Cemal Çokgezer
Vergi Müfettişi
cmlmrymm@hotmail.com

Finansal Standartlar İçinde Ticari Alacaklar

İşletmelerin mal ve/veya hizmet satışı gibi esas faaliyetlerden kaynaklanan ve vadesi bir yılı geçmeyen senetli ve senetsiz alacaklarına ticari alacak adı verilmektedir. Ticari alacaklar işletmelerin esas faaliyeti sonucunda meydana gelen satışları (hasılatları) ile iç içedir. Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında ticari alacakları “önemli finansman unsuru taşıyan” ve “önemli finansman unsuru taşımayan” alacak olmak üzere ayrıştırabiliriz.

TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı’na göre önemli bir finansman unsuru taşıyan ticari alacakları  tanımlamak gerekirse, mal veya hizmetin devri ile ödeme tarihi arasında bir sürenin olması ve bu sürenin alıcı lehine önemli bir fayda sağlaması durumunda, sözleşmenin (ticari alacağın veya sözleşme varlığının) önemli bir finansman unsuru taşıdığı kabul edilmektedir. Aksi yaklaşım ile önemli bir finansman unsuru taşımadığı sonucu ortaya çıkmaktadır. TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat Standardı’ nın 63 üncü paragrafında; kolaylaştırıcı bir uygulama olarak işletme, sözleşmenin başlangıcında, müşteriye taahhüt ettiği mal veya
hizmetin devir tarihi ile müşterinin bu mal veya hizmetin bedelini ödediği tarih arasında geçen sürenin bir yıl veya daha az olacağını öngörmesi durumunda, taahhüt edilen bedelde önemli bir finansman bileşeninin etkisi için düzeltme yapmak zorunda olmadığı yönünde açıklama yapılmıştır. Taraflarca ödemelerin zamanlaması işletmeye mal ve hizmetlerin devrinin finansmanı kapsamında önemli bir fayda sağlıyor ise, işletme işlem bedelini hesaplarken taahhüt edilen bedelde paranın zaman değerinin etkisine göre düzeltme yapması gerekmektedir.

İlk Ölçüm; Önemli bir finansman unsuru taşımayan ticari alacaklar, ilk defa finansal tablolara intikal ederken işlem bedeli üzerinden ölçülmektedir. Dolayısıyla önemli bir finansman unsuru taşıyan ticari alacakların ilk kaydında işlem bedeli hesaplanırken paranın zaman değeri göz önünde bulundurulmalı ve bu tutarda bir düzeltme yapılması (finansman unsurunun ayrılması) gerekmektedir. İşlem bedelinin tanımı ise, TFRS 15 Standardı’nda açıklanmıştır. Buna göre işlem bedeli; işletmenin üçüncü şahıslar adına tahsil edilen tutarlar hariç (örneğin katma değer vergisi gibi) taahhüt ettiği mal veya hizmetleri müşteriye devretmesi karşılığında hak etmeyi beklediği bedeldir.

Sonraki Dönemlerdeki Ölçüm; Finansal varlıklar “işletmenin kullandığı iş modeli” ve “sözleşmeye bağlı nakit akışlarının özellikleri” dikkate alınarak aşağıdaki şekillerde ölçülmektedir:

• İtfa edilmiş maliyet
• Gerçeğe uygun değer değişimi diğer kapsamlı gelire yansıtılarak
• Gerçeğe uygun değer değişimi kar veya zarara yansıtılarak

Peki ticari alacaklar bu üç bileşenden hangi finansal varlık grubu içinde değerlendirilmelidir? sorusuna gelecek olursak, TFRS 9 kapsamında sözleşme şartlarının belli tarihlerde sadece anapara ve anapara bakiyesinden  kaynaklanan faiz ödemelerini içeren nakit akışlarına yol açması nedeniyle “itfa edilmiş maliyet bedeli” üzerinden ölçülmesi gerektiği cevabı ortaya çıkmaktadır. İtfa edilmiş maliyet bedeli; finansal varlığın ilk defa finansal
tablolara alındığı tutardan, anapara geri ödemeleri düşüldükten sonra, bu tutara ilk defa
finansal tablolara alındığındaki tutar ile vadesindeki tutar arasındaki fark üzerinden etkin faiz
yöntemi kullanılarak hesaplanan toplam itfa tutarı eklenerek veya düşülerek bulunan tutardır.

