A. Murat Yıldız
Yeminli Mali Müşavir
Eski Gelirler Başkontrolörü
Eski Ankara Defterdar Yrd.
muratyildiz@yildizymm.com

Torba Yasa İle Yatırım indiriminde Yeniden Alevlenen Tartışma

I- GİRİŞ

Hatırlanacağı üzere Anayasa Mahkemesi 08.01.2010 tarihli Resmi Gazete yayımlanan 2009/144 sayılı Kararı ile Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 69. maddesinin birinci fıkrasının sonunda yer alan ve mükelleflerin 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnasından yararlanma haklarını sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarıyla sınırlayan “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ibaresini verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle iptal etmiştir.

Anayasa Mahkemesi’nin bahse konu iptal kararı ve bu kararın 2009 yılı Kurumlar Vergisi beyanına etkilerine ilişkin detaylı açıklamalara yine muhasebetr.com sitesinde yayınlanan makalemizde yer vermiştik.

Bu defa Maliye Bakanlığı’nca hazırlanarak Bakanlar Kurulunca 25.05.2010 tarihinde TBMM Başkanlığı’na gönderilen ve kamuoyunda Torba Kanun olarak adlandırılan “Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı” ile Anayasa Mahkemesi’nce iptale konu edilen Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 69. maddesinde yapılması tasarlanan değişikliğinde yeni bir çok hukuksal tartışmayı ve Anayasaya aykırılık iddiaları da beraberinde getireceği muhakktır.

Bu kapsamda yazımızın konusunu da  Torba Kanun olarak adlandırılan “Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı” ile Anayasa Mahkemesi’nce iptale konu edilen Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 69. maddesinde yapılması tasarlanan değişikliğin muhtemel sonuçları oluşturacaktır.
 

II- TORBA YASA İLE YATIRIM İNDİRİMİ TASARIDA YER ALAN YATIRIM İNDİRİMİNE İLİŞKİN DÜZENLEMENİN ANAYASA MAHKEMESİ KARARIYLA BİRLİKTE DEĞERLENDİRİLMESİ

Yazımıza konu  Torba Kanun Tasarısının 5. maddesi ile; 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 69. maddenin birinci fıkrasının sonunda yer alan, “yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler.” hükmünün  aşağıdaki şekilde değiştirilmesi öngörülmektedir.“

 yine bu tarihteki mevzuat hükümleri  (bu Kanunun geçici 61. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dahil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili yıl kazancının % 25’ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır.”

Görüldüğü üzere yapılması tasarlanan değişiklikle;

1- İndirilemeyen ve sonraki dönemlere devreden yatırım indirimi istisnasından, yıl sınırlaması olmaksızın yararlanılmaya devam edilmesi sağlanmış, buna karşın vergi matrahının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutara sınırlama getirilerek ilgili yıl kazancının yüzde 25’ini aşamayacağı,

2- Yatırım indirimi istisnası düşüldükten sonra varsa kalan matrah üzerinden, gelir vergisi mükelleflerinin 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan vergi tarifesini (%20 - %40); kurumlar vergisi mükelleflerinin ise %30 kurumlar vergisi uygulamak suretiyle vergi hesaplayacaklarına ilişkin düzenlemeye son verilerek, yatırım indirimden fiilen yararlanılan cari dönemde geçerli vergi oranının uygulanması, (Gelir vergisi mükellefleri için %15 - %35); kurumlar vergisi mükellefleri için ise % 20 kurumlar vergisi)

3- Geçici 69. maddenin birinci fıkrasının parentez içine hükmüne eklenen ibare ile geçmişteki uygulamaya paralel olarak Gelir Vergisi Kanununun geçici 61. maddenin ikinci fıkrasına göre 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın % 19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.

Nitekim, bahse konu maddenin gerekçesinde; “Yapılması öngörülen düzenlemeyle Anayasa Mahkemesi’nin konu ile ilgili iptal gerekçeleri dikkate alınarak, 193 Sayılı Kanunun geçici 69. maddesi uyarınca hesaplanan, ancak kazancın yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen ve sonraki dönemlere devreden yatırım indirimi istisnasından yıl sınırlaması olmaksızın yararlanılmaya devam edilmesi sağlanmakta,vergi matrahlarının tespitinde yatrım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutarın ise ilgili kazanç tutarının %25’ini aşmaması sağlanmaktadır. Böylece, yatırım indirimi tutarının süre sınırlamasına tabi tutulmadan ilgili kazançtan indirilmesi imkanı getirilmektedir.” açıklaması yer almaktadır.

