Ebubekir Taşyürek
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
atasyurek@guvenymm.com

Kurumlar Vergisi Mevzuatında Vergi Güvenlik Müesseseleri

1- GİRİŞ

Vergi sisteminin; daha basit, anlaşılır, belirli, öngörülebilir, mükellef haklarını gözeten, uluslar arası trendlere uygun, dünyadaki gelişmelere açık bir yapıya kavuşturulması amacıyla yapılan çalışmalar ilk meyvesini vermiş ve kurumlar vergisi elli altı yıl sonra yeniden yazılarak yürürlüğe konulmuştur.

Söz konusu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu yeni vergi güvenlik müesseseleri ihdas etmiş, eski kanunda var olan bazı vergi güvenlik müesseselerini de geliştirmiştir. Halihazırda yürürlükte olan ve yukarıda belirtilen ilkeler gözetilerek hazırlanmış Kurumlar Vergisi Kanunu’nda; örtülü sermaye, transfer fiyatlamasıyla örtülü kazanç dağıtımı, kontrol edilen yabancı kurum kazancı ve vergi cennetlerine yapılan ödemelerde vergi kesintisi olmak üzere dört adet vergi güvenlik müessesesi bulunmaktadır.

Yapılan bu düzenlemelerle sürekli olarak mükellefle idare arasında ihtilaf oluşturan örtülü sermaye, örtülü kazanç konularına da açıklık getirilmiş, yasal hükümler uluslar arası standartlara uygun objektif kriterlere bağlanmış ve bu alandaki belirsizlikler ortadan kaldırılmaya çalışmıştır. Yapılan bu çalışmalar sonucunda uygulamadaki belirsizliklerin giderilmesiyle vergi güvenlik müesseselerinin daha fonksiyonel hale geldiğini düşünmekteyiz. 

            Bu yazımızda önümüzdeki süreçte idare ve mükellefin gündeminde sıkça yer alacağını düşündüğümüz söz konusu vergi güvenlik müesseseleri ana hatlarıyla açıklanmaya çalışılmıştır.  
 

2- KURUMLAR VERGİSİ YASASINDA VERGİ GÜVENLİK MÜESSESELERİ

2.1-Örtülü Sermaye 
2.1.1-Örtülü Sermaye  Nedir?

Örtülü sermaye 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 inci maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu hüküm 01.01.2006 dan geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
 

2.1.2-İlişkili Kişi ve Borç/Öz Sermaye Oranı

Yasanın örtülü sermaye tanımındaki “ilişkili kişi” ve “borç-öz sermaye oranı” kavramları yasal hükmün daha iyi anlaşılmasında açıklanması gereken kavramlardır.

Kurumlar Vergisi Kanunu; ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kar payı hakkına sahip olduğu bir kurumu, doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortaklıkla ilişkili bu kurumun sermayesinin oy veya kar payına sahip hisseden en az % 10 unu elinde  bulunduran gerçek kişi veya kurumları ortaklarla ilişkili kişi olarak tanımlamaktadır.

Hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan borçlanmaların, aşan kısmı örtülü sermaye olarak değerlendirilecektir. Örtülü sermaye hesabında oranlar ortaklar ve ilişkili kişiler için topluca dikkate alınacaktır. Öz varlık hesaplamasında kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilen hesap dönemi başındaki öz sermayesi dikkate alınacaktır. 

2.1.2-Hangi Borçlanmalar Örtülü Sermaye Sayılmaz

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12 inci maddesinde yapılan düzenlemelere göre kurumlarca yapılan bir kısım borçlanmalar örtülü sermaye sayılmamaktadır. Örtülü sermaye sayılmayan borçlanmaların başında kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayri nakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar gelmektedir.

Ayrıca kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından yada sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalarla, finansal kiralama şirketleri, finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalarda örtülü sermaye sayılmamaktadır.

Diğer taraftan ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak  veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka ve benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar öz sermaye karşılaştırılmasında % 50 oranında dikkate alınacaktır.

2.1.3-Örtülü Sermayenin Vergisel Sonuçları

Örtülü sermaye üzerinden yürütülen kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar borç alan ve borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmakta ve buna göre vergilendirilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 22 inci maddesinin 2 inci bendine göre; “Tam mükellef kurumlardan elde edilen, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarının yarısı gelir vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılır ve tevkif edilen verginin tamamı, kâr payının yıllık beyanname ile beyan edilmesi durumunda yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilir.”

Ayrıca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurum kazancı düşüldükten sonra kalan kısımdan ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin 6 ıncı fıkrası uyarınca kurum bünyesinde % 15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılır.

Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde düzeltilir. 