İtfa edilmiş maliyete iskonto edilmiş değer veya bugünkü değer de denmektedir.

Bugünkü Değer = Gelecek Değeri * [1/(1+i)n]  ( n:süre; i: etkin faiz oranı)

Bugünkü Değer = Gelecek Değeri/(1+etkin faiz oranı)(vadeye kaln gün/365) veya

Bugünkü Değer = Gelecek Değeri/(1+etkin faiz oranı)(işlemiş aylık faiz/12)

Örneğin, vadesine 2 yıl olan ve etkin faiz oranı %10 olan 100.000 TL tutarındaki bir ticari alacağın itfa edilmiş maliyeti aşağıdaki gibi hesaplanmalıdır:

Bugünkü Değer = 100.000 * [1/(1+0,10)2] = 82.644,63 TL dir.

Ticari Alacaklarda Değer Düşüklüğü

TFRS 9 finansal varlıklardaki değer düşüklüğünü kredi kalitesindeki bozulmalar ile nitelendirmiştir. Gelecekte beklenen nakit girişleri ile sözleşmedeki nakit girişleri arasında farklılıklar oluşmaktadır. Bu farkların bugünkü değerine kredi zararı denir. TFRS 9 Standardı kredi zararlarının tespitinde, TMS 39 Finansal Araçlar Standardına göre hesaplanan gerçekleşen zarar yerine beklenen kredi zararı modelini uygulamaya kazandırmıştır.

İşletmeler beklenen kredi zararlarını hesaplamak için “genel yaklaşım” ve “basitleştirilmiş yaklaşım” modellerini esas alırlar.

Genel yaklaşımda, ticari alacakların ilk kayıtlara alınmasından sonra kredi riskleri düzenli olarak ölçülmekte ve değişimlere göre kredi zararları finansal tablolara aktarılmaktadır. Kredi riskinde önemli bir artış var ise ömür boyu beklenen kredi zararı kadar, kredi riskinde önemli bir artış tespiti yoksa 12 aylık beklenen kredi zararı kadar kar veya zarar tablosuna zarar karşılığı olarak aktarılacaktır.

Basitleştirilmiş yaklaşımda ise, kredi riskleri düzenli olarak takip edilmemekte, raporlama dönemleri sonunda ömür boyu beklenen kredi zararı hesaplanarak kar veya zarar tablosuna zarar karşılığı olarak aktarım yapılmaktadır. Peki;

Basitleştirilmiş Yaklaşımın Seçilmesi Zorunlu Mu?

TFRS 15 Standardı kapsamında önemli bir finansman unsuru içermeyen ticari alacaklar için basitleştirilmiş yaklaşımın seçilmesi zorunludur. Önemli bir finansman unsuru içeren ticari alacaklarda ise ihtiyaridir. Eğer işletme zarar karşılıklarını ömür boyu beklenen kredi zararlarına eşit bir tutarda ölçmeyi istiyorsa basitleştirilmiş yaklaşımı kullanacaktır. İşletmeler, ticari alacakları için beklenen kredi zararlarına ilişkin değer düşüklüğünü kar veya zarar tablosuna aktarmalıdır.

Uygulama Örneği:

GZR işletmesi aşağıdaki tabloda yer alan ticari alacaklarını ömür boyu beklenen kredi zararlarına eşit bir tutarda ve basitleştirilmiş yaklaşım politikasını seçerek ölçmeyi tercih etmiştir. İşletmenin raporlama dönemi sonunda TFRS 9 Standardı kapsamında ayırabileceği karşılık tutarı kaç TL olacaktır?

