni alarak Almanya'ya yerleşen Gökhan Demir vergi uygulamaları bakımından 210 seri no.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde dar mükellef olarak Türkiye'de elde ettiği kazanç ve iratlar üzerinden vergiye tabi olacaktır.

Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinde; sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış ve aynı maddede kaynağı ne olursa olsun her nevi hisse senetlerinin kâr payları menkul sermaye iradı sayılacağı belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanununun dar mükellefiyette kazanç ve iradın elde edilmesini düzenleyen 7'nci maddesinde menkul sermaye iratlarının Türkiye'de elde edilebilmesi için sermayenin Türkiye'de yatırılmış olması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Bu çerçevede Türkiye'de mukim Gökhan Otomotiv A.Ş. firması ortağı Gökhan Demir'e ödenen kar payı vergi uygulamaları bakımından menkul sermaye iradı olarak vergiye tabi olacaktır. Ancak Gökhan Demir'in  gerçek kişi olması dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanununun 5'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen iştirak kazançları istisnasından yararlanması mümkün değildir. Söz konusu kar payı ödemesi üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesi uyarınca Gökhan Otomotiv A.Ş firması tarafından tevkifat yapılacak ve elde edilen gelir mezkur kanunun 86/2'nci maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde dar mükellef Gökhan Demir tarafından Türkiye'de beyan edilmeyecektir.

-Mehmet Arıcı Açısından: Ankara'da ikamet eden ve Gökhan Otomotiv  A.Ş firmasının ortağı olan Mehmet Arıcı'nın elde ettiği kar payı da yukarıda izah edildiği üzere menkul sermaye iradıdır. Ancak Mehmet Arıcı'da gerçek kişi olması hasebiyle Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenen iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacaktır. Mehmet Arıcı'ya ödenen kar payının tamamı üzerinden ödemeyi yapacak olan firma tarafından yine Gelir Vergisi Kanununun 94'üncü maddesi gereğince tevkifat yapılacaktır. Mehmet Arıcı tarafından tam mükellef kurumdan elde edilen kar payının yarısı Gelir Vergisi Kanununun 22'nci maddesi uyarınca vergiden istisnadır. Bu çerçevede Mehmet Arıcı tarafından elde edilen kar payının istisna tutarı düşüldükten sonra kalan kısmı 86/1-c maddesi uyarınca yıllık beyanname ile beyan edilecektir.İstisna edilen tutar üzerinden 94'üncü madde uyarınca tevkif edilen verginin tamamı, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.

Mükerrer vergilemenin önüne geçmek amacı ile kanun koyucu tarafından yürürlüğe konulan iştirak kazancı istisnasından, serbest bölgelerde faaliyet yürüten tam mükellefiyete tabi kurumlara iştirak eden tam veya dar mükellefiyete tabi kurumlar yararlanabilmektedir. İstisna uygulaması açısından,tam mükellef bir kurumdan elde edilen iştirak kazancının, bu kurumda genel vergi rejimi uyarınca vergilenmiş veya kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşması veya kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisinin kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi kesintisi yapılmış olması, istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir.

Mecliste görüşülmekte olan ve kabul edilmesi beklenen vergi kanunları ile bazı kanunlarda değişiklik yapılmasına dair kanun teklifinin 25.maddesinde  Serbest bölgelerde kazanç istisnasının sınırlandırılmasına ilişkin düzenleme yapılmıştır.  01.01.2025 tarihinden itibaren uygulanmak üzere Serbest bölgelerden Türkiye'ye yapılan satışlardan elde edilen kazançlara ilişkin kurumlar vergisi istisnasının kaldırılmasına ilişkin hüküm yürürlüğe girecektir.

SERBEST BÖLGE KAZANÇ İSTİSNASININ İHRACAT GELİRLERİ İLE SINIRLANDIRILMASI DEĞİŞİKLİK (DÜZENLEME) YAPTIĞI KANUN VE MADDESİ:

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde değişiklik yapılmaktadır.

MEVCUT DURUM: Serbest bölgelerdeki üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançların tamamı, üretilen ürünlerin yurt içine ya da yurt dışına satılıp satılmadığına bakılmaksızın kurumlar vergisinden istisnadır.

YAPILAN DÜZENLEME: Serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumların münhasıran yurt dışına yaptıkları satışlardan (ihracattan) elde ettikleri kazançların istisnasına devam edilecek olup, yurt içine yaptıkları satışlardan elde edilen kazançlara tanınan istisna ise kaldırılmaktadır.

ETKİ ANALİZİ: 2023 yılı itibarıyla serbest bölgelerde faaliyet gösteren 652 mükellef 42 milyar TL kurumlar vergisi istisnasından faydalanmış olup vergi etkisi yaklaşık 10 milyar TL’dir.

Düzenlemenin ihracatı teşvik edici yönü bulunmaktadır. İstisnanın ihracat ile sınırlandırılması durumunda, 2025 yılı için 2,5 milyar TL gelir etkisi olacağı tahmin edilmektedir.

Teklifle Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendinin ilk cümlesinde yer alan "imal ettikleri ürünlerin" ibaresi " imal ettikleri ürünlerin yurt dışına" şeklinde değiştirilmektedir.

Mevcut düzenlemede serbest bölgelerdeki üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançların tamamı, üretilen ürünlerin yurt içine  ya da yurt dışına satılıp satılmadığına bakılmaksızın kurumlar vergisinden istisnadır. Maddeyle, serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumların münhasıran yurt dışına yaptıkları satışlardan (ihracattan) elde ettikleri kazançların istisna olması, yurt içine yaptıkları satışlardan elde edilen kazançlara tanınan istisnanın ise kaldırılması öngörülmektedir.

