Ahmet Turgut Akkaya
Vergi Başmüfettişi
turgutakkaya@yahoo.com

369-Diğer Yükümlülükler Hesabının Tahakkuk İlkesi ve Dönem Sonu İşlemleri İle İlişkisi

I – GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19’ uncu maddesinde, vergi alacağının doğumunu vergiyi doğuran olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülüne bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1’ inci maddesine göre gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılında elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.

Gelir vergisi uygulamasında elde etme vergiyi doğuran olaydır. Gelirin elde edilme esası Gelir Vergisi Kanununun 2’ nci maddesindeki kaynaklara göre değişmektedir. “Elde Etme” esası, kazanç türlerine göre aşağıdaki gibidir:

1. Ticari ve Zirai Kazançlarda “Tahakkuk Esası”,
2. Serbest Meslek Kazançları ile Gayrimenkul Sermaye İratlarında “Tahsil Esası”,
3. Ücret ve Menkul Sermaye İratlarında “Hukuki ve Ekonomik Tasarruf Esası”.

Kurumlar Vergisi Kanununun 13’ üncü maddesine göre kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Genel olarak safi kurum kazancı ise Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre tespit olunur. Yani kurumların elde ettikleri kazanç ve iratlar nereden kaynaklanırsa kaynaklansın (ticari-zirai-serbest meslek kazançlar›, ücret, gayrimenkul-menkul sermaye iratları veya diğer kazanç ve iratlar) her gelir unsuru ayrı ayrı değil hepsi bir bütün olarak dikkate alınır ve kazanç tutarının hesabında Kurumlar Vergisi Kanunu ile Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Gelir Vergisi Kanununa göre ticari kazancın tespiti gerçek ve basit usulde olmak üzere iki şekilde gerçekleştirilmektedir.

Gerçek usulde ticari kazanç ise bilanço esasına ve/ya işletme hesabı esasına göre iki şekilde belirlenmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 38’ inci maddesi bilanço esasına göre, 39’ uncu maddesi de işletme hesabı esasına göre kazancın tespitini düzenlemiştir. Bilanço esasına göre ticari kazanç teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki olumlu farktan oluşmaktadır. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun “indirilecek giderler” başlıklı 40’ ıncı maddesi ile “gider kabul edilmeyen ödemeler” kenar başlıklı 41’ inci maddesi hükümlerine uyulur. İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç ise bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. Elde edilen hasılat; tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları, giderler ise; tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder. Emtia alım satımı ile uğraşanlarda ticari kazancın bulunması için hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere ilave olunur. Kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi gelir vergisinin aksine takvim yılı değil, hesap dönemidir.

II - TAHAKKUK İLKESİNİN DÖNEM SONU İŞLEMLERİ ile İLİŞKİSİ

Türk vergi sisteminde ticari ve zirai kazançta gelir ve giderin elde edilmesi dönemsellik ve tahakkuk esasına bağlanmıştır. Ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasının geçerli olacağı GVK' nın 39' uncu maddesinin, “elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder” hükmünden açıkça anlaşılmaktadır.

Pozitif hukukumuzda “tahakkuk” kavramının tanım ve niteliğine ilişkin herhangi bir düzenleme bulunmamakla birlikte, gerek öğreti gerekse uygulamada gelir ya da giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi ve hukuken istenebilir duruma gelmesi olarak tanımlanmakta ve kabul edilmektedir. Mahiyeti ve tutarı itibarıyla kesinleşme, taraflar arasında mevcut ticari ilişkide edimlerin eksiksiz yerine getirilmesi suretiyle karşılıklı mutabakatla belirlenen bedele hak kazanılması ve bu bedelin belirginleşerek kesinleşmesini ifade eder. Bu bağlamda, gelir ya da giderin mahiyet itibarıyla kesinleşmiş sayılabilmesi için, miktar olarak hesaplanabilmesi, gelire hak kazanılması, gider yönünden de borç altına girilmesi yeterli bulunmakta, tahsilat ya da ödeme aşamasına gelmesi aranmamaktadır. 

