Doç. Dr. Ahmet Gökgöz
İBA Eğitim ve Danışmanlık Hizmetleri A.Ş.
ahmetgokgoz@ibakademi.com

TFRS Enflasyon Muhasebesi Açısından Sözleşme Varlıkları ve Sözleşme Yükümlülükleri Nasıl Düzeltilecek?

Bir işletmenin finansal tablosunda, finansal performans göstergesi olarak dikkate alınan, önemli kalemlerden birisi hasılat kalemidir. Hasılat; işletmenin olağan faaliyetleri esnasında ortaya çıkan geliri ifade etmektedir. Hasılatın ölçümü, muhasebeleştirilmesi ve raporlaması ile ilgili hususları TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat Standardı düzenlemektedir. TFRS 15, 2018 ve sonrası finansal tablolarda uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. TFRS 15 hasılatın tespitine yönelik önemli düzenlemeler getirmiştir. TFRS 15 Standardından önce hasılat ile ilgili hususlar TMS 18 Hasılat Standardında açıklanmaktaydı. TFRS 15'in yürürlüğe girmesi ile birlikte TMS 18'in uygulanmasına son verilmiştir.

TFRS 15'in hasılat konusunda getirdiği en belirgin yenilik hasılatın bir sözleşmeye bağlı olması meselesidir. Hasılatın elde edildiği müşteriler ile bir sözleşmenin olup olmadığı üzerinde durulmakta ve bu sözleşmenin değerlendirilerek, sözleşme hükümlerine göre hasılat tutarının belirlenip kayda alınması gerektiği açıklanmaktadır. Bu bağlamda TFRS 15 Standardı ile birlikte "Sözleşme Varlığı" ve "Sözleşme Yükümlülüğü" kavramları literatürde yerini almıştır.

İşletmelerin müşterileri ile yaptığı sözleşmelere bağlı olarak hak ve yükümlülükleri doğmaktadır. TFRS 15 standardı çerçevesinde hasılatın dayanağını oluşturan sözleşmelere bağlı olarak ortaya çıkan hak ve yükümlülüklerin finansal durum tablosunda raporlanması gerekmektedir. Sözleşmeye bağlı olarak ortaya çıkan ve işletmenin hakkını temsil eden "sözleşme varlığı" bilançonun aktif tarafında varlıklar arasında raporlanırken, yine işletmenin sözleşmeye bağlı olarak ortaya çıkan yükümlülüğünü (borcunu) temsil eden "sözleşme yükümlülüğü" ise bilançonun pasifinde yükümlülükleri arasında raporlanacaktır.

Sözleşme Varlığı: İşletmenin müşteriye devrettiği mal veya hizmetler karşılığında, süre geçmesi dışında başka bir şarta bağlanmış olan bedeli alma hakkıdır. Sözleşme varlığı alacak demek değildir. Alacak; bir işletmenin koşulsuz olarak bir bedeli alma hakkıdır. Koşulsuz bedeli alma hakkı, zamanın geçmesi ile birlikte ödemeyi almaya hak kazanılmasıdır. İşletme, müşteri bedeli ödemeden veya ödemenin vadesi gelmeden önce mal veya hizmetleri müşteriye devrederek edimini yerine getirdiği durumlarda, sözleşmeyi (alacak olarak sunulan tutarlar hariç olmak üzere) bir sözleşme varlığı olarak gösterir. Sözleşme varlığı, müşteriye devrettiği mal veya hizmetler karşılığında işletmenin bedeli alma hakkıdır.

Sözleşme Yükümlülüğü: İşletmenin müşteriden tahsil ettiği veya tahsile hak kazandığı bedel karşılığında mal veya hizmetleri müşterisine devretme yükümlülüğüdür. İşletme, bir mal veya hizmeti müşteriye devretmeden önce, söz konusu müşterinin bedeli ödemesi veya işletmenin bedeli koşulsuz olarak alma hakkının (başka bir ifadeyle, bir alacağının) bulunması durumunda, sözleşmeyi ödemenin yapıldığı veya ödemenin vadesinin geldiği tarihte (hangisi erken ise o esas alınmak kaydıyla) bir sözleşme yükümlülüğü olarak gösterir. Sözleşme yükümlülüğü, işletmenin müşteriden tahsil ettiği (veya tahsil etmeyi hak kazandığı) bedel karşılığında mal ve hizmetleri müşterisine devretme yükümlülüğüdür.

Finansal raporlarda sözleşme varlıkları veya sözleşme yükümlülükleri kalemine, genellikle yıllara sâri iş yapan inşaat taahhüt şirketleri, proje taahhüt şirketleri, elektrik-doğalgaz taahhüt şirketleri ile Telekom ve yazılım şirketlerinde karşılaşılmaktadır. Hasılatın zamana yaygın olarak muhasebeleştirildiği bu tür işletmelerde sözleşme varlığının ve sözleşme yükümlülüğünün raporlanması önem arz etmektedir.

Peki sözleşme varlıkları ve sözleşme yükümlülükleri kalemi enflasyon muhasebesi açısından nasıl değerlendirilecek?

