Ebubekir Taşyürek
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
atasyurek@guvenymm.com

Yerel Yönetimlere Yapılan Bağışlarda Katma Değer Vergisi Uygulaması

            1.Giriş

Bağış yapmak insan olmanın gerektirdiği önemli hasletlerden biridir. İnsanlar çeşitli sosyal veya dini nedenlerle ya da bir amacı gerçekleştirmek için bağış yaparlar. Türkçemizde hibe ve teberru kelimeleri de bağış anlamında kullanılmaktadır.

Yerel yönetimler, anayasal tarifiyle “il, belediye veya köy halkının mahallî müşterek ihtiyaçlarını karşılamak üzere kuruluş esasları kanunla belirtilen karar organları”dır.

Vergi mükellefleri tarafından çeşitli nedenlerle yerel yönetimlere muhtelif mallar, hizmetler veya demirbaşlar (amortismana tabi iktisadi kıymetler) bağışlanmakta veya hibe edilmektedir.

Bağış yapma konusunda Gelir, Kurumlar, Katma Değer ve Veraset ve İntikal Vergisi Kanunlarında birtakım istisna ve muafiyetler bulunmaktadır. Yapılan bu yasal düzenlemelerin amacı kurumsal bazı hizmetlerin görülmesinin pratik ve daha düşük maliyetlerle yapılması, bireylerin kamu hizmetlerine gönüllü katılım ve desteklerinin sağlanmasıdır. Kamu kurumu vasfındaki bazı kurum ve kuruluşlara yapılan bağışların vergi matrahından indirilmesi veya vergiye tabii tutulmaması sağlanarak, bazı kamu hizmetlerini gönüllülük esasına göre daha pratik bir şeklide ve düşük maliyetle yapılması amaçlanmaktadır.

Bu yazımızda vergi mükelleflerince çeşitli nedenlerle yerel yönetimlere bağışlanan veya hibe edilen malların veya demirbaşların (amortismana tabi iktisadi kıymetler) katma değer vergisi açısından tabi olması gereken yasal hükümler açıklanacaktır.

            2.Anayasal Bir Kurum Olan Yerel Yönetimler

Yerel yönetimlerin şekillenmesi tarihi, sosyal, hukuki faktörlerin etkisi ile olmuştur. Yerel yönetime tarihsel gelişim boyunca sosyal-siyaset teorisyenleri “merkezi devletle yerel halk arasında bir ara kuruluş” “alt bir merkezi yönetim birimi” “yerel hizmet kurumu” veya “kendi kendini yöneten özerk topluluk” gibi değişik tarif ve açıklamalar yapmışlardır.

Geniş bir ifadeyle yerel yönetimleri, milli hudutlar içerisinde değişik büyüklüklerdeki topluluklarda yaşayan insanların, ortak ve yerel nitelikteki ihtiyaçlarını karşılamak gayesiyle kurulan ve hukuk düzeni içerisinde oluşturulmuş anayasal kuruluşlar olarak tarif edebiliriz.

Anayasamızın 127 inci maddesinde yerel yönetimler “il, belediye veya köy halkının mahallî müşterek ihtiyaçlarını karşılamak üzere kuruluş esasları kanunla belirtilen ve karar organları, gene kanunda gösterilen, seçmenler tarafından seçilerek oluşturulan kamu tüzel kişileri” olarak belirtilmiş olup bu kapsamda; il özel idareleri, belediyeler ve köy idareleri yerel yönetim olarak yer almıştır.

Bilindiği üzere İl Genel Meclisleri, Belediye Meclisi, Belediye Başkanı, Köy İhtiyar Meclisi ve Köy Muhtarı seçimle, Valiler ise tayinle ile göreve gelmektedir.Yerel seçimler 1982'den itibaren Anayasanın 127. maddesi gereğince 5 yılda bir yapılmaktadır. Osmanlı İmparatorluğu'ndan devralınanlarla birlikte 1923'de 436 olan belediye sayısı bugün 3215'e yükselmiştir. Bunlardan 16'sı büyük şehir, 65'i il merkez belediyesidir.