Ticari kazanç gibi tespit edilen kurum kazancının belirlenmesinde de tahakkuk esası geçerli olup gelirin elde edilmesi veya giderin gerçekleşmesi yönünden tahsilat ya da ödemenin yapılmış olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Tahakkuk esasında, özetle, anılan faaliyetler kapsamında elde edilen ve mahiyet ve tutar kesinleşen gelir, tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın vergilendirilmektedir. Diğer bir ifade ile ticari ve zirai faaliyetler kapsamında satılan mal ve hizmetlerin bedeli, tahsil edilmese bile satışın gerçekleştirildiği tarihte gelir olarak yasal defterlere kaydedilmektedir.

 “369 ÖDENECEK DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER HESABI”

Özel bölümlerinde tanımlananlar dışında kalan yükümlülüklerin izlendiği hesaptır. İşleyişi: Tahakkuk ettirilmesini gerektiren olaylar ve işlemler ortaya çıktıkça anılan hesaplar alacaklanır, ödemeler yapıldıkça borçlanır. 1 seri no’ lu muhasebe tebliğinde yer alan belirlemelere göre vergi ve sosyal güvenlik kesintileri ödemelerinin vadesinde yapılmaması halinde, 360 ve 361 hesaplardaki vadesi geçen yükümlülükler yine aynı gruptaki “368 Vadesi Geçmiş Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler Hesabı”na aktarılmalıdır.

Ancak uygulamada bir kısım mükelleflerin tahsil edemedikleri ve şüpheli hale de gelmeyen yurt dışı ticari alacaklarına ilişkin kur farkı gelirlerini; 127-Diğer Ticari Alacaklar Hesabı borçlandırmak ve tasarruf yetkisinin kendilerinde olmadıklarını düşünerek 369-Diğer Yükümlülükler Hesabı alacaklandırmak suretiyle izledikleri görülmektedir.

Konu ile ilgili örnek muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir. 

-------------------------------------------------XX.XX.2022--------------------------------------------   

127-Diğer Ticari Alacaklar Hesabı                                                          XXX  

                            601-Yurtdışı Satışlar Hesabı                                                    XXX

                            -ihracat işlemi

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------  

-------------------------------------------------XX.XX.2022--------------------------------------------   

127-Diğer Ticari Alacaklar Hesabı                                                          XXX  

                         369-Diğer Yükümlülükler Hesabı                                                          XXX

                         -Kur farkı gelirleri

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------  

III – TASARRUF İLKESİNE İLİŞKİN YASAL MEVZUAT

193 sayılı GVK’ da yer alan tasarruf esası tanımlamaları aşağıdaki gibidir.

Hukuki tasarruf esası: Gelirin sahibi tarafından talep edilebilir hale gelmesidir. Ücret ve menkul sermaye iratlarının elde edilmesinde geçerlidir.

Ekonomik tasarruf esası ise Ödemeyi yapacak olan tarafından gelirin, sahiplerinin emrine amade kılınması olup ücret ve menkul sermaye iratlarının elde edilmesinde geçerlidir.

Fiili tasarruf esası(Tahsil Esası): Fiili tasarruf gelirin, nakit ve ayın şeklinde maddi bir kıymet veya gayri maddi bir servet unsuru olarak sahibinin malvarlığına dâhil olmasını ifade eder. Serbest meslek kazançları ve gayrimenkul sermaye iratlarının elde edilmesinde geçerlidir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 258. maddesinde değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olarak tanımlanmış olup, tanımda geçen iktisadi kıymet Kanunun 186. maddesine göre işletmeye dahil mevcutlar, alacaklar ve borçları ifade etmektedir. Yine Kanunun 280. maddesinde "Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa, değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir. Bunlardan vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar, bu Kanunun 281 ve 285. maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebilir. Ancak senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınır." denilmektedir.

Diğer taraftan icra ve iflas hukuku bakımından tatbik edilen haciz ve ihtiyati haciz gibi uygulamalar, borçlunun alacaklıya olan borcunun ödenmesini ve teminini sağlamak üzere konulmuş müesseseler olup, haczedilen malın mülkiyetini haiz borçlunun mal üzerindeki tasarruf yetkisini sınırlandırmaktadır.

Bu konuya ilişkin Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 06.12.2016 tarih ve 49327596-125[KVK.2015.15Z.49]-149000 sayılı özelgesinde; ‘Tasarruf yetkisi kendi iradesi dışındaki sebepler ile sınırlandırılmış olan borçlu için ihtiyati tedbir konmuş varlığın işletmeye dâhil ve değerlemeye tabi bir kıymet olarak değerlendirilmesi imkânı bulunmamaktadır.

Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, ihtiyati tedbir kararı alınıp tasarruf yetkinizin kısıtlanmış olduğu yabancı para cinsinden banka hesabınız için dönem sonlarında kur değerlemesi yapılmaması, mahkemenin sonuçlanarak ihtiyati tedbir kararının kalkması halinde ise mahkeme kararına istinaden şirketinizde kalacak olan tutara isabet eden kur farkının, ilgili mahkeme karar tarihinin içinde bulunduğu hesap dönemine ait kurum kazancınızın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.’ Kararı verilmiştir.

Danıştay 4. Dairesinin E.2002/1844 ve K.2002/3701 sayılı kararında; ‘Sivas Vergi Mahkemesi 13.3.2002 günlü ve E:2001/I 78, K:2002/37 sayılı kararıyla; Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı karara ilişkin 97-32/21 sayılı Tebliğ ile bu tebliğin 4 üncü maddesinin (d) bendinde değişiklik yapan 98-32/22 sayılı Tebliğ uyarınca kurulmasına izin verilen döviz bürolarının ... Bankasına 150.000 Alman Mark: yatırılmasını öngördüğü, yine söz konusu karara ilişkin 94-32/12 sayılı Tebliğde değişiklik yapılması hakkındaki 97-32/18 sayılı Tebliğin 7 inci maddesinde ise bu Tebliğ uyarınca yetkili müesseselerin Bankasına yatırdıkları dövizlerin bankanın "Muhtelif Borçlar, Bloke Paralar" hesabında izleneceği, herhangi bir nedenle faaliyetin sona ermesi halinde müsteşarlığın talimatı üzerine ilgili şirkete ödeneceğinin belirtildiği, bu düzenlemeler uyarınca davacı şirketin teminat olarak ... Bankasına yatırdığı Alman Markının 97-3 2/18 sayılı Tebliğ uyarınca bankanın "Muhtelif Borçlar" hesabında izleneceği ve herhangi bir nedenle faaliyetin sona ermesi halinde ilgiliye ödeneceği ve bu hesaptaki tutarlara faiz ödenmeyeceği belirtildiğinden zorunlu olarak yatırılan ve ticari faaliyet devam ettiği sürece bloke halde tutulan döviz cinsinden teminatın istendiğinde işletmenin ticari işlerinde kullanılması ve üzerinde tasarrufla bulunulması olanaksız olduğundan, kur farkından doğan tutarın geçici vergi matrahına dahil edilemeyeceği gerekçesiyle tahakkuk eden geçici verginin kaldırılmasına karar vermiştir. Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 28.11.2002 gününde oybirliğiyle karar verildi."  Kararı verilmiştir.

Danıştay 3. Dairesinin E.2000/2134 ve K.2001/3198 sayılı kararında; "Döviz alımı satımı ile uğraşan davacı şirketin faaliyeti gereği Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karara ilişkin 98.32/22 sayılı Tebliğ uyarınca teminat olarak Ziraat Bankasına yatırdığı 150.000 Alman Markının yukarıda sözü geçen karara ilişkin 97/32-18 sayılı Tebliğde Bankanın Muhtelif Borçları Bloke Paralar Hesabında izleneceği ve herhangi bir nedenle faaliyetin sona ermesi halinde ancak Hazine Müsteşarlığının talimatı üzerine ilgili şirkete ödeneceği ve bu hesaptaki tutarlara faiz ödenmeyeceği belirtildiğinden zorunlu olarak yatırılan ticari faaliyet devam ettiği sürece bloke tutulan döviz cinsinden teminatların istendiğinde işletmenin ticari işlerinde kullanılması başka bir anlatımın tasarruf edilmesi olanaksızdır. Bu bakımdan bağlı değer olarak bankada tutulan döviz cinsinden teminatın alacak olarak değerlenmesi gerekmeyeceğinden sözü edilen teminatın ticari faaliyet sonucu doğan bir alacak olarak kabul edilmesi suretiyle hesaplanan kur farklarından oluşan kambiyo gelirinin beyan edilmediğinden bahisle davacı şirket adına yapılan tarhiyat kanuna uygun olmadığından Vergi Mahkemesine davanın reddi yolunda verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir." Şeklinde karar verilmiştir.

