Ahmet Turgut Akkaya
Vergi Başmüfettişi
turgutakkaya@yahoo.com

Kısmen Sahte Belge Düzenleme İncelemelerine Yargının Bakışı

I.GİRİŞ

Sahte belge, Vergi Usul Kanunu’nun 359’ uncu maddesinin b fıkrasında “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge” olarak tanımlanmaktadır. Aynı fıkrada, vergi kanunları uyarınca düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı hükmü yer almaktadır.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, Vergi Usul Kanunu’ nun 359’ uncu maddesinin a fıkrasında “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmaktadır. Yine aynı maddede muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı belirtilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 344’ üncü maddesinde, vergi zıyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaı cezasının üç kat; bu fiillere iştirak edenlere ise, bir kat olarak uygulanacağı hükmü yer almaktadır.

Vergi Müfettişleri ve yardımcıları,  sahte belge düzenleme yönünden yapılan incelemelerde tam inceleme kapsamında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanmaya ilişkin incelemelerde uyulacak usul ve esaslar hakkında yönergeye uygun olarak inceleme yaparlar.

Söz konusu yönergenin tanımlar kenar başlıklı 4. maddesinde; Vergi Tekniği Raporu: Vergi Müfettişleri tarafından düzenlenen ve Vergi Usul Kanununun 359’ uncu maddesinde tanımlanan sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilinin tespitine ilişkin rapor olduğunu belirtir. Vergi Tekniği Raporu da bir inceleme raporudur. Nitekim vergi denetim kurulu yönetmeliği vergi inceleme raporları kenar başlıklı 54. maddesinde; ‘(3) Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla Vergi Tekniği Raporu düzenlenebilir. Bu raporlar, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur’ şeklinde açıklamalara yer vermiştir. Ancak vergi tekniği raporu ile ayrıntılı tanımlamalar yönergede yer almaktadır. 

Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanmaya ilişkin incelemelerde uyulacak usul ve esaslar hakkında yönerge 5. maddesinde vergi tekniği raporları dört türde tanımlanmıştır.

a) Vergi Tekniği Raporu (Tamamen Sahte Belge Düzenleme): Mükellefin faaliyetinin münhasıran sahte belge düzenleme olduğunun tespit edildiği rapordur.

b) Vergi Tekniği Raporu (Kısmen Sahte Belge Düzenleme): Mükellefin faaliyetinin kısmen sahte belge düzenleme olduğunun tespit edildiği rapordur.

c) Vergi Tekniği Raporu (Taklit, Zayi, Çalıntı vb. Belgeden Kaynaklı Sahte Belge Düzenleme): Belgelerin taklit edilmek suretiyle ya da zayi olma, kaybedilme, çalınma vb. durumlar sonucunda ele geçirilmek suretiyle sahte belge olarak düzenlendiğini tespit eden rapordur.

ç) Vergi Tekniği Raporu (Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Düzenleme): Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte, düzenlenen belgenin bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıttığını tespit eden rapordur.

Sahte belge düzenleme incelemeleri vergi denetim kurulu üzerinde çok büyük bir iş yükü oluşturmaktadır. Ancak son yıllarda e-defter ve e-fatura kullanımının yaygınlaşması ile sahte belge düzenleme incelemeleri sonucunda, yasal defter ve belgelere ulaşılmasının da kolaylaşması ile Vergi Tekniği Raporu (Kısmen Sahte Belge Düzenleme) türünde yazılan raporlar artmıştır.

II.KISMEN SAHTE BELGE DÜZENLEME İNCELEMELERİ VE YARGININ KONUYA BAKIŞI

Vergi Tekniği Raporu (Kısmen Sahte Belge Düzenleme): Mükellefin faaliyetinin kısmen sahte belge düzenleme olduğunun tespit edildiği rapordur. Bu raporda mükellefin faaliyet konuları ayrı ayrı değerlendirilmeli ve mükellefin hangi faaliyetinin gerçek olmadığının tespit edilmesi gerekmektedir. Ancak bazı durumlarda tüm faaliyet konuları gerçek olsa bile mükellefin düzenlediği bir kısım faturalar sahte olabilmektedir. Faturayı düzenleyen ve adına fatura düzenlenen mükellef nezdinde karşılıklı incelemeler ile malın sevkiyatı; ödemeler ve fiyat kontrolleri yapılarak, faturanın sahte olup olmadığı araştırılması yapılması gerekmektedir.

Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanmaya ilişkin incelemelerde uyulacak usul ve esaslar hakkında yönerge 7. maddesinde; ‘Kısmen sahte belge düzenlediği tespit edilen mükellef hakkında düzenlenecek rapor, bu yönergenin tamamen sahte belge düzenleme bölümlerini ihtiva eder. Mükellefin kısmen sahte belge düzenlediğinin tespitinde bu Yönergenin 6’ ncı 10’ uncu maddesindeki kriterler yanında kaydi, fiili envanter ya da randıman incelemesi gibi yöntemlerden de yararlanılabilir.’ denilerek sahte faturada belirtilen malın sevkiyatı; ödemeler ve fiyat kontrolleri dışında hangi inceleme tekniklerinin de kullanılabileceği açıklanmıştır.

İktisadi bir kıymetin varlığının kayıtlar ve belgeler üzerinde yapılacak olan çalışmalarla tespit edilmesine envanter adı verilir. İktisadi bir kıymetin varlığının fiili olarak, yani elle sayılarak tespit edilmesine fiili envanter, kayıt ve belgeler üzerinden tespit edilebilmesine ise kaydi envanter adı verilir.