3.Bağış ve Bağışlama

Sözlükler bağışlamayı “bir mal veya hakkı karşılık beklemeden birine vermek, teberru etmek” şeklinde, bağışı ise; “bağışlamak işi veya biçimi, bağışlanan şey, hibe, teberru” şeklinde tanımlamaktadır.

Borçlar Kanunu’nun 234-247 inci maddelerinde düzenlenen bağış, bir bedel veya başkaca bir karşılık alınmaksızın bir malın mülkiyetinin bir başkasına devredilmesi işlemidir.

Bir kişinin kendisine ait bir şeyi kendi isteği ile başkasına karşılıksız veya bedelsiz olarak vermesi bağış olarak adlandırılmaktadır.

Gayrimenkul, para, altın, hisse senedi vb. menkul kıymetler, intifa, irtifak hakkı vb. haklar, alacaklar, ekonomik değeri olan sanat eserleri, gerçekleşeceği anlaşılan hasılat, gelir vb. değerler gibi taşınır veya taşınmaz her türlü ekonomik değer bağışlanabilecekler kapsamındadır. Yani bağışlamanın konusu taşınır ve taşınmaz mal ile hak olabilir. Ayrıca bağışlayan mallarının tamamını bağışlayabileceği gibi bunların bir kısım hissesini veya belli bir malını da bağışlayabilir.

Borçlar Kanunu’nun 240 ıncı maddesine göre bağışlama, şartla veya mükellefiyetle belirli şartlara bağlanabilir. Ancak şart; hukuka veya ahlaka aykırı ise akit geçersiz olur. 

Mükellefiyet, bir şeyin yapılması veya yapılmaması mecburiyetidir. Hukuka ve ahlaka aykırı ve imkânsız olmayan her yapma ve yapmadan kaçınma fiili mükellefiyetin konusu olabilir. Dolayısıyla bu tür mükellefiyetli bağışlarda bu hususlar resmi senede yazılır. Bunun yerine getirilip getirilmediğinin tespiti mahkeme kararı ile mümkündür.

Gayrimenkul ve gayrimenkul üzerindeki ayni hakların bağışlanması tapu siciline kayıtla hüküm ifade eder. Menkul malların bağışlanması ise bağışlanana elden teslim edilmesiyle gerçekleşir. Bağışlama taahhüdü ancak yazılı olması halinde geçerlidir. Diğer taraftan hibe “karşılıksız vermek, bağışlamak, karşılıksız bağış, bağışlanmış şey” ivaz (bedel) ise; “şart koşulmaksızın bir malın derhal temlik edilmesi” olarak tarif edilmektedir.

Hibe ile teberru sözcükleri arasındaki ilişkinin şu şekilde ifade edilmesi de mümkündür. Gerçek veya tüzel bir kişinin, başka bir şahsın mal varlığı lehine, kendi mal varlığında meydana getirdiği eksilmeye "teberru" denir. Teberru sözcüğü, ivazsız hukukî tasarrufların hepsini kapsayan geniş bir kavram olup, hibeyi de içine alır: Buna göre "hibe bir teberrudur, fakat her teberru bir hibe değildir."

 

            4.Katma Değer Vergisi Kanununda Bağış ve Yardımlar

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 inci maddesine göre, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimi ve hizmet ifaları Katma Değer Vergisi’ne tabii bulunmaktadır. Bu yasal hükümde, söz konusu teslim ve hizmetlerin mutlaka bir bedeli olduğu öngörülmüştür.

Katma değer vergisinden istisna tutulan, yani teslim veya hizmet ifası halinde vergi hesaplanmayacak, mal teslimi ve hizmet ifaları ise, KDV Kanunun 11-18 inci maddelerinde açıklanmıştır.