Sözleşme varlığı, müşteriye devrettiği mal veya hizmetler karşılığında işletmenin bedeli alma hakkıdır. Sözleşme varlığı, özü itibariyle alacağa çok benzemekte, ancak bir noktada ayrılmaktadır. Alacak koşulsuz bir ödemeyi alma hakkını ifade ederken, sözleşme varlığı ödemeyi alma hakkının bir şarta bağlanmış olmasıdır. Örneğin; projenin teslim edilmesi halinde tutarı alma hakkını elde etmesi gibi. Enflasyon muhasebesi açısından, sözleşme varlığı bir parasal kalem olması nedeniyle enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaması gerekmektedir.

Sözleşme yükümlülüğü, işletmenin müşteriden tahsil ettiği (veya tahsil etmeyi hak kazandığı) bedel karşılığında mal ve hizmetleri müşterisine devretme yükümlülüğünü ifade etmektedir. Sözleşme yükümlülükleri, ertelenmiş bir geliri ifade etmekte olup edim yükümlülüğü yerine geldikçe hasılat olarak muhasebeleştirilecek tutarı ifade etmektedir. Sözleşme yükümlülüklerini aşağıdaki gibi örneklendirebiliriz;

• Telekom firmasının üç yıllık internet hizmet bedelini peşin alması nedeniyle gelecek dönemlerde sunacağı internet hizmeti bir sözleşme yükümlülüğüdür.
• Elektrik Taahhüt şirketinin taahhüt işinin tamamlanma yüzdesine göre muhasebeleştirmesi gereken hasılat tutarını aşan tutarda aldığı bedel bir sözleşme yükümlülüğüdür.
• Yıllara sâri iş yapan inşaat taahhüt firmasının taahhüt işinin tamamlanma yüzdesine göre muhasebeleştirmesi gereken hasılat tutarını aşan tutarda aldığı bedel bir sözleşme yükümlülüğüdür.

Sözleşme varlıkları, sunulan bir hizmet veya teslim edilen bir mal karşılığında şarta bağlanmış bir alacak hakkını ifade ederken, sözleşme yükümlülükleri, alınan bir bedel karşılığında yerine getirilmesi gereken bir yükümlülüğü ifade ediyor. Dolayısıyla, sözleşme varlıkları parasal bir kalem olarak değerlendirilirken, sözleşme yükümlülükleri parasal olmayan bir kalem olarak değerlendirilmektedir. Sonuç olarak da sözleşme varlıkları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmazken sözleşme yükümlülüklerinin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.

Peki sözleşme yükümlülükleri nasıl enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak?

Sözleşme yükümlülüğüne konu olan bedel, tahsil edildiği tarihten raporlama tarihi olan 31 Aralık tarihine endekslenerek düzeltilmelidir. Konuyu bir örnek üzerinde açıklamakta fayda var.

Örneğin; Yıllara sâri olarak taahhüt şeklinde iş yapan X İnşaat Taahhüt Şirketi, 2023 yılı içinde başladığı TOKİ konut projesinin 31 Aralık 2023 tarihi itibariyle % 25’ini tamamlamıştır. TOKİ projesine ilişkin eskalasyon dahil ihale bedeli 100.000.000 TL’dir. İnşaat Şirketi’nin dönem içinde farklı zamanlarda aldığı ve 350 Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri Hesabı’nda muhasebeleştirdiği hakediş tutarı 40.000.000 TL’dir. Şirket aldığı hakedişleri aldığı tarihten 31 Aralık 2023 tarihine endeksleyerek düzeltmiş ve 8.000.000 TL enflasyon düzeltme farkı tespit etmiştir. Söz konusu enflasyon farkını gelir tablosundaki net parasal pozisyon kazanç veya kayıp kalemine yansıtarak düzeltmiştir. Düzeltme kaydından sonra hakediş bedelleri 48.000.000 TL olarak güncellenmiştir.

Sonuç olarak; projenin tamamlanma yüzdesi % 25 ve ihale bedeli 100.000.000 TL olduğuna göre, gelir tablosunda raporlanması gereken hasılat 25.000.000 TL olacaktır. Şirket düzeltilmiş tutarı 48.000.000 TL olan hakedişin 25.000.000 TL’sini gelir tablosuna hasılat olarak yansıtacak ve geri kalan 23.000.000 TL’yi de bilançonun pasifinde “sözleşme yükümlülüğü” olarak sunacaktır. Enflasyon düzeltmesi sonucunda; gelir tablosunda 25.000.000 TL hasılat olarak raporlanırken 8.000.000 TL net parasal pozisyon kaybı olarak gider raporlanacaktır. Bilançoda ise 23.000.000 TL sözleşme yükümlülüğü sunulacaktır.

Bu yazının konusunu; sözleşme varlığı ve sözleşme yükümlülüğü kavramlarının enflasyon muhasebesi çerçevesinde değerlendirilmesi oluşturmaktadır. Yukarıdaki örnek incelenirken, eminim, inşaat taahhüt şirketlerinde yıllara yaygın inşaat maliyetleri, tamamlanma yüzdeleri, yıllara yaygın hakediş bedelleri enflasyon muhasebesi açısından nasıl ele alınacağı akla gelmiştir. Biz inşaat şirketlerinin bolca olduğu bir ülkeyiz ve TFRS raporlaması yaptığımız birçok da inşaat firmamız, eminim, vardır.

Bir dahaki yazımızda; inşaat taahhüt işlerinde TFRS çerçevesinde enflasyon düzeltmesinin nasıl yapılacağını konu edineceğiz. Bir sonraki yazımızda görüşmek üzere…

01.04.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.