Adem Kefelioğlu
Yeminli Mali Müşavir
Bilim Uzmanı
adem.kefelioglu@bdo.com.tr

Serbest Bölgeler, Ar-Ge ve Tasarım Merkezleri İle Teknoparklarda Elde Edilen Ücretler Yıllık Olarak Beyan Edilecek Mi?

1- GİRİŞ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre, gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir vergisine tabi gelir unsurları; ticarî kazanç, ziraî kazanç, ücret, serbest meslek kazancı, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlardan oluşmaktadır.

Bu çalışmada, ücret geliri elde eden mükelleflere yönelik olarak beyan esasları, ücret istisnaları ve söz konusu istisnaların terkin şeklinde uygulandığı durumlarda vergileme esasları ve görüşlerimize yer verilmiştir.

2- ÜCRET GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ

Ücret gelirleri genel olarak stopaj yoluyla peşin vergilendirilmekte olup vergi, gelirin safi tutarı üzerinden alınmaktadır. Ücret üzerinden, yapılan gelir vergisi stopajları işverenler tarafından muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile beyan edilmek suretiyle ödenmektedir. Stopaj yoluyla vergilendirilmemiş ücret gelirleri ise asgari ücretin vergi matrahını aşması durumunda (2023 yılı için 119.454,72 TL) 193 sayılı Kanunun 95 inci maddesi hükmüne istinaden yıllık beyannameyle beyan edilmektedir.

7349 sayılı Kanunla, 193 sayılı Kanunun 23’üncü maddesinin birinci fıkrasına eklenen (18) numaralı bent ile 01.01.2022 tarihinden itibaren yapılan ücret ödemelerine uygulanmak üzere, hizmet erbabının ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Bu nedenle, stopajsız ücret geliri için yıllık beyanname verilmesi durumunda, asgari ücrete isabet eden vergi tutarı hesaplanan vergiden mahsup edilecektir.

Ayrıca, tek veya birden fazla işverenden tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücret gelirleri de belirlenen beyanname verme sınırlarının aşılması durumunda yıllık beyanname ile beyan edilmektedir. Bu durumda yıl içinde istisna uygulamasından faydalanıldığı için yıllık beyannamede söz konusu istisna uygulamasına yer verilmeyecek ve yıllık beyannamede ücret gelirlerinin toplamı üzerinden hesaplanan vergiden, yıl içinde istisna öncesi hesaplanan vergiler mahsup edilecektir.

3- STOPAJLI ÜCRET GELİRLERİ NEDENİYLE YILLIK GELİR VERGİSİ BEYANNAMESİ VERMEK ZORUNDA OLANLAR      

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddenin, 1’inci fıkrasının (b) bendi hükmüne göre, 2023 yılında elde edilen ve stopaj yoluyla vergiye tâbi tutulmuş ücretlerden:

• Tek işverenden stopaja tabi ücret geliri elde edenlerden ücreti 1.900.000 TL’yi aşan ücretliler,
• Birden fazla işverenden stopaja tabi ücret geliri elde edenlerden, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı 150.000 TL’yi aşan ücretliler,[1]
• Birden fazla işverenden stopaja tabi ücret geliri elde edenlerden, birinci işverenden aldıkları ücret geliri dahil olmak üzere aldıkları ücretlerin toplamı 1.900.000 TL’yi aşan ücretliler,
• 01.11.2019 tarihinden sonra akdedilerek geçerlilik kazanan veya bu tarihten sonra yenilenen sporcu sözleşmelerine istinaden, elde ettikleri ücret gelirleri toplamı 1.900.000 TL’yi aşan sporcular,
• Stopaja tabi ücret gelirleri 1.900.000 TL’yi aşan veya birden fazla işverenden ücret alan ve birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı 150.000 TL’yi aşan profesyonel spor yarışmaları ile basketbol ve voleybol spor dallarının en üst liglerindeki yarışmaları yöneten spor hakemler.

bu gelirlerini yıllık beyanname ile beyan etmek zorundadırlar.

Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı ücretli tarafından serbestçe belirlenebilmektedir. Çoğunlukla en yüksek ücret birinci ücret olarak kabul edilmektedir. Ancak eğitim ve sağlık harcamalarının belli sınırlar dahilinde matrahtan indirim imkânının olması, bazı durumlarda beyanname verilmesini daha avantajlı hale getirebilmekte ve dolayısıyla mükellef tercihini değiştirebilmektedir.

GVK’nın 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre, ücret gelirlerinin beyan edilip edilmeyeceği kendi içinde değerlendirilecek olup, diğer gelirlerin bulunması halinde bu gelirler hesaplamaya dahil edilmeyecektir.

4- TEVKİFATA TABİ OLMAYAN ÜCRET GELİRLERİ NEDENİYLE YILLIK GELİR VERGİSİ BEYANNAMESİ VERMEK ZORUNDA OLANLAR

Stopaja tabi olmayan ücret gelirleri toplamının, asgari ücretin yıllık gelir vergisi matrahını (2023 yılı için 119.454,72 TL) aşması halinde, elde edilen ücret gelirinin tamamı beyan edilecek ve hesaplanan gelir vergisinden asgari ücret üzerinden hesaplanan yıllık gelir vergisi mahsup edilecektir.

Birden fazla işverenden vergi kesintisine tabi olmayan ücret geliri elde edilmesi durumunda, haddin aşılıp aşılmamasında söz konusu ücretler birlikte dikkate alınacaktır.

Ülkemizde stopaja tabi olmayan ücret ödemeleri genel olarak aşağıdaki gibidir:

• Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının elde ettiği ücretler (istisna kapsamında olanlar hariç)
• İstisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlilerine denen ücretler
• Stopaja tabi olmayan yukarıda sayılanlar dışında kalan ücretler.

Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler, GVK’nın 23/14’ncü maddesiyle vergiden müstesna tutulduğundan, bu nitelikteki ücretler beyannameye dahil edilmez.

Ayrıca yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemeleri de vergiden müstesna olup yıllık beyannameye konu edilmez (GVK Mad.23/19).

Stopaj veya yıllık beyan esasına tabi olmayan, vergi karnesi üzerinden asgari ücretin yıllık brüt tutarının %25’i safi ücret sayılmak suretiyle vergilendirilen diğer ücretleri belirleyen GVK’nun 64’üncü maddesi, 7349 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle 01.01.2022 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.

Buna göre;

• Kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanların,
• Özel hizmetlerde çalışan şoförlerin,
• Özel inşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdığı inşaat işçilerinin,
• Gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanların,

elde ettikleri ücretler, işverenlerin stopaj yapma yükümlülüğü bulunmadığından stopaja tabi olmayan ücret kapsamında değerlendirilecektir.

5- İSTİSNA VE TEŞVİK KAPSAMINDA ÜCRET GELİRİ ELDE EDENLERİN DURUMU

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı için yıllık beyanname verilmez ve diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.

Dolayısıyla gerek Gelir Vergisi Kanunu’nun 23’üncü maddesinin birinci fıkrasında 19 bent halinde sayılan ücret istisnaları ve gerekse aynı Kanun’un 24 ila 29’uncu maddelerinde sayılan ücret niteliğindeki çeşitli ödemeler ile diğer kanunlarda yer alan gelir vergisinden istisna edilmiş ücretler, beyan edilmeyeceği gibi diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir.

Örneğin; 4490 sayılı Kanun uyarınca Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerde ve yatlarda çalışan personele ödenen ve gelir vergisinden istisna edilmiş bulunan ücretler, beyan edilmeyeceği gibi diğer gelirler için beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde de dikkate alınmayacaktır.[2]

Öte yandan, gelir vergisi stopaj teşviki kapsamında olan diğer kanunlarda ise uygulama aşağıdaki şekilde yapılmaktadır;

• 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu uyarınca Serbest Bölgelerde üretilen ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler üzerinden hesaplanan gelir vergisi, verilecek muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilmektedir.[3]
• 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2’nci maddesine göre Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin ücretlerinden kesilen gelir vergisi, verilen muhtasar ve prim hizmet beyannamesi üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilmektedir.[4]
• 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunda belirtilen, Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin ücretlerinden kesilen gelir vergisi, verilen muhtasar ve prim hizmet beyannamesi üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilmektedir.[5]

01.01.2022 tarihinden itibaren yapılan ücret ödemelerinde, ücret ödemeleri üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23’üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde düzenlenen istisna nedeniyle alınmayacak olan vergi düşüldükten sonra kalan vergi tutarı verilecek muhtasar ve prim hizmet beyannamesi üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilmektedir.

