Caner Atik
Yeminli Mali Müşavir
Eski Hesap Uzmanı
Eski Vergi Müfettişi
Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Eski Grup Başkan Yrd.
caneratik@yukselisymm.com.tr

Yeniden Değerlemede YMM Raporu Belirsizliği

Uzun süredir vergi gündeminde olmayan “Yeniden Değerleme” konusu önce 7326 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’na eklenen Geçici 31’inci madde ile sonrasında ise 7338 sayılı Kanunla yine Vergi Usul Kanunu’na eklenen Geçici 32’nci madde ile 2021 yılında yeniden gündemimize girdi. Ancak yılın sonlarına doğru enflasyon rakamlarındaki artış, enflasyon düzeltmesi uygulanmasını öne çıkardı. Vergisiz bir değerleme yöntemi olduğu için enflasyon düzeltmesinin tartışılmaya başlanmasıyla yeniden değerleme ikinci plana düştü. Fakat 7352 sayılı Kanunla 2022 ve 2023 yıllarında enflasyon düzeltmesinin uygulanmayacağı hükme bağlanınca bir kere daha yeniden değerleme uygulaması ile baş başa kaldık.

Kısa Bir Tarih Turu

Daha önce Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 11’inci maddesinde yer alan yeniden değerleme uygulaması 1987 yılında yapılan yasal değişiklikle Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesinde yeniden konumlandırıldı. 2003 yılına kadar uygulanan yeniden değerleme, 2003 yılında yürürlükten kaldırılarak yerini enflasyon düzeltmesine bıraktı. Enflasyon düzeltmesi ise sadece 2003 ve 2004 yıllarında uygulanabilmiş, şartların sağlanmaması nedeniyle bugüne kadar tekrar uygulama imkanı bulamamıştır. Ancak geçen süre içerisinde düşük de seyretse enflasyon, işletmelerin aktifindeki kıymetlerin kayıtlı değeri ile gerçek değeri arasındaki makasın açılmasına neden oldu. Bu durumu gidermek isteyen Maliye Bakanlığı ilki 2018 yılında (7144 sayılı Kanunla), diğeri ise 2021 yılında (7326 sayılı Kanunla) olmak üzere iki defa geçici süreyle yeniden değerleme uygulamasını devreye soktu. İlk uygulamadaki vergi oranının %5 olarak belirlenmesi, katılımın sınırlı kalmasına neden oldu. 7326 sayılı Kanunla getirilen ikinci değerleme uygulamasında vergi oranının %2 olarak belirlenmesi daha geniş kapsamlı bir katılım olmasını sağladı. 31.12.2021 tarihi itibariyle bu değerleme uygulaması son buldu. Şu an itibariyle 7338 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’na eklenen Geçici 32’nci madde ve mükerrer madde 298/Ç kapsamındaki yeniden değerleme düzenlemesi uygulamadadır.

Geçici 32’nci Madde ve Mükerrer Madde 298/Ç Uygulaması

Mevcut haliyle yeniden değerleme uygulaması ikili bir yapıya sahip. Geçici 32’nci maddeye göre yapılan yeniden değerleme, mükerrer madde 298/Ç’ye göre yapılacak yeniden değerleme öncesindeki bir ön değerleme düzenlemesidir. İkisi arasındaki farkı şöyle bir örnekle açıklayabiliriz: En son enflasyon düzeltmesinin yapıldığı tarih olan 31.12.2004 tarihinden önce aktifte yer alan bir iktisadi kıymetin yeniden değerlenmek istenilmesi durumunda 01.01.2005 tarihinden 31.12.2021 tarihine kadarki (17 senelik) değerleme işlemi Geçici 32’nci maddeye göre yapılacaktır. Yeniden değerleme işleminin 01.07.2022 tarihinde yapıldığını varsayacak olursak mükerrer madde 298/Ç’ye göre yapılacak yeniden değerleme işlemi 01.01.2022 ile 01.07.2022 tarihleri arasını kapsayacaktır. Her ne kadar mükerrer madde 298/Ç’ye göre yapılacak yeniden değerleme öncesinde Geçici 32’nci maddeye göre değerleme yapma zorunluluğu olmasa da bu hakkın kullanılması mükelleflerin avantajına olacaktır. (Elbette elde edilecek avantajın hesabında, artan değer üzerinden ayrılacak amortismanlar nedeniyle elde edilecek vergi avantajı ile Geçici 32’nci maddeye göre yapılan değerleme sonrasında ödenecek %2’lik vergisel yükün karşılaştırılması gerekecektir. Ancak esas konumuzdan uzaklaşmamak için bu noktaya değinmeyeceğiz.)