Her ne kadar madde gerekçesinde Anayasa Mahkemesi’nin konu ile ilgili kararında yer alan iptal gerekçeleri dikkate alınarak yeni düzenlemenin yapıldığı iddia olunmuşsa da Anayasa Mahkemesi’nin iptal gerekçesinde yer alan hususlar göz önüne alındığında tasarının bu şekilde yasalaşması halinde yeni düzenlemeninde ciddi bir biçimde Anayasaya aykırılık iddialarını da beraberinde getireceği kaçınılmazdır.

Tasarıyla getirilmesi düşünülen düzenleme ile kurum kazancından düşülecek yatırım indirimi istisnasının beyan edilen kazancın %25’i ile sınırlandırılması gündeme gelmektedir. Bu düzenleme ile yıl yönünden yapılan sınırlamanın Anayasa Mahkemesi kararıyla iptalinin ardından benzer bir sınırlamanın oran yönüyle yapılmaya çalışıldığı görülmektedir. Anayasa Mahkemesi’nce 3 yıllık sınırlamayı iptal eden kararda yer alan aşağıdaki gerekçeleri  hatırlayacak olursak;

“ Görüldüğü üzere indirilecek tutara ulaşıncaya kadar yatırım indirimi istisnasının uygulanması, yatırımcı için kazanılmış bir haktır. İptali istenen söz konusu düzenleme ile kazanılmış haklar ortadan kaldırılmaktadır.

    Anayasa Mahkemesinin pek çok kararında belirtildiği gibi, hukuk devletinin temel unsurları arasında “kazanılmış haklara saygı” yer almaktadır. Sosyal hukuk devleti, toplum ve çalışma yaşamında adalete ve eşitliğe dayalı bir hukuk düzeni kurmak durumundadır. Böyle bir hukuk düzeni ise, her alanda olduğu gibi, sosyal güvenliğe ilişkin düzenlemelerde de, eşitlik, hukuk istikrarı, hukuk güvenliği ve kazanılmış hakların korunması ilkelerinin gözetilmesini zorunlu kılmaktadır.

Hukuk devleti, kazanılmış hakları korumakta duyarlı davranarak hukukun temel ilkelerine bağlılığını kanıtlar. Hukuk devleti, aynı zamanda bireylerin haksızlıktan korunmasını ve mutluluğunu amaç edinir. Hukuk devletinin temel öğelerinden biri de güvenilirliliktir. Hukuk devleti, tüm eylem ve işlemlerinde yönetilenlere en güçlü en kapsamlı şekilde hukuksal güvence sağlayan devlettir. Hukukun üstünlüğünün egemen olduğu bir devlette hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devleti ilkesinin olmazsa olmaz koşuludur

Kazanılmış hakları ortadan kaldırıcı nitelikte sonuçlara yol açan yorumlar Anayasanın 2 nci maddesinde açıklanan “Türkiye Cumhuriyeti sosyal bir hukuk devletidir” hükmüne aykırılık oluşturacağı gibi, toplumsal kararlılığı ve hukuk güvenliğini ortadan kaldırır; belirsizlik ortamına neden olur ve kabul edilemez.

Yalnız iç hukukta değil, uluslararası hukukta da benimsenen “kazanılmış hakların korunması” önceki hukuksal durumun, belirlenmiş yapının, kurumun geçerliğini sürdürmesidir. Yukarıda açıklandığı üzere, yatırım indirimi istisnası uygulanmasındaki 5479 sayılı Kanundan önceki yapı; istisnaya konu iktisadi kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanması ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar devam olunmasıdır. İptali istenen düzenlemeye göre ise, üç yılda indirilemeyen yatırım indirimi ortadan kalkacak, daha net bir ifade ile bu konudaki kazanılmış hak gasp edilecektir. Bu nedenle, söz konusu düzenleme hukuk devleti ilkesine ve dolayısıyla Anayasanın 2 nci maddesine açıkça aykırıdır.

Gelir Vergisi Kanununun anılan maddelerine göre geçmişte yatırım harcaması yapan ve hatta bu maksatla yatırım teşvik belgesi alarak yatırım indiriminden yararlanmaya hak kazananlar, bu müessesenin öngördüğü bir statü içerisine girerler ve yatırım indirim müessesesinden yatırım harcamalarından doğan indirim hakkını tamamen kullanmaya hak kazanırlar. Yatırım bazen çok küçük tutarlı ve hemen indirimden yararlanabilecek nitelikte olabildiği gibi, bazen baraj yatırımı gibi yıllar süren veya gemi yatırımı gibi birkaç yılda indirimi mümkün olmayan bir yatırım da olabilir.