2.1.4-Örtülü Sermayenin Hesaplanması

Örnek         :

KAR A.Ş. unvanlı kurumunun 2006 takvim yılına ait hesap dönemi başındaki öz sermayesi 1000 birim olup, bu hesap döneminde yaptığı borçlanmalar şunlardır:

a)Ortak (AT) dan doğrudan alınan 1000 birim,

b)Ortak (BT)’nin aktifine kayıtlı arsanın teminat gösterilmesi suretiyle Bay (Z)’den alınan 2000 birim,

c)Ortak (ÇT)’den doğrudan alınan 1500 birim,

d)Ortak (DT) Bankasından alınan 10.000 birim,

e)Kurumun iştiraki durumunda bulunan PALANDÖKEN A.Ş.’nin (D) bankasından temin ederek aynı şartlarla kullandırdığı 3000 birim.

Çözüm        :

-Buna göre (b)de yer alan 2000 birim borçlanma KVK 12inci maddesinin 6ıncı fıkra (a) bendi, (e)’de yer alan 3000 birim borçlanma aynı fıkranın (b) bendi uyarınca Örtülü  Sermayenin tespitinde dikkate alınmayacaktır.

-(DT) Bankasından temin edilen borç KVK ’nın 12 inci maddesinin ikinci fıkrası uyarınca % 50 oranında (10000/2=) 5000 birim olarak dikkate alınacaktır. 

Buna göre örtülü sermayenin hesabında dikkate alınacak toplam tutar:

-Ortak (AT) dan 1000 birim,

-Ortak (ÇT) den 1500 birim,

-Ortak (DT) Bankasından 5000 birim olmak üzere toplam 7500 birim olacaktır.

Kurumun dönem başı öz sermayesi 1000 birim olduğundan, örtülü sermaye öz sermayenin üç katının yani (3x1000=)3000 birimin üzerindeki 4500 birimdir.
 

2.2-Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinde düzenlenmiş olan, transfer fiyatlandırması isimli vergi güvenlik müessesesi 01.01.2007 den geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım yada satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.

Yapılan yasal düzenlemeye göre; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında alım, satım, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması ve verilmesi işlemleri ile ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren diğer işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım-satımı sayılacaktır. 
 

2.2.1-Transfer Fiyatlandırması Uygulamasında İlişkili Kişi ve Emsallerine Uygunluk

            Transfer fiyatlandırmasının yukarıda yapılan tanımlamasında da anlaşılacağı üzere bu konu iki temel kavram üzerine inşaa edilmiştir. Bu kavramlar “ilişkili kişi” ve “emsallerine uygunluk ilkesi” kavramlarıdır.

            Söz konusu yasa maddesinde ilişkili kişiler; kurumların; kendi ortakları veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar, idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı olduğu yada nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar,ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin altsoy veya üstsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarıdır.

Yine söz konusu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinde “emsallere uygunluk ilkesi” ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım yada satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması şeklinde açıklanmıştır.

           Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde uygulayacakları fiyat veya bedelleri;

karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi veya kendi belirleyecekleri bir yöntemden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit ederler.

             İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım yada satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşarak da belirlenebilir. Bu yöntemde, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşımaktadır.

            Yukarıda belirtilen yöntemlerin tanımlamaları Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesinin 4 üncü bendinde açık bir şekilde yapılmıştır.

Bu vergi güvenlik müessesesi için yapılan açıklamalardan görüldüğü üzere konu kardeş şirketler, grup şirketleri veya aynı holdinge dahil şirketleri, yani bir şekilde akraba olan ve birbirlerine herhangi bir nedenle fatura kesen tüm şirketleri ilgilendirmektedir. Diğer bir ifade ile bu konu, yurt dışındaki (veya serbest bölgedeki) ilişkili şirketten mal veya hizmet ithal eden şirketleri, yurt dışındaki (veya serbest bölgedeki) ilişkili şirkete mal veya hizmet ihraç eden şirketleri ve yurt içinde ilişkili bir şirketten mal veya hizmet alan herhangi bir şirketler grubunu yakından ilgilendirmektedir. 

2.2.2-Transfer Fiyatlandırılmasıyla Örtülü Kazanç Dağıtımının Sonuçları

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.Bu konulardaki yasal hükümler yazımızın”II.1.3-Örtülü Sermayenin Vergisel Sonuçları” bölümünde belirtilmiştir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tespiti halinde, örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilen kazanç bir taraftan bunu örtülü olarak dağıtan kurum nezdinde tarhiyat konusu yapılırken, diğer taraftan doğrudan veya dolaylı olarak kazancı elde eden muhatap tarafından elde edilmiş kar payı sayılacaktır.

           Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde örtülü kazanç dağıtan kurum adına vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde buna göre düzeltilecektir. 

2.3-Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı

Kontrol edilen kurum kazancı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 inci maddesinde düzenlenmiş olup, bu yasal hüküm 01.01.2006 den geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Tam mükellef gerçek kişi ve kurumların doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı yada birlikte sermayesinin, kar payının veya oy kullanma hakkının en az % 50 ‘sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin dağıtılmış veya dağıtılmamış kazançları “kontrol edilen kurum” olarak tanımlanmaktadır.  

