Burçin Kaya
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Dokuz Eylül Üniversitesi Maliye A.B.D.
Doktora Öğrencisi
burcin.kaya@lawines.com.tr

Yeni TFRS 9 “Finansal Araçlar” Standardına Denetim Bakışı

Bilindiği üzere TFRS 9 “Finansal Araçlar” Standardı 31/12/2012 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere ilk olarak 27/04/2010 tarih ve 27564 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 2017 yılının başlarında da Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu da TFRS 9 ‘ da bir takım değişiklikler yaparak 55 sıra numaralı tebliği oluşturmuştur. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun tebliğ çerçevesinde, denetimlerin hassasiyetle sürdürülebilmesi, konuların anlaşılabilirliği ile doğru orantılıdır. Makalemizde denetim ekiplerinin finansal varlıkların ve yükümlülüklerin geçici ya da tamamen devir edilmesi durumlarında yapacakları kontroller üzerinde durulmuştur.

 

GİRİŞ

Gelecekteki nakit akışlarının faydalı olabilmesi amacıyla varlıklar ve borçlar ile ilgili raporlama ilkelerini belirten bu standart, “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardı kapsamındaki tüm kalemlere uygulanacaktır.

Bu Standart, finansal olmayan bir kalemin alım veya satımına ilişkin sözleşmelere uygulanır.Bu sözleşmeler, işletmenin beklenen alım, satım veya kullanım ihtiyaçları kapsamında finansal olmayan bir kalemin teslim alınması veya teslim edilmesi amacıyla düzenlenmiş olsa dahi, geri dönülemez bir şekilde gerçeğe uygun değer değişimi kâr veya zarara yansıtılan olarak tanımlanabilir.  Söz konusu tanımlama, yalnızca sözleşmenin başlangıcında ve ilgili sözleşmenin bu Standardın kapsamı dışında tutulması nedeniyle finansal tablolara alınmamasından kaynaklanacak bir tutarsızlığın (bazen “muhasebe uyumsuzluğu” olarak da adlandırılır) ortadan kaldırılması veya önemli ölçüde azaltılması durumunda yapılabilir.

Finansal olmayan bir kalemin alım satımına ilişkin sözleşmenin ödenebildiği durumlar şu şekilde belirtilebilir;

-          Sözleşme şartlarının net olarak ödeme yapılabilmesine izin vermesi,

-          Sözleşmede açık olarak ödeme şartları belirtilmemekle birlikte işletmenin genel anlamda bu tarz uygulamalarının önceki dönemlerde yapılmış olması,

-          İşletmenin benzer sözleşmeler için spekülasyon güdüsü ile para kazanma(ucuza mal edip pahalıya satma) yolunu seçmiş olması,

-          Sözleşmeye konu finansal kalemin likiditesinin yüksek olması.

 

İşletmenin, bir finansal varlığı veya finansal yükümlülüğü finansal durum tablolarına alabilmesi için yapılan sözleşmelerin tarafı olması gerekmektedir. Yapılacak mali denetimlerde dikkat edilmesi gereken konu, gerek finansal varlık gerekse finansal yükümlülüğün finansal durum tablolarına eklenmesi ya da çıkarılması işlemlerinin muhasebeleştirilmesi, işlem tarihinde ya da teslim tarihinde olması gerekliliğidir.

İşletmenin bir finansal varlığı finansal tablo dışı bırakma gerekliliği durumunda denetim personelinin aşağıdaki üç durumdan herhangi birinin varlığını sorgulaması gerekmektedir.

1)      Finansal varlığın bir kısmına uygulanması bir finansal varlıktan varlık elde edilmesi durumundaki nakit akışlarından ( Anaparadan Faiz edinimi) oluşuyorsa.

2)      Finansal varlıktan elde edilen bütün nakit akışlarının nispi bir kısmından (karşı tarafın bütün faiz gelirinin yüzdelik bir payına sahip olunması durumu, bizim ortak olduğumuz başka bir yatırımın faiz geliri gibi) oluşuyorsa,

3)      Finansal varlıktan elde edilen bazı nakit akışlarının nispi bir kısmından (karşı tarafın bazı faiz gelirlerinde hak sahibi olunma gibi) oluşuyorsa,

Yine aynı şekilde işletmenin finansal varlığı finansal tablo dışı bırakabilmesi için;

1)      Sözleşmelerden doğan hakların sona ermesi

2)      Finansal varlığı devretmesi

·         İşletmenin finansal varlığı şu koşullarda devretmiş sayılır.

i)                    Sözleşmeye bağlı hakların devredilmesi

ii)                  Sözleşme aktif ama elde edilen nakit akışlarının bir ya da birden fazla alıcıya ödeneceği konusunda taahhüt verilmesi.

·         Taahhüt koşulu aşağıdaki üç şartın da sağlanması durumunda geçerli olacaktır.

-          Başlangıçtaki varlıktan aynı tutarda tahsilat yapılmadıkça işletmenin nihai alıcılara ödeme yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır.

-          Sözkonusu varlığın satılması ya da rehin verilmesi devir sözleşmesi hükümleri uyarınca yasaktır.

