Bünyamin Okudu
Vergi Müfettişi
okudubunyamin@gmail.com

Uluslararası Vergi Hukuku Açısından İşyeri ve Mukimlik Kavramları: Türkiye ve Almanya Özelinde Bir İnceleme

1. Giriş

Küresel çapta ekonomik faaliyetlerin artması, devletlerin vergi tahsilatında yetki çatışmalarına yol açmaktadır. Özellikle bireylerin ve işletmelerin birden fazla ülkede faaliyet göstermesi durumunda, hangi ülkenin vergilendirme hakkına sahip olduğu sorunu ortaya çıkmaktadır. Bu bağlamda, ‘mukimlik’ ve ‘işyeri’ kavramları, uluslararası vergi hukukunda temel düzenleme alanlarından biridir. Türkiye ve Almanya arasındaki ekonomik ilişkilerin yoğunluğu dikkate alındığında, iki ülke arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA) kapsamında bu kavramların önemi daha da belirgin hale gelmektedir.

2. Mukimlik Kavramı

2.1. Türk Vergi Hukuku Açısından Mukimlik

Türk vergi hukukunda mukimlik, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) çerçevesinde düzenlenmiştir. GVK’nın 3. Maddesi uyarınca, Türkiye’de yerleşmiş kişiler tam mükellef sayılır ve dünya genelindeki tüm gelirleri üzerinden Türkiye’de vergilendirilirler. KVK’nın 6. maddesi de benzer bir düzenleme getirerek, kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan kurumların tam mükellef olduğunu hükme bağlamaktadır.

2.2. OECD Model Vergi Anlaşması’na Göre Mukimlik

Mukimlik,bir kişinin vergilendirileceği yer itibariyle hangi ülkeye bağlı olduğunu ifade eder.Bu madde,çifte vergilendirme sorunlarıını önlemek için önemlidir,çünkü bir kişinin mukim olduğu ülke ,genellikle vergilendirme yetkisine sahip olan ülkedir.

Mukimlik belirlenirken dikkate alınan faktörler arasında kişinin daimi ikametgahı,kişisel ve ekonomik ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştığı yer,alışılmış oturma yeri ve vatandaşlık gibi unsurlar bulunur.Eğer bu kriterler bir sonuca varamazsa,ilgili ülkeler arasında karşılıklı anlaşma yoluyla çözüm aranır.

OECD Model Vergi Anlaşması’nın 4.maddesi,bir kişinin”mukim”olduğu ülkeyi belirlemek için kullanılan kriterleri açıklar.OECD Model Vergi Anlaşması’nın 4. maddesi, mukimlik kavramını ele alarak, bir kişinin mukim olduğu devletin, o kişinin dünya genelindeki tüm gelir üzerinden vergilendirme yetkisine sahip olduğunu belirtir.

2.3. Almanya Vergi Hukukunda Mukimlik

Alman vergi hukukunda “mukimlik”(Wohnsitz ya da gewöhnlicher) kavramı,bir kişinin Almanya’da vergi mükellefi olup olmadığını belirleyen temel kriterlerden biridir.Bu kavram özellikle gelir vergisi (Einkommensteuer) açısından büyük önem arz etmektedir.Temel hatlarıyla Alman vergi hukukunda mukimlik kavramı:

2.3.1.Tam Mükellefiyet (Unbeschränkte Steuerpflicht)

Bir kişi,Almanya’da mukim ise ,dünya çapındaki tüm gelirleri üzerinden Almanya’da vergiye tabidir.Tam mükellefiyet şu iki durumdan biriyle oluşur:

a-Yerleşim Yeri (Wohnsitz)

Alman Vergi Usul Kanununun 8.maddesi hükmü uyarınca “bir kişinin Almanya’da sürekli olarak kullanabileceği bir konutu varsa (nicht nur vorübergehend),o kişi Almanya’da yerleşim yeri olan bir kişi sayılır.Bu konutun mülkiyeti kişiye ait olmak zorunda değildir;kira ile tutulmuş bir evde yeterlidir.Yılda toplam 6 aydan fazla kullanılması (kesintili olsa bile)yerleşim yeri oluşumu açısından önemli bir göstergedir.”