Danıştay 3. Dairesinin E.2004/912 ve K.2005/295 sayılı kararında ise;  "..Bağlı değer olarak bankada tutulan döviz cinsinden teminatın, istendiğinde işletmenin ticari işlerinde kullanılması başka bir anlatımla üzerinde tasarrufta bulunulması imkansız olduğundan alacaklar gibi dönem sonunda değerlemeye tabi tutulamavacağı" kararı verilmiştir.

Yukarıda belirtilen kararlar ve özelgelerde belirtilen ‘tasarruf yetkisi’ 193 Gelir Vergisi Kanununun elde etme varsayımına dayanan ‘tasarruf yetkisi’nden farklıdır. Tahsil imkanı kalmayan yurt dışı alacaklar, ticari kazanç esaslı olması sebebiyle ‘tahakkuk esası’ na bağlıdır. Ve bunun fer’ i durumunda olan kur farkı gelirleri de tahakkuk esasına tabii olacağından, kambiyo karları hesabında izlenmesi gerekmektedir.

Zaten 1 seri no’ lu muhasebe tebliğinde yer alan belirlemelere göre vergi ve sosyal güvenlik kesintileri ödemelerinin vadesinde yapılmaması halinde, 360 ve 361 hesaplardaki vadesi geçen yükümlülükler yine aynı gruptaki “368 Vadesi Geçmiş Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler Hesabı”na aktarılmalıdır. Yani tahsil edilemeyen alacaklara ilişkin bu hesabın kullanılması doğru değildir.  

Konu ile ilgili bir başka ve farklı özelge ise aşağıdaki gibidir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21/06/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02 105[323-2012/VUK-1-...]-1942 sayılı özelgesinde, “…Alacağın tahsili güçlüğünün, objektif olarak inandırıcı belgelerle ortaya konulması, şüpheli alacak uygulaması açısından ikinci önemli şart olup kanun koyucu şüpheli hale geldiği ileri sürülen alacağın, ciddi olarak takip edildiğinin yargıdan veya icra organlarından alınacak belgelerle tevsikini öngörmüştür. Yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmektedir. Yurt dışından olan alacakların dönem sonunda değerlemesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, yurt dışından olan alacaklar için iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesine göre şüpheli hale geldiği kabul edilebilecektir. Ancak, bir alacak için alacağın şüpheli hale geldiği dönemden sonraki bir dönemde karşılık ayrılabileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle, karşılık ayrılması gereken dönemde ayrılmayan karşılığın sonraki dönemlerde ayrılması mümkün bulunmamaktadır…” şeklinde görüş belirtmiştir.

Yukarıda belirtilen özelge ile de ‘yurtdışından olan alacakların dönem sonunda değerlenmesi ve kur farklarının hesaplanması’, kur farklarının da asıl alacağın akıbetine tabi olduğu alacak şüpheli ya da değersiz alacak olarak da tanımlanmadığından ve dahi tahakkuk esası gereği de kambiyo kar hesabına yansıtılması gerektiği açıkça belirtilmektedir.  

IV - SONUÇ

Ticari bir gelir ya da giderin mahiyet itibariyle tahakkuk ettiğinden söz edilebilmesi için, miktar olarak hesaplanabilmesi, gelire hak kazanılması ya da borç altına girilmesi gerekmektedir. Tahakkuk esasına göre belirlenen gelir ve giderlerin yalnızca cari döneme ait kısmı, aynı döneme ilişkin ticari kazancın hesabında gelir ya da gider olarak dikkate alınabilir. Bu durum dönemsellik ilkesinin de bir gereğidir. Kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri dikkate alındığından kurum gelir ve giderleri açısından da tahakkuk ve dönemsellik esasları geçerlidir.

Uygulamada her ne kadar mükellefler, yurtdışı tahsil imkanı kalmayan ticari alacaklarını, gerekli ve ciddi takiplerini yapmadıklarından şüpheli ticari alacak yerine diğer ticari alacaklar hesabında takip edip oluşan kur farkı gelirlerini de tasarruf yetkisinin kendilerinde olmadığını düşünerek(varsayarak) kambiyo karları yerine diğer yükümlülükler hesabında izledikleri görülmektedir. Bu durum uygulamada olsa bile vergi literatüründe yer almamaktadır.

KAYNAKÇA

• 1 serinolu muhasebe tebliği
• 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
• Danıştay kararları
• Özelgeler

16.08.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.