Burak Sağlanmak
Vergi Müfettiş Yardımcısı
İstanbul Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı
buraksaglanmak@windowslive.com

Şüpheli Ticari Alacaklar İçin Hangi Dönemde Karşılık Ayrılır?

Şüpheli alacaklara ilişkin düzenlemelere Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde yer verilmiştir. Söz konusu maddede bir alacağın şüpheli hale gelebilmesi için iki ölçüt öngörülmüştür. Buna göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

·         Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
·         Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar,

şüpheli alacak sayılmaktadır.

 

ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYIRABİLMEK İÇİN;

·         Alacak, ticari ya da zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Hatır senedi ve ticari/zirai kazanç dışında bir sebeple verilen borçların tahsil edilememesi halinde karşılık ayrılması söz konusu değildir.
·         Alacağın vadesinin geçmiş ve tahsil edilememiş olması suretiyle dava ya da icra evresinde olmalıdır. Dava için sadece müracaat yeterli olmayıp dava ve takibin ciddi bir şekilde takip edilmesi gerekmektedir.

-        İcra takibinin ciddi olarak takip edilmemesi nedeniyle dosyası takipten düşen alacakların şüpheli alacak kabul edilmediği yönünde Danıştay kararları mevcuttur. (Danıştay. 4. Daire. 25. 12.1984 tarih ve E. 1986/2?68 K. 1987/1552) ·         Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacak olması ve  yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olması gerekmektedir.
-       Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın verdiği 24.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-323-167 sayılı özelgeye  göre; “Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların tespiti açısından dava edilecek alacak için avukatlık ücreti, yargı harcı, notere yapılacak ödemeler ile posta giderleri toplamı dikkate alınarak tahmini bir dava maliyeti bulunacak ve bu tutar alacakla kıyaslanacaktır. Tahmini dava maliyetinin alacaktan daha büyük olması halinde, borçlunun noter vasıtasıyla protesto edilmesi veya borcun bir yazı ile istenmesi ve protestonun ya da yazının muhatabına ulaşmış olması gerekmektedir.
-       Danıştay 13. Dairenin 24.01.1978 tarih ve E:1976/3483, K:1978/139 sayılı kararında yazılı istemin, en azından taahhütlü mektup veya noter kanalıyla yapılması gerektiği hükmüne yer verilmiştir.
·         Bilanço hesabına göre defter tutulması gerekir. İşletme hesabına göre defter tutan mükellefler yararlanamaz.
·         Alacak teminatsız olmalıdır. Bir kısmı teminata bağlı olan alacaklarda, karşılık teminattan arda kalan kısım için ayrılabilir.
·         Karşılık Ayrılan Alacak Kamu Kurum ve Kuruluşlarından olmamalıdır. Bu tür alacaklar devletin güvencesinde olduğu görüşünden hareketle karşılık ayrılmaması gerekir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın muktezalara yansıyan görüşü de kamu idare ve müesseselerindeki alacaklar için karşılık ayrılmasının söz konusu olmayacağı yönündedir.

Ayrıca alınan avanslar için karşılık ayrılması mümkün değilken, tahsili şüpheli hale gelen Katma Değer Vergisi için karşılık ayrılabilir.

Şüpheli hale gelen alacağın ne zaman gider yazılacağı konusunda vergi mevzuatında net bir hüküm bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesinde "Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir." denmektedir. VUK’nun 264. maddesinde tasarruf değeri “Tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arzettiği gerçek değerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. Mükellef alacağının ne kadarlık kısmını tahsil edemeyeceğini düşünüyorsa o kadarlık kısmına karşılık ayırabilir şeklinde değerlendirmek gerekir. Hangi dönemde karşılık ayrılacağı hususunda farklı görüşler bulunmaktadır.

 

İDARENİN GÖRÜŞÜ:

·         Gelir İdaresi Başkanlığı Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11/09/2015 tarih ve 58889402-105[323.Mad.2015/127-1036]-80 sayılı özelgesinde;

“…alacağınız için alacağın şüpheli hale geldiği yılda 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli alacak karşılığı ayırmanız gerekmekte olup, bu yılda karşılık ayrılmaması durumunda sonraki yıllarda karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.”

·         Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22/04/2015 tarih ve 64597866-105[323-2015]-11212 sayılı özelgesinde;

“Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde belirtilen diğer şartların da sağlanması halinde bu alacaklar için icra takibine başladığınız veya dava açtığınız yıl karşılık ayırmanız mümkündür. ”

·         Gelir İdaresi Başkanlığı Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28/04/2014 tarih ve
77058783-105-110 sayılı özelgesinde;

“…dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli hale geldiği kabul edilebilecek olup söz konusu takiplere başlanıldığı hesap döneminde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.”