Bu istisnalardan yazımızın kapsamıyla ilgili olan yerel yönetimlere yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları KDV Kanunu’nun 17inci maddesinde “sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla diğer istisnalar” bölümünde düzenlenmiştir. Bu madde kapsamında açıklanan istisna ile üçüncü kişilerin yine bu maddede belirtilen kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yaptıkları mal ve hizmet teslimleri katma değer vergisine tabi tutulmayacaktır.

Bedelsiz olarak yapılan mal ve hizmet teslimlerinin KDV’den istisna tutulduğu kurum ve kuruluşların içinde, İl özel idareleri, Belediyeler, Köyler ve bunların teşkil ettikleri birlikler yani mahalli idareler veya diğer adıyla yerel yönetimler de bulunmaktadır. Yerel yönetimlere yapılan bağış ve yardımlarla ilgili olan bu söz konusu düzenlemenin üç temel unsuru vardır.

Yani İl özel idareleri, Belediyeler, Köyler ve bunların teşkil ettikleri birlikler yani mahalli idareler veya diğer adıyla yerel yönetimlere yapılan bağış ve yardımlara katma değer vergisi istisnanın uygulanabilmesi için, mal tesliminin veya hizmet işinin, bedelsiz yapılması ve sosyal amaç taşıması gerekir.

            5.İstisna Kapsamındaki Kurum ve Kuruluşlar

KDV Kanunu’nun 17 inci maddesinin bir nolu bendinde sayılan ve bedelsiz teslim ve hizmetlerin istisna edildiği kurum ve kuruluşlar aşağıda sıralanmıştır:

—Genel ve katma bütçeli daireler,

—İl özel idareleri,

—Belediyeler,

—Köyler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,

—Üniversiteler,

—Döner sermayeli kuruluşlar,

—Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,

—Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,

—Siyasi partiler ve sendikalar,

—Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,

—Kamu menfaatine yararlı dernekler,

—Tarımsal amaçlı kooperatifler,

—Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınan vakıflar.

İçinde il özel idareleri, belediyeler, köyler ve bunların teşkil ettikleri birlikler gibi yerel yönetimlerin bulunduğu yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü teslim ve hizmetler, katma değer vergisi’nden istisna edilmiştir.

Söz konusu yasa maddesinde KDV den istisna tutulan, mal teslimi veya hizmet ifası yapılabilecek kurum ve kuruluşlar tek tek ismen sayılmıştır. Yasa maddesinde kurum ve kuruluşların sonuna  “gibi” bir açılıma yer verilmeyerek kurum ve kuruluş türünün genişletilmesine imkân tanınmamıştır.  

6.Bedelsiz Mal Teslimi/Hizmet İfası ve Sosyal Amaç

KDV istisnanın uygulanabilmesi için, mal tesliminin veya hizmet işinin bedelsiz yapılmasının istisnanın üç temel unsurundan biri olduğunu daha önce belirtmiştik.

Katma Değer Vergisi uygulanmaksızın bedelsiz mal teslimi veya hizmet ifasını belgelendirmek için, sözü edilen mal ya da hizmet bedelinin, bulunmadığının taraflarca düzenlenmiş sözleşmeler ve sair her türlü hukuken geçerli belge ile de tevsik edilmesi gerekmekte, ayrıca bu istisnadan yararlanabilmek için bedelsiz olarak teslim edilen mal ve hizmetlerin, mutlaka sosyal nitelikli işlere sarfı da gerekmektedir.

Kanun maddesinde iki türlü bedelsiz teslim ve hizmet ifasından söz edilmiştir. Bunlardan birincisi; “kanunların gösterdiği gerek üzerine yapılan bedelsiz teslim ve hizmetler”, diğeri ise; “isteğe bağlı olarak yapılan bağış veya hibe” şeklindeki bedelsiz teslim ve hizmetlerdir.