213 sayılı VUK' un 186' ncı maddesi gereğince, envanter ise; bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Şu kadar ki, ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tespit olunur. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dahil iktisadi kıymetleri ifade eder.

Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi bir fatura düzenlendiğinde kaydi envanter yapılarak belgesiz alış ya da belgesiz satış yapıldığı sonucuna ulaşılarak, faturada belirtilen malın teslim edilip edilmediği sonucuna varılabilir. Böylece mükellefin hangi faturayı kısmen sahte olarak düzenlediği tespiti yapılabilecektir.

Yine aynı yönergenin 7. maddesi kısmen sahte belge düzenleme incelemelerinde; ‘Vergi Müfettişi bu tespitleri değerlendirirken (oran belirtmesi yapmaksızın) hangi belgelerin sahte belge olduğunu, düzenleyeceği raporda açık ve ayrıntılı olarak net bir şekilde belirtmelidir.’ denilerek, sahte olan faturaların ya da mükellefin hangi faaliyetinin sahte olduğunun açıkça belirtilmesi istenilmiştir.

Danıştay 9. Dairesinin 02.06.2016 tarih ve 2016/5204/2016/5655 sayılı esas/kararı aynen aşağıdaki gibidir.

‘…fatura düzenleyen şirketlerin kısmen de olsa ticari faaliyette bulundukları, anılan vergi tekniği raporlarında ilgili şirketlerin salt sahte fatura ticareti yaptığına dair somut bir tespit ortaya konulamadığı gibi, davacı tarafından yapılan alımların da sahteliği konusunda somut tespitlere yer verilemediği, bir kısım faaliyetinin gerçek olmadığı ortaya konulan şirketler tarafından düzenlenen ve davacı tarafından kullanılan faturaların tereddütsüz sahte olduğunu ortaya koyacak somut tespitler bulunmadığından, davacının anılan şirketlerden almış olduğu faturaların sahte olduğu kabul edilmek suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında yasal isabet bulunmamaktadır.’

Belirtilen mahkeme kararında, sahte belge kullanan bir mükellefin adına fatura düzenleyenler hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporları mahkemece araştırılmış ve bir kısmının gerçek faaliyetleri olması sebebiyle münhasıran sahte belge düzenleyicisi olmadığı değerlendirilmiş ve bunun sonucunda sahte belge kullanıcısı mükellefin davası kabul edilmiştir.  

Danıştay 9. Dairesinin 01.02.2023 tarih ve 2022/1499/2023/144 esas/karar sayılı, davacı hakkında, kısmen sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re' sen tarh edilen vergi ve bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkin kararında;  … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden; vergi inceleme elemanınca sahte ve gerçek faturaların ayrımında fatura tutarlarının dikkate alınarak belli bir meblağın üzerindeki yüksek tutarlı faturaların sahte olduğu, düşük tutarlı faturaların ise gerçek olduğunun belirtildiği, sahte ve gerçek fatura ayrımında esas alınan miktarın hangi ölçüye göre belirlendiğinin incelemede ortaya konulmadığı, faal olan bir mükellefin sahte fatura düzenlediği yönündeki iddianın faturalar, fatura içeriği emtialar, alım satım yapılan mükellefler bazında ayrı ayrı ve tek tek hukuki olarak ispatlayıcı ve açıklayıcı şekilde ortaya konularak vergi matrahının her türlü şüpheden uzak olarak tereddüde mahal vermeyecek şekilde ortaya konulması ve faturaların sahte olduğu ileri sürülen kısmı ile gerçek ticari faaliyete dayanan kısmının kesin ve net bir şekilde ayırt edilmesi gerektiği halde mevcut durumda bunların yapılmadığı sonucuna varıldığından, eksik incelemeye dayanan dava konusu vergi ve vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı, yönünde verilen ilk mahkeme kararını onamıştır.

Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ve yargı kararları birlikte değerlendirildiğinde, kısmen sahte belge düzenleme incelemelerinde öncelikle faaliyet konuları yönünden değerlendirme yapılması, eğer faaliyet konuları gerçek fakat düzenlenen bir kısım faturalar sahte ise söz konusu sahteliğin niteliği belirtilirken bir oran ya da tutar kullanılmaması ve gerekmesi halinde fiili ya da kaydi envanter inceleme teknikleri kullanılarak kanaat getirilmesi gerekmektedir.

III.SONUÇ

Sahte belge düzenleme incelemelerinde özellikle kısmen sahte fatura düzenlediğine ilişkin tespitlerin yer aldığı vergi tekniği raporlarında, kaydi ve fiili envanter ya da randıman incelemesi gibi yöntemlerden de yararlanılabileceği; bu tespitleri değerlendirirken (oran ya da tutar belirtmesi yapmaksızın) hangi belgelerin sahte belge olduğunun açık ve ayrıntılı olarak net bir şekilde belirtilmesi gerektiği, yukarıda belirtilen ilgili mevzuat ve yargı kararlarında da yer bulmuştur.

Kaynakça

-213 sayılı vergi usul kanunun

-Vergi denetim kurulu yönetmeliği

-Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanmaya ilişkin incelemelerde uyulacak usul ve esaslar hakkında yönerge

-Yargı kararları

13.12.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.