·         Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17/04/2014 tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-991 sayılı özelgesinde;

“Söz konusu karşılığın dava veya icra takibine başlanıldığı yılda ayrılması ve karşılık ayrılan alacağın sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilmesi gerektiği tabiidir.”

·         Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1942 sayılı özelgesine göre;

 “…bir alacak için alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki bir dönemde karşılık ayrılabileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle, karşılık ayrılması gereken dönemde ayrılmayan karşılığın sonraki dönemlerde ayrılması mümkün bulunmamaktadır.”

·         Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/05/2011 tarih ve 4.35.18.02-1744-179 sayılı özelgesinde;

“Buna göre, tahsili mümkün olmayan alacaklara ilişkin olarak icra takibine başlanıldığı hesap dönemi itibariyle şüpheli alacak karşılığı ayrılması gerekmekte olup, ilgili dönemde karşılık ayrılmayan alacaklarınız için daha sonraki hesap dönemlerinde karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.”

 

ÖZETLE, Şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılmasını düzenleyen 323. madde, Vergi Usul Kanununun alacaklarda ve sermayede amortisman başlıklı üçüncü kısmın  ikinci bölümünde yer aldığından amortisman gibi değerlendirilmesi gerektiği aksi taktirde kanun koyucunun amacına aykırılık teşkil edeceği, seçimlik bir hak olduğundan şüpheli hale geldiği yılda ayrılmayan karşılığın ilerleyen yıllarda ayrılmasının mümkün olmadığı, karşılık ayırma zamanını mükelleflerin inisiyatifine bırakılmasının suistimal edileceği ve en çok kar elde edilen yılda karşılık ayırabileceklerini ve  dönemsellik ilkesine aykırılık teşkil ettiğinden, davanın açıldığı yılda ayrılması yönündedir.

 

İDARİ YARGININ GÖRÜŞÜ:

Danıştayın bu konuda farklı kararları olup son yıllarda mükellef lehine karar vermektedir.

·         Danıştay 4. Dairesinin 13.02.2014 tarih ve E. 2010/3320, K. 2014/805 sayılı Kararına göre;

“… alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulü öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelecektir.”

·         Danıştay 4. Daire’nin  24.05.2012 tarih ve ESAS: 2009/5618  Karar :2012/2056 sayılı kararına göre;

“Kanunda şüpheli alacak karşılığının gider olarak yazılmasında dönem kısıtlaması öngörülmediğinden alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezaların kaldırılması kararı veren İstanbul 2. Vergi Mahkemesi 30.04.2009 günlü ve E:2008/566, K:2009/2472 sayılı kararının onanmasına oybirliğiyle karar vermiştir.”

·         Danıştay 4. Dairesi’nin 5.5.2005 günlü ve E:2004/1675, K:2005/808 sayılı kararıyla;

“213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinin birinci fıkrasında, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacakların şüpheli alacak sayılacağı ve ikinci fıkrasında şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceğinin öngörüldüğü, bu düzenlemede alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmediği, alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığının önemli olduğu, dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabulünün kanunda öngörülmeyen, bu nedenle de kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına geleceği, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmamasının bir önem arzetmeyeceği, mahkemece, kayıtlarda alacak olarak görünen meblağ için şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmamış olması nedeniyle şüpheli alacak olarak kabul edilmemesinin yasal dayanağı bulunmadığı..”

·         Danıştay 4. Dairesi’nin 27.02.2003 tarihli kararında;

“Alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasının zorunlu olmadığı ve tahakkuk eden ancak yükümlü tarafından tahsil edilmeden vergi dairesine ödenen katma değer vergisinin şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayırırken soyutlanamayacağı”

·         Danıştay 3. Dairesi’nin 11.09.1997 tarih ve 1997/2930 sayılı Kararında;

“Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir şeklinde yer alan hükmün, yükümlülerin diledikleri yılda şüpheli alacak karşılığı ayırabilecekleri biçiminde değil, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayırabilecekleri ya da alacağın değersiz hale geldiği yılda zarara atabilecekleri biçiminde anlaşılması gerekmektedir. Zira şüpheli alacak karşılığı ayırma ve dolayısıyla bunu ilgili yıl kurum kazancından düşme tarihinin yükümlülerin ihtiyarına bırakılmasının, onları en çok kar sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise yasa koyucunun amacına aykırı düşeceği açıktır…”

·         Danıştay 4. Dairesi’nin 12.12.1994 tarih, 1994/2943 esas no ve 1994/5901 sayılı kararı;

 

"Anılan kanun maddesinde alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hükme yer verilmemiştir. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiği kabul edilemeyeceği gibi, alacağın şüpheli hale geldiği dönemin geçirilmesi halinde, yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini muhafaza edecek olan alacak için karşılık ayırma imkanının ortadan kalkacağının kabulü, Kanun'da öngörülmeyen bir nedenle kanunla tanınan bir hakkın bertaraf edilmesi anlamına gelecektir."