-          Tahsil edilen her türlü nakdin nihai alıcılara devredilmesi zorunludur. Elde edilme ve aktarılma tarihleri arasında nakdin değerlendirilmesi durumunda da elde edilen faizin ilgili nihai kişilere aktarılması gerekmektedir.

Belirtmekte fayda vardır ki, bir denetçinin işletme finansal varlığı devrederken bu finansal varlığa ilişkin var olan risk ve getirileri ne ölçüde devredeceğini sözleşmelerde görmesi gerekmektedir.  Bu yüzden, finansal varlık önemli ölçüde devredildiyse bu finansal varlık finansal tablolardan çıkarılarak devir sürecinde elde edilen getirilerin finansal tablolara eklendiği  kontrol edilmelidir. Eğer bu devirde elde tutulan kısım devredilen kısımdan büyükse yani kısmi devir söz konusu ise, finansal varlık finansal tablolarda tutulmaya devam edilir. Burada önemli olan işletmenin finansal varlık devri ile finansal varlığa ilişkin söz hakkının elinde bulunup bulunmadığıdır. Eğer halen devredenin söz hakkı varsa finansal tablolarda tutulmaya devam edilmelidir. Ancak sözleşmelerde bir netlik yoksa, denetçinin bu varlığın devredildiği kişide varlığı sormadan satma ya da devretme yetkisi bulunup bulunmadığına bakması gerekmektedir. Eğer bu yetki varsa denetlenen işletmenin bu finansal varlığı finansal tablolarından çıkarması gerekmektedir.

 

Denetlenen işletmenin hem finansal varlığı devredip hem de finansal varlıktan hizmet almaya devam etmesi durumunda denetçi, bir hizmet anlaşması yapılıp yapılmadığını, devirden elde edilen bedel ile alınan hizmet arasındaki olumlu ya da olumsuz farkın finansal tablolarda doğru bir şekilde yer alıp yer almadığını kontrol etmek zorundadır.

Denetim döneminde denetlenen işletmenin finansal varlığı tamamen devredip yeni bir finansal varlık elde etmesi veya yeni bir finansal yükümlülük ya da hizmet yükümlülüğü üstlenmesi sonucunu doğurması durumunda, sözü edilen yeni finansal varlık, finansal yükümlülük veya hizmet yükümlülüğünü gerçeğe uygun değer üzerinden finansal tablolara alınmalıdır.

Eğer kısmi bir finansal tablo dışı bırakma işlemi varsa denetçi elde etme değerinin de kısmi olarak dikkate alındığını sorgulamalıdır. Bu işlemler sonrasında finansal tablolarda gösterilmeye devam edilen değerin gerçeğe uygun değeri ile yeralması gerekmektedir.

Burada da önemli olan kısım devredilen finansal varlık üzerindeki hakkın da devrediliyor olmasıdır. Eğer işletme bu hakkı devretmiyorsa o durumda bir devirden bahsedilmeyeceği için finansal tablolarda bu varlığa ilişkin gelir ve giderlerinde yeralmaya devam etmesi gerekmektedir.

Yapılan denetimlerde finansal varlık devir sözleşmelerinin iyi analiz edilmesi gerekmektedir. Örneğin İşletme varlığı belli garantiler çerçevesinde devrediyorsa bu durumda varlık değeri ile garanti değerinden düşük olanı bu standart gereği dikkate alınmalı ve yükümlülük bu tutar kadar olmalıdır. Ya da işletmenin bir opsiyon sözleşmesi ile finansal varlığını devretmesi durumunda yükümlülüğün opsiyon sözleşmesinin vadesinde geri alınacak tutar kadar olduğu kontrol edilmelidir.

Buradaki sorumluluk devredilen varlığın itfa değeri  ve ya gerçeğe uygun değeri kadardır. Bu işletmenin finansal tablolarını düzenleme şekline göre değişebilmektedir.

Yapılan önemli hatalardan biri de finansal tablolarda varlığın gösterilmeye devam edilmesi durumunda sözkonusu varlığın değeri ile bu varlığa ilişkin yükümlülüklerin mahsuplaştırılması, net değerin muhasebeye kaydedilmesidir. Bu durum finansal tabloların açıklık prensibine aykırılık teşkil ettiği için denetçiler tarafından her iki yönünün de finansal tablolardaki varlığı incelenmelidir.

SONUÇ

Finansal varlıkların ve yükümlülüklerin devrine ilişkin denetimlerde esas dikkat edilmesi gereken nokta devir ile birlikte bu varlığa ilişkin tasarruf hakının devredilip devredilmediğidir. Tasarruf hakkının devredilmesi finansal tablolardan çıkarılmayı gerektirmektedir. Finansal tablolardan çıkarılması gerekirken çıkarılmayan finansal varlıkların işletme rasyolarına etki edip gerek yöneticileri gerekse yatırımcıları etkileyeceği aşikardır.

 

KAYNAKLAR

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumun; 2017, Finansal Araçlar Standardına İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı ( TFRS 9) Hakkında Tebliğ

(SIRA NO: 55)

EY; 2015, Classification of financial instruments under IFRS9..

02.02.2017

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.