Yani görüleceği üzere aslında Geçici 32’nci madde ve mükerrer madde 298/Ç’ye göre yapılacak yeniden değerleme işlemleri teknik bütünlük içeriyor diyebiliriz. Özellikle uzun yıllar önce aktife girmiş, amortisman süresi uzun olup hala itfası devam eden, yüksek bedelli kıymetler için her iki maddenin de birlikte işletilerek yeniden değerleme yapılması en rasyonel yol olacaktır. Her iki madde de kullanılarak yapılacak yeniden değerleme işlemi, hem bilançoların çok daha güncel değerler içermesini, hem amortismanların güncel değerler üzerinden hesaplanması suretiyle vergisel avantaj sağlamasını hem de satılacak kıymetler için daha gerçekçi kar rakamları çıkmasını sağlayacaktır. Bu nedenle yeniden değerleme yapacak mükelleflerin çoğunluğu her iki maddeyi de kullanacaklardır.

Bu kadar ön bilgilendirmeden sonra esas konumuza gelebildik sonunda.

Nedir Bu YMM Raporu Belirsizliği?

Aslında soru basit: Yeniden değerleme işleminde ve bu değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışının sermayeye ilave edilmesinde YMM raporu gerekli midir?

Soru basit ancak ne yazık ki cevap bu kadar basit değil. Cevabı bulmak için ilgili mevzuata hızlıca göz atalım.

1- 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12’nci maddesinde tasdik kapsamı ve tasdike ilişkin usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir.

2- Maliye Bakanlığı’nın bu yetkiye dayanarak yayımladığı Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları ve Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in 7’nci maddesinin (G) fıkrasının (c) bendinde yer verilen “Yeniden Değerleme” işleminin yeminli mali müşavirlerce vergi mevzuatı yönünden tasdik yapılabilecek olan konulardan olduğu belirtilmiştir.

3- Yukarıda anılan yönetmeliğin 7/G-c fıkrasında yer verilen “Yeniden Değerleme” işlemlerinin yeminli mali müşavirlerce tasdikine ilişkin usul ve esasları belirlemek için 2 Seri No’lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği yayımlanmıştır.

4- Tebliğ ile Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesinde yer alan "yeniden değerleme" hükümlerinin uygulanması kapsamında, yeniden değerlemeye esas alınan amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin tutarı 3.000.000.000 TL'yi aşan kurumlar vergisi mükelleflerinin yeniden değerlenmiş iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayırabilmeleri için, yeniden değerleme işlemlerinin yeminli mali müşavirlere tasdik ettirilmesi zorunluluğu getirilmiştir.

5- Tebliğde yer verilen 3.000.000.000 TL tutarı 32 Seri No’lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği (26.01.2002 tarihli Resmi Gazete) ile 500.000.000.000 TL (6 sıfır atıldıktan sonra 500.000 TL) olarak güncellenmiştir. Aynı Tebliğin son maddesinde, Tebliğde yer verilen parasal hadlerin Bakanlıkça özel bir belirleme yapılmadığı takdirde her yıl bir önceki yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı ifade edilmiştir.

6- 500.000 TL’lik tutar, 2003 yılından 2021 yılına kadar açıklanan yeniden değerleme oranları kullanılarak güncellendiğinde 2021 yılı için 4.299.474 TL’ye ulaşmaktadır.