Ticari Alacak Tutarı (TL)	Gecikme Süreleri	Etkin Faiz Oranları	Temerrüt Riski veya Kredi Risk Oranları
500.000	Vadesi geçmemiş (2 Yıl daha var)	%10	%5
1.000.000	1-30 gün	%15	%10
2.000.000	365 günden fazla geçmiş	%20	%20

Vadesi geçmeyen ticari alacak için; risk oranı veya kayıp oranına göre beklenen kredi zararı 500.000 *0,05= 25.000 TL olur. Bu alacağın vadesi henüz gelmediğinden yani beklenen kredi zararı gelecekte ortaya çıkacağından bu tutarın bugünkü değerine etkin faiz oranı ile iskonto edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla beklenen kredi zararının bugünkü değeri 25.000/(1+0,10)2 = 20.661 TL olarak hesaplanmaktadır.

Vadesi 01-30 gün geçmiş ticari alacağın beklenen kredi zararı 1.000.000 *0,10= 100.000 TL

Vadesi 365 günden fazla geçmiş ticari alacağın beklenen kredi zararı 2.000.000*0,20= 400.000 TL olarak hesaplanır.

Yani toplamda işletmenin ömür boyu beklenen kredi zararları toplamı 20.661+100.000+400.000= 520.661 TL olarak ortaya çıkmıştır.

Sonuç

Yazımızda açıklandığı üzere, ticari alacaklar ilk kayda alınırken önemli bir finansman unsuru taşımıyor ise işlem bedeli üzerinden ölçülmekte, önemli bir finansman unsuru taşıyor ise paranın zaman değerine göre finansman unsuru işlem bedelinden ayrıştırılmalıdır. Sonraki ölçümlerde ise, itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülmelidir.

Değer Düşüklüğü için zarar karşılığı hesaplamalarına gelecek olursak; TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı kapsamında sadece vadesi geçen ticari alacaklar için zarar karşılığı hesaplanmakta iken TFRS 9 Finansal Araçlar Standardında vadesi geçen ve vadesi geçmeyen ticari alacakların tamamı için kredi risklerine (temerrüde düşme riski veya kayıp oranı) göre tahsil edilememe durumları için zarar karşılığı hesaplanmaktadır. TFRS 9 Standardında finansal varlıklar için beklenen kredi zararlarının hesabında iki yaklaşım bulunmaktadır. Bunlar “genel yaklaşım” ve “basitleştirilmiş yaklaşım” dır. Genel yaklaşımda ticari alacaklar kayıtlara alındığı tarihten itibaren devamlı olarak kredi risklerinin tespit edilmesi gerekmekte iken, basitleştirilmiş yaklaşımda sadece raporlama dönemlerinde kredi riskleri tespit edilmektedir. Kredi risklerinin devamlı hesaplanma  işlemi oldukça zor olduğundan, işletmelerin ticari alacakları için basitleştirilmiş yaklaşımı politika olarak seçmesi daha uygun olacaktır. Yazımızda ticari alacakların kayda alınması ve değer düşüklüğü durumunda zararların hesaplanması, basitleştirilmiş yaklaşım ile örneklendirilerek ticari alacakların standartlar kapsamında daha kolay anlaşılmasına faydalı olması amaçlanmıştır.

Kaynak:

Türkiye Finansal Raporlama Standartları 9: Finansal Araçlar

Türkiye Muhasebe Standartları 39: Muhasebeleştirme ve Ölçme

TFRS 9 Finansal Araçlar Standardı Çerçevesinde Ticari Alacaklara İlişkin Beklenen Kredi Zararlarının Tespiti ve Muhasebeleştirilmesi; Ahmet GÖKGÖZ (http,jafas.org)

10.08.2023

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.