Dolayısıyla, 3218, 4691 ve 5746 sayılı Kanunlar kapsamında stopaj teşvikine konu ücretler üzerinden kesilen gelir vergisi, verilen muhtasar ve prim hizmet beyannamesi üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilmektedir. Ücret istisnasının terkin şeklinde uygulandığı bu tip durumlarda hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmakta ve daha sonra söz konusu stopajlar terkin edilmek suretiyle bu avantajdan işverenler yararlandırılmaktadır.

Anılan Kanunlar kapsamında çalışan ve şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle, bu ücretlerin de beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Zira, bu husus 27.05.2020 tarih ve 31137 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 311 no.lu Gelir Vergisi Tebliğinde de aşağıdaki şekilde açıklanmıştır:

“6/6/1985 tarihli ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3 üncü maddesi uyarınca bölgede çalışanların ücretlerinden ve 193 sayılı Kanunun geçici 75 inci maddesi uyarınca 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen, Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin ücretlerinden kesilen gelir vergisi, verilen muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilerek işverene kalmaktadır. Anılan Kanunlar kapsamında çalışan ve şartları taşıyan hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle, bu ücretlerin de 193 sayılı Kanunun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi uyarınca beyanname verilip verilmeyeceğinin tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.”

Beyanname verildiği durumlarda, ücret gelirleri üzerinden kesilen ve işveren tarafından muhtasar ve prim hizmet beyannamesinde tahakkuktan terkin edilen gelir vergilerinin, hesaplanan vergiden mahsubu mümkün bulunmaktadır.

ÖRNEK: Ahmet Bey 2023 takvim yılında birisi Teknoloji Geliştirme Bölgesinde olmak üzere iki ayrı işverenden ücret geliri elde etmiştir. Ayrıca gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınan belgelerle tevsik edilen 500.000 TL eğitim ve sağlık harcamasına katlanmıştır. 

Birinci işverenden alınan ücret (Stopajlı)	a	1.600.000
İkinci işverenden alınan ücret (Teknopark)	b	1.500.000
Beyan edilecek ücret geliri	c=a+b	3.100.000
Eğitim ve sağlık harcamaları (GVK Mad. 89/2)	ç	500.000
Beyan edilen gelirin % 10'u	d=cx0,10	310.000
Gelir vergisi matrahı	e	2.790.000
Hesaplanan Gelir Vergisi (Tarifeye göre)	f	963.000
(-) Yıl içinde hesaplanan ücret stopajları	g	1.087.000
Ödenecek gelir vergisi	h=f-g	0
İadesi gereken vergi	ı=g-f	124.000

Birinci işverenden alınan ücret geliri hariç, ikinci işverenden elde edilen 1.500.000 TL ücret geliri, 193 sayılı Kanunun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2023 takvim yılı için 150.000 TL) aşması nedeniyle, birinci işverenden alınan 1.600.000 TL da dahil olmak üzere 3.100.000 TL ücret gelirinin tamamı Ahmet Bey tarafından beyan edilecektir.

Ayrıca birinci işverenden alınan dahil ücret gelirleri toplamının söz konusu tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2023 takvim yılı için 1.900.000 TL) aşması nedeniyle de Ahmet Bey beyanname vermek zorundadır.

Ancak yukarıda görüldüğü üzere, eğitim ve sağlık harcamaları nedeniyle Ahmet Bey’in 2023 yılı ödenecek gelir vergisi bulunmamakta, aksine 124.000 TL iade alacağı oluşmaktadır.