Yukarıda da belirtildiği üzere, KDV Kanunu’nun 1. maddesinde katma değer vergisine tabii işlemler açıklanmıştır. Bunlar, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler olup, bu teslim ve hizmetlerin mutlaka bir bedeli vardır.

Herhangi bir kanun, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetler çerçevesinde gerçekleştirilen bir malın tesliminin veya hizmetin ifasının bedelsiz olarak yapılmasını emrediyorsa; KDVK’nun öngördüğü işlemin gerçekleşmediği anlaşılacaktır. Buna rağmen uygulayıcıların karşılaşacakları tereddütleri gidermek ve konuyu açık olarak ortaya koymak bakımından, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarının vergi kapsamı dışında olduğu, KDV Kanunu’nun 17inci maddesinde “sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla diğer istisnalar” bölümünde bir defa daha vurgulanmıştır.

Bazı hizmetlerin bedelsiz olarak yapılması hukuk sistemimiz içinde özel kanunlarda öngörülmüştür. 625 sayılı Özel Okullar Kanunu’nun ek dördüncü maddesindeki Milli Eğitim Bakanlığının, özel okul sahiplerini toplam öğrenci sayısının belli bir yüzdesi kadar öğrenciyi burslu okutmaya mecbur tutması veya 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun 178inci maddesi gereğince adli müzaheret büroları, yoksul ve aciz kişilerin işlerini ücretsiz olarak takip etmek üzere, avukatları görevli kılması bu konuya ilişkin örneklerdendir.

Yani bir ticari faaliyet olan özel okul işletmeciliğin, bir mesleki faaliyet olan avukatlığın ifasında yukarıdaki hizmetler kanunlar gereği ücretsiz yapıldığı için katma değer vergisine tabii tutulmayacaktır.

Diğer taraftan “sosyal amaç” kavramının çok geniş bir içeriğe sahip olduğu malumdur. Çünkü toplumun menfaatine yapılan bütün faaliyetler “sosyal amaçlı” faaliyetlerdir. İlmi mutaalalarda da, vergilemenin sosyal amacının, özellikle piyasa mekanizmasının gerçekleştiremediği adil gelir ve servet dağılımının sağlanması bakımından büyük önem taşıdığı vurgulanmaktadır.

Piyasa ekonomisi kurallarına göre gerçekleşen bir gelir ve servet dağılımı her zaman adil olmadığı bilinen bir gerçektir. Bu nedenle devletin gelir ve servet dağılımındaki adaletsizlikleri giderme yönünde yasalarla çeşitli düzenlemeler yapması, sosyal devlet anlayışının ve sosyal adaletin bir gereğidir.

Görüldüğü üzere gerek 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nda, gerekse 625 sayılı Özel Okullar Kanunu’nda bedelsiz yapılması öngörülen hizmetlerin temelinde bu sosyal devler anlayışının doğurduğu sosyal amaç vardır. Özel Okullar Kanununa göre bedelsiz eğitimi öngörülenler yetenekli ve fakat ekonomik durumları nedeniyle özel okul giderlerini karşılamaya müsait olmayan öğrencilerdir. Yine Avukatlık Kanunu ile aciz veya yoksul kişilerin savunmasının bedelsiz yapılması öngörülmüştür.

7.Bağışlanan Mal veya Hizmetlere Ait Katma Değer Vergisi

Katma değer vergisinin en önemli özelliği indirim mekanizmasıdır. Vergi İndirimine ilişkin düzenlemeler Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 uncu maddesinde yapılmıştır. Bu maddede yapılan açıklamalara göre; mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden; kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisini ve götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilirler. İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.

İndirilemeyecek katma değer vergisine ilişkin düzenlemeler Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinde yapılmıştır. Bu maddede yapılan düzenlemelere göre; vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi, (faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç) zayi olan mallara ait katma değer vergisi (deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç) ve Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez.