Bu maddeye göre Almanya’da yerleşim yerinin varlığı için üç temel koşul gerekir:

-Bir konuta sahip olunmalı: Bu,kişinin kiraladığı ya da sahip olduğu bir yaşam alanıdır (ev,daire vs.)

-Konut fillen kullanılabilir olmalı:Sadece kağıt üzerinde bir adres yeterli değildir.Konutun gerçekte oturalabilir durumda olması gerekir.

-Konutun kalıcı olarak kullanılacağına dair emare olmalı:Örneğin yılın belirli dönemlerinde düzenli olarak kullanmak veya şahsi eşyalarını bulundurması gibi.Sadece kısa süreli otel konaklaması gibi durumlar yerleşim yeri oluşturmaz.

Bu madde,tam mükellefiyetin belirlenmesinde kritik öneme sahiptir.Bir kişi Almanya’da madde 8 uyarınca yerleşim yerine sahipse ,artık dünya çapındaki tüm gelirleri üzerinden Almanya’da vergiye tabi tutulabilir.

b-Olağan Kalış Yeri (gewöhnlicher Aufenthalt)

Alman Vergi Usul Kanununun 9.maddesi hükmü uyarınca”bir kişi,bir yerde yalnızca geçici olarak değil de kalıcı veya sürekli olarak bulunacağı izlenimini veren şartlar altında orada kalıyorsa,bu yer onun olağan kalış yeridir.”

Bu maddeye göre Almanya’da olağan kalış yerinin varlığı için üç temel koşul gerekir:

-Fiziki olarak o yerde bulunulması gerekir,yani kişi gerçekten Almanya’dadır.

-Kalış geçici değil,belli bir süreklilik taşımalı.Örneğin,iş,eğitim,yaşam gibi sebeplerle

-Kural olarak 183 günden fazla kesintisiz ikamet etmeli.Genelde bu süre zarfı olağan kalış yeri oluştuğuna dair güçlü bir karine oluşturur.(tatil,sağlık seyahati gibi geçici nedenlerle kalışlar hariç tutulur.)

Bir kişi Almanya’da madde 9 uyarınca olağan kalış yerine sahipse ,artık dünya çapındaki tüm gelirleri üzerinden Almanya’da vergiye tabi tutulabilir.

3. İşyeri Kavramı

3.1. Türk Vergi Hukukunda İşyeri

213 sayılı Türk Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 156. maddesi, işyerini ‘ticari, sınai ve mesleki faaliyetlerin icra edildiği yer’ olarak tanımlamaktadır. KVK’nın 3. ve 6. maddeleri ise, dar mükelleflerin Türkiye’de elde ettikleri kazançların vergilendirilmesi için işyeri şartını aramaktadır.

3.2. OECD Model Vergi Anlaşması ve Daimi İşyeri Kriterleri

OECD Model Anlaşması’nın 5. maddesi, işyerini ‘işletmenin işlerinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü sabit bir yer’ olarak tanımlamaktadır. Bir işyerinin daimi işyeri sayılabilmesi için fiziksel varlık unsuru ve süre kriteri büyük önem taşımaktadır.

3.3. Almanya Vergi Hukukunda Daimi İşyeri

Almanya’da daimi iş yeri (Betriebsstätte) kavramı,esas olarak uluslararası vergi hukukunun çerçevesinde değerlendirilir.Yani,kavramın tanımı ve uygulaması büyük ölçüde OECD Modeli Çifte Vergiledirmeyi Önleme Anlaşması’nın 5.maddesine dayanmaktadır.Bu madde ,hangi şartlar altında bir işletmenin “daimi iş yeri “sayılacağını düzenler.İşbu yazının 3.2.bölümünde mezkur maddeye yer verilmiştir.

Öte yandan,Almanya’nın iç hukukunda (Gelir Vergisi Kanununda veya Kurumlar Vergisi Kanununda) “daimi iş yeri”kavramı açıkça bir maddede tanımlanmamıştır.Bunun yerine,uluslararası vergi anlaşmalarının normları ve mahkeme içtihatları doğrultusunda ,uygulamada daimi iş yeri (Betriebsstätte) yorumlanır.

Sonuç olarak Alman Vergi Hukukunda (Abgabenordnung - AO) daimi işyeri, ‘bir işletmenin işlerini sürekli yürüttüğü yer’ olarak tasfir edilmektedir. Almanya’da faaliyet gösteren bir Türk şirketi, eğer burada bir şube veya kalıcı bir temsilciye sahipse, Alman vergi mevzuatına göre işyeri oluşabilir.