7- 2 Seri No’lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği’nde yeniden değerleme sonucunda doğan değer artış fonunun kurumlarca sermayelerine eklenmesi halinde de değer artış fonunun miktarına bakılmaksızın fonun hesaplama işlemleri ve fonun sermayeye eklemesi işlemlerinin yeminli mali müşavirlerce tasdik edilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

8- 2 Seri No’lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği’nde ayrıca yeminli mali müşavirlere tasdiki zorunlu tutulan "yeniden değerleme" işlemlerine ait amortisman uygulamasından ve değer artış fonunun sermayeye eklenebilmesi imkanından yararlanılabilmesinin, bu işlemlerin ilgili mevzuat hükümlerine uygun olduğunun yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen Yeniden Değerleme Tasdik Raporu ile belgelenmesine bağlı olduğu açıkça ifade edilmiştir.

9- 2 Seri No’lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği’nin devamında, tasdiki zorunlu tutulan "yeniden değerleme" ve "değer artış fonlarının sermayeye eklenmesi" işlemlerinin yeminli mali müşavirlere tasdik ettirilmemesi ve tasdik raporlarının ilgili hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte verilmemesi halinde; bu kapsama giren kurumlar vergisi mükelleflerinin, yeniden değerlenmiş iktisadi kıymetler üzerinden amortisman ayırma imkanından vazgeçmiş; değer artış fonlarını ise ortaklara dağıtmış sayılacağı ifade edilmiştir.

Cevap Bekleyen Soruya Geri Dönelim

Yukarıda yer verdiğimiz mevzuat özetinde Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesinde yer alan "yeniden değerleme" hükümlerinin uygulanmasında YMM raporunun gerekli olduğunu belirtmiştik. Bu raporun aranmasındaki amaç, yeniden değerlemeye ilişkin hesaplamaların doğruluğunun ve işlemlerin mevzuata uygunluğunun YMM’ler tarafından kontrolünün ve onaylanmasının sağlanmasıdır.

Başta sorduğumuz soruyu biraz daha genişleterek yeniden soralım: Geçici 32’nci maddeye göre yapılacak yeniden değerlemede ve bu değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışının sermayeye ilave edilmesinde YMM raporu gerekli midir?

İşte tam da burada “yorumlar” savaşı başlıyor.

Lafsi Yorum: Doğrudan kanun/tebliğ metninde yazan ifadelere bakacak olursak, metinde mükerrer 298’inci maddede yer alan "yeniden değerleme"ye atıf yapıldığı ve Geçici 32’nci maddeye yer verilmediği için Geçici 32’nci maddeye göre yapılacak değerleme için YMM raporu istenemez. Mükellefler üzerinde yükümlülük doğuran bir konu yorum yoluyla genişletilemez. Bu nedenle mükerrer madde 298/Ç’ye göre yapılacak yeniden değerleme işlemi ve bu işlemde ortaya çıkan değer artışının sermayeye eklenmesi için YMM raporu gerekli olup Geçici 32’nci maddeye göre yapılacak yeniden değerleme ve sermayeye ekleme işlemleri için YMM raporu gerekli değildir.

Amaçsal Yorum: YMM raporunun istenilmesindeki amaç, yeniden değerlemeye ilişkin hesaplamaların doğruluğunun ve işlemlerin mevzuata uygunluğunun YMM’ler tarafından kontrol edilmesi ise Geçici 32’nci maddeye göre yapılan, uzun dönemleri kapsayan, değer artışındaki tutarın önemli bir kısmını oluşturan hesaplamaların da mükerrer 298’inci madde gibi YMM raporuna dahil edilmesi ulaşılmak istenilen amacın kavranabilmesi için gereklidir. Konuyu açıklamak için yukarıda verdiğimiz örnekte 17 yıllık süre için yapılacak hesaplamalarda YMM raporu aranmazken 6 aylık süreye ilişkin hesaplamalarda YMM raporu aramak düzenlemenin amacına aykırı olacaktır. Bu nedenle hem Geçici 32’nci maddeye hem de mükerrer madde 298/Ç’ye göre yapılacak yeniden değerleme işlemi ve bu işlemde ortaya çıkan değer artışının sermayeye eklenmesi için YMM raporu düzenlenmelidir.