Birçok mükellef 31.12.2005 tarihi itibariyle bu müesseseye inanarak ve güvenerek yatırım yapmış, akreditife konu yatırım mallarını gümrükten çekmiş, yatırımını realize etmiştir.

Bu müessese, potansiyel yatırımcıları yatırıma yönlendirmeyi amaçlayan bir teşvik müessesesidir. Hükümet, bu teşviki uygulamayı öngörmeyebilir. Bu hükümetlerin izlediği maliye politikaları ile ilgilidir. Ancak bu, hükümetlere ilerisi için kaldırma sebebi olabilir. Yoksa izlenen maliye veya vergi politikası, geçmişte bu statüye giren, söz konusu indirim hakkından yararlanmaya hak kazananların, bu haklarının süre ile kısıtlanarak ellerinden alınmasına sebep ve gerekçe olamaz.

Yatırım harcamalarının indiriminin süre ile kısıtlanması ve bu süre içerisinde indirim haklarını kullanamayanların bu haklarının kaldırılması, geçmişe etkili bir uygulama ihdas ettiği gibi, bir hukuk devletinin yaşama geçirilmesinde olmazsa olmaz iki temel ilkeye, “hukuki güvenlik” ve “hukuki istikrar” ilkelerine de aykırıdır.

Hukuki güvenlik ilkesi, kişilerin hukuksal ilişkiler kurarken tabi olacakları hukuk kurallarını önceden bilmeleri, hukuki istikrar ilkesi ise bu kurallara dayanılarak kazanılan hakların korunacağı güvencesinin kişilere verilmesi şeklinde tanımlanabilir. Yatırımcılar, bu müesseseyi de dikkate alarak hazırladıkları fizibilite etüdleri ve zamanın yürürlükteki mevzuat hükümlerine dayanarak yatırım kararlarını almışlar ve yaşama geçirmişlerdir. Şimdi onların yatırım zamanında tabi oldukları hukuk kuralları ile kazanılmış indirim hakları, sonradan ve önceden bilinebilmesi olanaksız bir hükümle sınırlandırılmaktadır. Bu sınırlandırmanın, 2005 ve önceki yıllarda yatırım yapanlar için bir sürpriz niteliği taşıdığı ise açıktır. Oysa hukuk devletleri, vatandaşlarına sürpriz yapmayan devletlerdir.

Açıklanan nedenlerle, 193 sayılı Kanuna eklenen, Geçici Madde 69’un birinci fıkrasının son cümlesindeki “sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ibaresi Anayasanın 2 nci ve 11 inci maddelerine aykırı olup, iptali gerekmektedir.” ifadelerinin yer aldığı görülmektedir.

Anayasa Mahkemesi yukarıda özetle yer alan iptal gerekçesinde yatırım indirimi uygulamasının mükellefçe kazanılmış hak olduğunu ve kazanılmış haklara getirilen her türlü sınırlamanın  Anayasa’ya aykırılığını net bir şekilde ortaya koymuştur.

Nitekim, gerekçeli kararın Resmi Gazete’de yayımını müteakiben, geçici vergi beyannamelerini ihtirazi kayıtla verme yoluna gitmiş olan mükelleflerin açmış olduğu ve sonuçlanmış  davalarda Vergi Mahkemelerinin de Anayasa Mahkemesinin iptal gerekçesine paralel nedenlerle mükelef lehine karar vedikleri görülmüştür[1]

Diğer taraftan Torba Kanun Tasarısının 5. maddesi ile yapılması tasarlanan diğer değişiklik ise yukarıda yapılan değişikliğin sonucu olarak yapılması kaçınılmaz ve yerinde bir değişiklik olarak yorumlanabilir.