Bu değişiklik vergi hukukunun ÖNGÖRÜLEBİLİRLİK ilkesine aykırılık teşkil edecek şekilde düzenleme yapıldığı değerlendirilmektedir. Zira, hali hazırda istisna öngörüsü ile imalat faaliyetinde bulunan ruhsat sahibi mükelleflerin

haklarının korunması amacıyla, maddenin yürürlük tarihinin , mevcut ruhsat sahiplerinin haklarını

haklarını koruyacak şekilde  düzenlenmesi gerektiği değerlendirilmektedir. Nitekim, 5084 sayılı Kanununda da ruhsat tarihleri dikkate alınarak düzenleme yapılmıştır.

1982 tarihli T.C. Anayasası’nın “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinde “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür” ifadesi yer almakta ve vergide genellik ilkesinin kaynağını

oluşturmaktadır. Burada “herkes” tabiriyle, vergiyi doğuran olayla ilişki kuran herkes ifade edilmiştir.

Anayasa’nın 10. maddesinde ise “eşitlik” ilkesine yer verilmiş; yasa önünde eşitlik ve vergide eşitlik (mali güce göre eşitlik) ilkeleri ortaya konulmuştur.

Vergi ödevi, bir anayasal yükümlülüktür. Genellik ve mali güce göre eşitlik ilkeleri doğrultusunda mükelleflerin vergi ödevini yerine getirmeleri gerektiği Anayasa’da hüküm altına alınmıştır.

1982 tarihli T.C. Anayasası’nın 73. maddesinde ve diğer genel hükümlerinde, mükellef haklarının dayanakları yer almaktadır. Özellikle 73. maddede ifadesini bulan yasallık ilkesi, belirlilik ve öngörülebilirlik boyutlarının temelini oluşturmaktadır. Buna göre vergi alanındaki düzenlemelerin yasa aracılığıyla yapılması zorunluluğunun yanında, yapılan bu yasal düzenlemelerde vergiyi kurucu temel öğelere mutlak surette yer verilmesi zorunluluğu bulunmaktadır.

Türkiye’de özgürlük ilkesini tanımlayan bir genel kanun bulunmamaktadır. Ancak, özgürlük ilkesinin uygulama alanı ve sınırları ile ilgili düzenlemelere özel kanunlarda rastlanmaktadır.

Uluslararası Anlaşmalar açısından; özgürlük ilkesini tanımlayan ve kapsamını belirleyen 1789 İnsan Hakları Bildirgesidir. Türkiye açısından, vergilendirme yetkisinin kullanılması konusunda; Ankara Anlaşması, Gümrük

Birliği Anlaşması, OECD ve Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları, GATT Anlaşması, NATO ve Avrupa Birliği üyeliği hakkında taahhütlerimiz gibi, vergilendirme ile ilgili doğrudan ya da dolaylı bağlantısı olan uluslararası

sözleşmeler bulunmaktadır.

Bildirgeler açısından; Türkiye’de düzenlemeler genellikle mükellef hakları ile sınırlı kalmaktadır. Mükellef hakları ile ilgili olarak da, bu hakların kapsamını ve uygulama şeklini belirleyen bir genel kanun bulunmamaktadır.

Türkiye’de, mükellef hakları ile ilgili olarak sadece, Gelir İdaresi Başkanlığı’nca 2006 yılında yayımlanan “Mükellef Hakları Bildirgesi” bulunmaktadır. Yargı kararları açısından; Türkiye’de Anayasa Mahkemesi kararları,Danıştay ve Yargıtay kararlarında özgürlük ilkesine ilişkin çeşitli hükümler yer almaktadır. Bu yönüyle yargı kararları, Türkiye’de özgürlük ilkesinin kaynağını oluşturmaktadır

Devletin kanuna dayalı olarak yapmış olduğu müdahalenin orantılı olması ve belirlilik ilkesi çerçevesinde olması, olmazsa olmaz kurallardandır. Vergi mükellefleri açısından, vergisel yükümlülüklerin belirli ve öngörülebilir olması, vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği için önemlidir. Bu durum aynı zamanda kişilerin Devlete güven duymasının sağlanmasında da önemli bir unsurdur. Mükellefler yapmış oldukları iş ve işlemlerle ilgili olarak ne gibi yükümlülükleri olduğunu mevzuattaki düzenlemelerden anlayabilmelidirler. Bu durumda da karşımıza öngörülebilirlik ilkesi çıkmaktadır. Anayasa Mahkemesinin 2015 tarihli kararı ile net olarak ifade edilmiş olan “öngörülebilirlik ilkesi” AİHM kararlarında sıklıkla dile getirilmektedir.Kişilerin kendileri hakkında hukuki sonuç doğuracak işlemlerle ilgili olarak mevzuat hükümlerinin açık ve anlaşılır olması, öngörülebilirlik olarak ifade edilebilir. “Yasada öngörülme ifadesinden ortaya çıkan gerekliliklerden bir tanesi de ilgili önlemin önceden tahmin edilebilirliği olduğundan ifadesinden de anlaşılacağı üzere, kişilerin kendi davranışlarının veya Devletin davranışlarının sonuçlarını önceden tahmin edebilecek durumda olmalıdırlar. Devletin takdir hakkına sahip olması, bu hakkının sınırsız olacağı şeklinde de değerlendirilmemelidir. Yani vergi oranını belirlerken bu orantılılık ve ölçülülük ilkelerine uygun olması gereklidir.

Serbest bölgelerle ilgili yapılacak olan bu yasal düzenleme çok itirazı da beraberinde getirecektir.

22.07.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.