Ahmet Bey’in ikinci işverenden aldığı ücret, Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı bir gemide çalışması karşılığı elde edilmiş olsaydı, bahse konu TUGS istisnası nedeniyle beyanname verilmeyecekti.

6- SONUÇ

Gelir vergisi beyan döneminde bulunduğumuz bu günlerde, 2023 takvim yılına ait Gelir Vergisi Beyannamesi 1 Mart – 1 Nisan 2024[6] tarihleri arasında verilecek olup, tahakkuk eden gelir vergisinin birinci taksiti damga vergisiyle birlikte 1 Nisan 2024, ikinci taksidi ise 31 Temmuz 2024 tarihine kadar ödenecektir.

Bu kapsamda beyana tabi diğer gelir unsurlarıyla birlikte, Serbest Bölge, Teknopark ve Ar-Ge merkezlerinde elde edilen ücretlerin de ücret geliri elde eden hizmet erbabı tarafından belli koşulların varlığı halinde beyan edilmesi gerektiği unutulmamalıdır.

Ücret gelirleri nedeniyle Gelir Vergisi Beyannamesi verilmesi durumunda;

• Beyannamede sadece tek işverenden elde edilen ücret gelirinin yer alması ve söz konusu gelirlerin stopaj yoluyla artan oranlı tarifeye göre vergilendirilmiş olması halinde ilave vergi hesaplanmayacak,
• Varsa beyanname üzerinde kullanılabilecek eğitim ve sağlık harcamaları gibi indirimler nedeniyle, daha önce stopaj yoluyla ödenmiş vergilerin kısmen iadesi mümkün olabilecek,
• Beyana tabi başka gelirlerin (birinciden sonraki işverenlerden alınan ücretler dahil) olması halinde ise artan oranlı tarife nedeniyle ilave vergi tahakkuku söz konusu olabilecektir. 

Gelir İdaresi Başkanlığınca, beyanların kolayca ve doğru bir şekilde yapılabilmesini sağlamak için gelir unsurları itibariyle 2023 Yılı Gelir Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberleri hazırlanmıştır. Bu rehberler vergi dairelerinden temin edilebileceği gibi, rehberlere Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinden de ulaşılabilir.

KAYNAKÇA

• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu,
• 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun,
• 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu,
• 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu,
• 5746 sayılı Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun,
• 311 no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
• 2024UcretGeliriVergiRehberi.pdf (gib.gov.tr)
• SIRK2024-033.pdf (denet.com.tr)

---

[1] Bu düzenleme sadece Türkiye’de tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücretler için geçerlidir. Bir başka ifade ile birinci işverenden stopaja tabi tutulmuş ücret geliri elde eden ücretlilerin gerek Türkiye’de gerekse yurt dışında elde ettikleri ve Türkiye’de stopaja tabi tutulmamış bulunan ücretleri GVK’nin 86/1-b maddesine göre, birinciden sonraki işverenden alınan ücret kapsamında değerlendirilemeyeceği görüşündeyiz.

Ancak Gelir İdaresi Bakanlığı, 28.03.2014 tarih ve 62030549-120[86-2013/587]-647 sayılı Özelgesinde, yurt dışından elde edilmiş ve stopaja tabi tutulmamış ücretlerin yıllık toplamının beyan sınırını aşması halinde ilk işverenden alınan ücretlerin de beyan edilmesi gerektiği görüşündedir.

Özelge için bakınız, https://www.gib.gov.tr/node/97779

[2] 4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, 21.12.1999 tarih ve 23913 tarihli Resmî Gazetede yayımlanmıştır.

[3] 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu, 15.06.1985 tarih ve 18785 sayılı Resmî Gazetede yayımlanmıştır.

[4] 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu, 06.07.2001 tarih ve 24454 sayılı Resmî Gazetede yayımlanmıştır.

[5] 5746 sayılı Araştırma Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun, 12.03.2008 tarih ve 26814 sayılı Resmî Gazetede yayımlanmıştır.

[6] 31 Mart 2024 tarihinin hafta sonuna rastlaması nedeniyle

21.03.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.