Buna göre; 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 69. maddenin birinci fıkrasının sonunda yer alan yatırım indirimi istisnası düşüldükten sonra varsa kalan matrah üzerinden, gelir vergisi mükelleflerinin 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan vergi tarifesini (%20 - %40); kurumlar vergisi mükelleflerinin ise %30 kurumlar vergisi uygulamak suretiyle vergi hesaplayacaklarına ilişkin düzenlemeye son verilerek, yatırım indirimden fiilen yararlanılan cari dönemde geçerli vergi oranının uygulanması (Gelir vergisi mükellefleri için %15 - %35); kurumlar vergisi mükellefleri için ise % 20 kurumlar vergisi) yönünde bir düzenleme yapılmaktadır

Bu durumda örneğin; 100.000 TL kurum kazancı ve 50.000 TL önceki dönemden devreden stopajsız yatırım indirimi istisnası hakkı bulunan olan bir kurumlar vergisi mükellefin durumu değerlendirildiğinde; 

Mükellefin bu yıl için yararlanabileceği yatırım indirimi istisnasının üst sınırı;

100.000 TL x % 25= 25.000  TL 

Buna karşın mükellefin ödeyeceği kurumlar vergisi i

( 100.000 – 25.000 ) x % 20= 15.000  TL olacaktır.

Oysa indirim konusu yapılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarının sınırlandırılmadığı durumda ise mükellefin ödeyeceği kurumlar vergisi.

( 100.000 – 50.000 ) x % 20= 10.000  TL olacaktır.

Konuyu bir başka örnek çerçevesinde değerlendirdiğinde bazı durumlarda yapılması tasarlanan düzenlemenin mükellef lehine de sonuçlar doğurabileceği görülmektedir.

Şöyle ki, mevcut durumda  tasarı ile öngörülen değişiklik dikkate alınmaksızın 100.000 TL kurum kazancı ve 40.000 TL önceki dönemden devreden stopajsız yatırım indirimi istisnası hakkı bulunan olan bir kurumlar vergisi mükellefin durumu değerlendirildiğinde

Mükellefin indirim konusu yapılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarının sınırlandırılmadığı durumda bu yıl için yararlanabileceği yatırım indirimi istisnasının üst sınırı 40.000  TL,

Buna karşın mükellefin ödeyeceği kurumlar vergisi ise;

( 100.000 – 40.000 ) x % 30= 18.000  TL olacaktır.

Oysa aynı mükellefin değişiklik sonrası durumunu ele alacak olursak;

Mükellefin bu yıl için yararlanabileceği yatırım indirimi istisnasının üst sınırı;

100.000 TL x % 25= 25.000  TL,

Buna karşın mükellefin ödeyeceği kurumlar vergisi is

( 100.000 – 25.000 ) x % 20= 15.000  TL olacaktır

Görüldüğü üzere mükellef kurum Torba Kanun Tasarısının 5. maddesi ile yapılması öngörülen değişiklikle hem cari dönemde ( 18.000 TL – 15.000 TL=  ) 3.000 TL daha az kurumlar vergisi ödemekte hem de sonraki döneme 15.000 TL daha yatırım indirimi istisnası hakkı devretmiş olmaktadır.

III- SONUÇ

Yazımıza konu  Torba Kanun Tasarısının 5. maddesi ile; 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 69. maddenin birinci fıkrasında yapılması planlanan ve kurum kazancından düşülebilecek yatırım indirimi istisnasının tavanını beyan edilen kazancın %25’i ile sınırlayan düzenleme ile daha önce yıl yönünden yapılan ve Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilen sınırlamanın bu defa da  tutar yönüyle yapılmaya çalışıldığı görülmektedir.

Tasarının bu şekilde yasalaşması halinde ortaya çıkan kanun metni Anayasa Mahkemesi’nin iptal gerekçelerini dikkate alan bir düzenleme olmayacağından yeni bir iptal davasına konu olması kaçınılmaz gözükmektedir.

Diğer taraftan bu düzenleme ile hakları zayi olan ve bu nedenle daha fazla kurumlar vergisi ödemek durumunda kalabilecek mükellefler geçmişte yaşananlara benzer bir biçimde gelir, kurumlar ve geçici vergi beyannamelerini ihtirazi kayıtla vererek dava açma yoluna gideceklerdir.

Tüm bunlar Anayasa Mahkemesi iptal kararıyla son verilen bir çok ihtilafın ve tartışmanın tekrar canlanacağı anlamına gelmektedir. Umudumuz bu yazımızda ortaya koyduğumuz gerekçelerle verilecek olan değişiklik önergeleriyle komisyonda ya da TBMM Genel Kurulunda Kanunun yeni bir ihtilafa neden olmayacak bir  biçimde yeniden kaleme alınmasıdır.

---

[1] Ankara 2. Vergi Mahkeme’sinin 28.12.2009 Tarih ve E.2009/1206, K.2009/2356 Sayılı Kararı ve Ankara 5.Vergi Mahkeme’sinin 10.12.2009 tarih ve E.2009/1289, K.2009/2418 Sayılı Kararı

 

01.06.2010

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.