Bu yasal düzenlemeler gereği Katma Değer Vergisi mükellefleri kanunun sosyal ve askeri amaçlı istisnaların düzenlendiği 17inci maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlardan olan yerel yönetimlere bedelsiz olarak yaptıkları mal ve hizmetlere ilişkin ilgili belgelerde gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yapamayacaklardır.

            Ancak yerel yönetimlere yapılan bedelsiz teslimlere ait olup indirim konusu yapılamayan katma değer vergileri anılan kanunun 58 inci maddesi uyarınca gelir veya kurumlar matrahının tespitinde gider olarak kabul edilebilecektir. Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 23 Nolu KDV Genel Tebliğinde yapılan açıklamalarda “Kanunun 30/a ve 32. maddeleri hükümlerine göre 17 inci madde kapsamına giren işlemler kısmi istisna niteliğindedir. Buna göre madde kapsamına göre işlemleri yapanlar, bu işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklendikleri vergileri indirim konusu yapamayacak, bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak göz önüne alınabilecektir” denilmektedir.

KDV den istisna olarak bağışlanan mallar nedeniyle yüklenilen KDV’nin tamamının yada bir bölümünün bağışın yapıldığı tarihte indirilmiş olması halinde, indirilen verginin bağışın yapıldığı dönemde düzeltilmesi gerekecektir. Düzeltme işlemi, bağışlanan malın alımı sırasında yüklenilip indirilmiş bulunan verginin, bağışın yapıldığı dönem beyannamesinin 30 uncu satırında (ilave edilecek KDV) gösterilerek, hesaplanan vergiye ilave edilmek suretiyle gerçekleştirilecektir.

Bu şekilde hesaplanan vergiye ilave edilmek suretiyle düzeltilen vergi, yukarıda da belirtildiği üzere KDV Kanununun 30/a ve 58 inci maddelerine göre Gelir ve Kurumlar Vergisi yönünden gider olarak dikkate alınabilecektir.

6-Sonuç:

Yazımızda açıklamaya çalıştığımız üzere yerel yönetimlere vergi mükelleflerince yapılan bedelsiz mal teslimi ve ifa edilen hizmetler KDV’den müstesnadır. Ancak bu istisnanın KDV mükellefleri açısından fazlaca bir önemi yoktur. Çünkü 3065 sayılı KDV yasasının 30 uncu maddesi istisnaya konu malın satın alınmasında yüklenilen KDV’nin indirimine izin vermemektedir.

Ülkemizin yüksek bir dinamizme sahip ekonomik ve toplumsal gelişme ihtiyacına yerel yönetimler, hızla ve doyurucu bir düzeyde karşılık vermek ve hizmet üretmekle yükümlüdür. Çünkü milletimiz, haklı olarak her geçen gün ihtiyaç çıtasını çoğaltıp yükselterek, daha kaliteli, daha vasıflı ve daha çok hizmet talep etmektedir. İnsanımızın mevcut dinamizminin gereklerini ve yükselen taleplerini karşılayabilmek için, yerel yönetimlerin her yönden yapısal olarak güçlendirilmesi ve merkezi yönetimin de taleplere uygun politikalarla yerel yönetimleri desteklemesi, yapacağı yasal düzenlemelerle yerel yönetimlerin önünü açması gerekmektedir.

Yerel yönetimlerinde insanlarımızca gönüllülük esasına dayanarak yapılan bu yazı kapsamındaki bağış ve hibeleri kolaylaştıracak ve yaygınlaştıracak motive edici sosyal etkinliklerine ve icraatlarında daha çok şeffaflığa ihtiyaç vardır. 

 

DİPNOTLAR: 

1)       3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028

2)       23 Seri No.lu KDV Genel Tebliği, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028

3)       818 Sayılı Borçlar Kanunu, http://www.hukukrehberi.net/kanun.asp

4)       Türk Dil Kurumu Sözlüğü, http://www.tdk.gov.tr, http://www.tdkterim.gov.tr/?kelime=ba%F0%FD%FE&kategori=terim&hng=md

04.12.2007

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.