·         Danıştay 4. Dairesi’nin 10.11.1992 tarih, 1992/719 esas no ve 1992/4809 sayılı kararı;

 

“Vergi Usul Kanunu'nun 323. maddesinde, şüpheli hale gelen alacaklarla ilgili olarak, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir ifadenin yer almadığı, önemli olanın alacağın maddede öngörülen koşulları taşıyıp taşımadığı hususu olduğu, dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiğinin kabul edilemeyeceği, bu nedenle şirketçe 1983 yılında şüpheli hale geldiği ihtilafsız olan alacaklar için, 1985 yılında değerleme günü değeri üzerinden karşılık ayırmasında yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme kararının bozulmasına karar verilmiştir.”

·         Danıştay 4. Dairesi’nin 02.05.1991 tarih, 1988/4658 esas no ve 1991/1627 sayılı kararı;

 

"Şüpheli hale gelen alacak için şartların tamam olduğu dönemin değerleme gününde karşılık ayrılmamış olması, sonraki dönemde şartların devamı halinde karşılık ayrılmasına engel değildir. Anılan Kanun maddesinde alacağın şüpheli hale geldiği tarihte karşılık ayrılmasını zorunlu kılan bir hüküm yer almamıştır. Önemli olan alacağın maddede gösterilen niteliklere sahip olup olmadığı hususudur. Dönemin değişmesiyle alacağın şüpheli olma niteliğini kaybettiği kabul edilmeyeceği gibi, alacağın şüpheli hale geldiği dönemin geçirilmesi halinde, yeni değerleme günlerinde de tasarruf değerini muhafaza edecek olan alacak için karşılık ayırma imkanının ortadan kalkacağının kabulü, kanunda öngörülmeyen bir nedenle kanunla tanınan bir hakkın da bertaraf edilmesi anlamına gelecektir. Kayıtlarda alacak olarak görülen meblağın icra takibine konu edildiği de kuşkusuz bulunduğuna göre, şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmamış olması nedeniyle, müteakip dönemin değerleme gününün tasarruf değerine göre şüpheli alacak olarak kabul edilmemesinde isabet görülememiştir."

Mükellefler ile vergi incelemeye yetkili olanlar arasındaki fikir birliğini sağlamak ve yorum farklılıklarının ortadan kaldırmak için ilgili maddenin açık ve net bir şekilde yeniden düzenlenmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır.

 

KAYNAKÇA

1. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
2. Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-323-167 sayılı özelgesi
3.  Danıştay 13. Dairesi’nin 24.01.1978 tarih ve E:1976/3483, K:1978/139 sayılı kararı
4. Gelir İdaresi Başkanlığı Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11/09/2015 tarih ve 58889402-105[323.Mad.2015/127-1036]-80 sayılı özelgesi,

5.      Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 22/04/2015 tarih ve 64597866-105[323-2015]-11212 sayılı özelgesi,

6.      Gelir İdaresi Başkanlığı Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 28/04/2014 tarih ve
77058783-105-110 sayılı özelgesi,

7.      Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 17/04/2014 tarih ve 11395140-105[323-2012/VUK-1- . . .]-991 sayılı özelgesi,

8.      Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 21/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[323-2012/VUK-1- . . .]-1942 sayılı özelgesi,

9.      Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25/05/2011 tarih ve 4.35.18.02-1744-179 sayılı özelgesi,

10.  Danıştay 4. Dairesinin 13.02.2014 tarih ve E. 2010/3320, K. 2014/805 sayılı kararı

11.  Danıştay 4. Daire’nin  24.05.2012 tarih ve ESAS: 2009/5618  Karar :2012/2056 sayılı kararı

1. Danıştay 4. Dairesi’nin 5.5.2005 günlü ve E:2004/1675, K:2005/808 sayılı kararı

13.  Danıştay 4. Dairesi’nin 27.02.2003 tarihli kararı

14.  Danıştay 3. Dairesi’nin 11.09.1997 tarih ve 1997/2930 sayılı kararı

15.  Danıştay 4. Dairesi’nin 12.12.1994 tarih, 1994/2943 esas no ve 1994/5901 sayılı kararı

16.  Danıştay 4. Dairesi’nin 10.11.1992 tarih, 1992/719 esas no ve 1992/4809 sayılı kararı

17.  Danıştay 4. Dairesi’nin 02.05.1991 tarih, 1988/4658 esas no ve 1991/1627 sayılı kararı

1. Danıştay. 4. Dairesi’nin 25.12.1984 tarih ve E. 1986/2?68 K. 1987/1552 sayılı kararı

               

23.03.2016

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.