4. Almanya-Türkiye Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Kapsamında Mukimlik ve İşyeri Kavramları

Almanya-Türkiye Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA),her iki ülkede de vergi mükelefi olarak görülebilecek kişilerin veya işletmelerin vergilendirme hakkının hangi ülkeye ait olacağını belirlerken mukimlik ve işyeri kavramlarını esas alır.Anlaşma kapsamında bu kavramların temel unsusları aşağıdaki gibidir:

4.1.Mukimlik

Mukimlik,bir kişinin veya işletmenin hangi ülke tarafından genel anlamda vergilendirileceğinin tespitinde kullanılır.Bu kavram,bireylerin veya işletmelerin dünya çapındaki gelirlerine vergilendirme hakkını belirler.

Mukimlik konusu genellikle madde 4 kapsamında ele alınır.Özellikle çifte mukimlik durumlarında (yani her iki ülkede de mukim olarak görülme ihtimali olduğunda) hangi ülkenin “gerçek” mukim olduğunu belirlemek için daimi mesken,yaşam merkezi,alışkanlık haline gelen ikamet,vatandaşlık gibi kriterler uygulanır.

Belirlenen mukimlik, kişinin veya işletmenin dünya çapındaki gelirleri üzerinden vergilendirilip vergilendirilmeyeceğini etkiler.Örneğin ,bir kişi Almanya’da mukim Kabul edildiğinde ,Türkiye’de elde ettiği gelir de Almanya’da vergilendirilebilir.

4.2.İşyeri

İşyeri kavramı,özellikle işletmelerin belirli bir ülkede sabit faaliyet gösterdiği yerleri tanımlamak ve bu ülkede elde edilen kazanç üzerinden vergi alınmasını düzenlemek içindir.

İşyeri tanımı,genellikle madde 5 kapsamında ele alınır.Burada “daimi işyeri”şu şekilde tanımlanır:

-Sabir bir iş yeri:İşletmenin faaliyetlerini yürüttüğü,belirli bir süreklilik arz eden yerlerdir.(ofis,şube,atölye,fabrika vb.)

-Faaliyetlerin gerçekleştiği yer:İşletmenin esas faaliyetlerini icra ettiği alan.Yalnızca hazırlık veya yardımcı faaliyetlerin yürütüldüğü yerler genellikle daimi işyeri olarak kabul edilmez.

Bir işletmenin Almanya’da daimi iş yeri bulunması halinde,burada elde edilen gelirler,iş yerinin bulunduğu ülkenin vergilendirme yetkisine girer.Bu,işletmenin sadece genel mukimlik ilkesine göre değil,aynı zamanda faaliyet gösterdiği sabit yer üzerinden de vergilendirilmesini sağlar.

5. Uygulamada Karşılaşılan Bazı Sorunlar ve Örnek Olaylar

Bu kısımda, çifte mukimlik ve işyeri oluşumuna dair örnek senaryolar sunulmuştur.

Örnek 1: Çifte Mukimlik Durumu

Türkiye mukimi bir birey, Almanya’da bir yıl boyunca çalışmakta ve burada geçici bir daire kiralamaktadır. Ancak ailesi Türkiye’de yaşamaktadır. Bu durumda, mukimlik kriterleri değerlendirilerek, çifte mukimlik ihtimali ortaya çıkmaktadır.

Örnek 2: Almanya’da Daimi İşyeri Oluşumu

Bir Türk şirketi, Almanya’da bir şube açmadan doğrudan satış yapmaktadır. Ancak Almanya’da bulunan temsilciler vasıtasıyla sürekli olarak sözleşmeler imzalanmaktadır. Bu durumda, Alman vergi otoriteleri şirketi dar mükellefiyet kapsamında vergilendirme yetkisine sahip olabilir.

6. Sonuç

Bu çalışma, mukimlik ve işyeri kavramlarının uluslararası vergilendirme üzerindeki etkilerini ele almıştır. Özellikle Türkiye-Almanya ÇVÖA çerçevesinde, bu kavramların uygulamadaki karşılıkları incelenmiştir.

15.04.2025

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.

>> YILIN KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL + KDV  Ayrıntılar için tıklayın.