Kanuni Yorum: 2 Seri No’lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği ile rapor düzenleme yükümlülüğü getirilen mükerrer 298’inci madde, şimdiki mükerrer 298’inci madde değildir. Tebliğ düzenlemesi, daha önce yürürlükte olan mükerrer 298’inci maddede yer alan uygulamaya ilişkindi. Dolayısıyla yürürlükten kaldırılan bir uygulamaya ilişkin hükümler içeren Tebliğ düzenlemesi, maddenin kaldırılması ile bir anlamda kadük oldu. Uygulamadan kaldırılan ve yeni düzenleme ile yeniden hayata geçirilen bir düzenleme için yükümlülük getirilecekse bu, yeni bir düzenleme ile yapılmalıdır. Dolayısıyla mevcut durumda hem Geçici 32’nci madde hem de mükerrer madde 298/Ç uygulamaları için YMM raporu gerekli değildir.

Şahsi fikrimize göre her üç görüşün de haklı olduğu taraflar var.

Uygulamaya Yönelik 3 Öneri

Yukarıda bahsettiğimiz maddelere göre yeniden değerleme işlemleri 1 Ocak 2022 tarihi itibariyle başladı. Yazımızın kaleme alındığı tarih itibariyle uygulamaya ilişkin tebliğ düzenlemesi henüz yayımlanmadı. Bu yazımızla dikkat çekmek istediğimiz noktada uygulamanın taraflarına önerilerimiz olacak.

Maliye Bakanlığı’na Önerimiz: Üzerinde çalıştıkları tebliğde bu konudaki tereddütleri giderecek düzenlemelere yer vermelerinde çok büyük fayda vardır. Daha önceki uygulamada hesaplamaların doğruluğunun ve işlemlerin mevzuata uygunluğunun kontrolü için YMM raporu zorunluluğu getirilmiş olduğunu düşünürsek hem mükelleflerce ödenecek %2’lik verginin, hem üzerinden amortisman ayrılacak tutarların hem de sermayeye eklenecek değer artış tutarlarının doğru hesaplanması ve kontrolü açısından YMM raporu düzenletilmesi uygulamasına devam edilmesinin faydalı olacağı kanaatindeyiz. Diğer taraftan mevcut belirsizliğin ortadan kaldırılmaması durumunda, yeniden değerleme yapan ancak YMM raporu düzenletmeyen mükelleflerin ileride vergi incelemesine girmesi ve vergi müfettişinin uygulama karşısında yukarıda belirttiğimiz gibi “amaçsal yorum” yaparak cezalı tarhiyat önermesi, sonrasında ise raporun yargıya taşınması kuvvetle muhtemeldir.

Mükelleflere Önerimiz: Maliye Bakanlığı’nın bu konuda bir düzenleme yapmaması durumunda, yeniden değerleme yapan mükelleflerin özelge yoluyla Bakanlıktan görüş sormaları ve gelen cevaba göre işlem yapmaları daha doğru bir seçenek olacaktır. Tebliğ ile bir düzenleme yapılmayacaksa bile verilecek özelgeler ile Bakanlığın bu konudaki görüşü öğrenilebilmiş olacaktır.

YMM’lere Önerimiz: Maliye Bakanlığı’nın bu konuda bir düzenleme yapmaması durumunda yeniden değerleme yapan mükelleflerini özelge istemeye yönlendirmeleri veya ileride doğabilecek cezalı tarhiyat riskini ortadan kaldırmak için YMM raporu düzenleyerek kurumlar vergisi beyannamesi ekinde Bakanlığa iletmeleri güvenli bir seçenek olacaktır.

Son Söz

Mükellefler açısından avantajlar içeren yeniden değerleme düzenlemesinin yıllar sonra hayata geçmesi önemli bir gelişme. Özellikle enflasyon düzeltmesinin 2023 yılı sonuna ertelenmiş olması uygulamanın önemini daha da artırıyor. Ancak yukarıda açıklamaya çalıştığımız belirsizlikler, düzenlemeden faydalanan mükellefler için risk oluşturuyor. Maliye Bakanlığı’nın bu konuda yapacağı düzenleme riskleri ortadan kaldırırken, katılımı da artıracaktır.

08.02.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.