2.3.1-Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı Varlığı İçin Öngörülen Şartlar

Yukarıda belirtilen tanım kapsamındaki kurumların kazançları söz konusu yasa hükmüne göre üç şartın oluşması halinde Türkiye’de kurumlar vergisine tabii olacaktır.

Bu şartları şöylece sıralayabiliriz.

1)İştirakin toplam gayri safi hasılatının % 25 veya fazlasının faaliyet ile orantılı sermaye, organizasyon ve eleman istihdamı suretiyle yürütülen ticari, zirai veya serbest meslek faaliyeti dışındaki faiz, kar payı, kira, lisans ücreti, menkul kıymet satış geliri gibi pasif nitelikli gelirlerden oluşması,

2)Yurt dışındaki iştirakin ticari bilanço karı üzerinden % 10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

3)Yurt dışında kurulu iştirakin ilgili yıldaki toplam gayri safi hasılatının 100.000 YTL karşılığı yabancı parayı geçmesi.        

2.3.2-Kontrol Edilen Kurum Kazancına İlişkin Örnek

Örnek         :
Türkiye’de tam mükellef olan AYTAŞ A.Ş., Almanya’da kurulu (AT) kurumunun sermayesine % 100 oranında iştirak etmektedir. Hollanda’da kurulu (CT) kurumunun ise % 50 hissesi (AT) kurumuna aittir.

Çözüm        :
Bu durumda AYTAŞ A.Ş., Hollanda’da kurulu (CT) kurumuna dolaylı olarak (% 100 x %50=) %50 oranında iştirak ettiğinden (CT) kurumu, diğer şartlarında gerçekleşmesi halinde AYTAŞ A.Ş. için kontrol edilen yabancı kurum olarak değerlendirilecektir. 

2.3.3-Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancının Vergisel Sonuçları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7 inci maddesinde belirtilen ve yukarıda açıklamaya çalıştığımız şartları taşıyan yurt dışı iştirakin kazancı dağıtılmasa dahi, yurt dışında uygulanan hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibarıyla, tam mükellef kurumların hisseleri oranında kurumlar vergisi matrahına dahil edilerek vergilendirilecektir. 

Söz konusu kazanca ilişkin olarak yurt dışında ödenen vergiler Türkiye’de indirilebilecektir. Ayrıca vergilendirilen kazancın yurt dışı iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, ayrıca yeniden vergileme yapılması söz konusu olmayacaktır.

Diğer taraftan söz konusu kazanca ilişkin olarak kar dağıtımı yapılması halinde vergilendirilmemiş kısım varsa, ancak bu kısım vergiye tabi tutulacaktır.  

2.4-Vergi Cennetlerine Yapılan Ödemelerde Vergi Kesintisi

Zararlı vergi rekabetine stopaj uygulaması olarak adlandırılan bu vergi güvenlik müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin 7 inci bendinde düzenlenmiştir. Söz konusu hüküm 01.01.2006 den geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin oluşturduğu vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara nakden veya hesaben yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemeler üzerinden % 30 oranında vergi   kesintisi yapılır.

Bu uygulama ile vergi cenneti olarak nitelenen ülkelerde yerleşik gerçek veya tüzel kişilere çeşitli adlar altında yapılacak ödemelerin Türkiye’deki vergi matrahlarını azaltmak amacıyla kullanılmasının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır.

Düzenleme ile zararlı vergi rekabeti uygulayan ülkelerde yerleşik kurumlara yapılan ödemeler üzerinden, % 30 oranında bir vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.   

2.4.1-Zararlı Vergi Rekabeti Stopajı Dışında Bırakılanlar

Vergi cenneti olarak nitelenen ülkelerde yerleşik gerçek veya tüzel kişilere yapılacak bir kısım ödemelerinden vergi kesintisi yapılmayacağı söz konusu yasada belirtilmiştir.

Bu manada emsaline uygun fiyatlarla alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemeler, deniz ve hava ulaştırma araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler ile işin tamamlanması bakımından zorunluluk arz eden geçiş ücreti ve liman ücreti gibi ödemeler bu kapsamdadır.

Ancak bu ödemeler üzerinden yapılacak stopaj oranını sıfıra kadar indirme hususunda Bakanlar Kurulu yetkilidir.

Yurt dışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalarına ilişkin ana para, faiz ve kar payı ödemeleri, sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden her halükarda stopaj yapılmayacaktır.  

3- SONUÇ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun hem yeni bir takım vergi güvenlik müesseseleri ihdas ettiği, hem de eski kanunda var olan bazı vergi güvenlik müesseselerini de geliştirerek günün şartlarına uygun hale getirerek uygulamaya koyduğu görülmektedir.

Yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu’nda; önemli yer tutan ve önümüzdeki süreçte sürekli olarak mükellef ve mali idarenin gündeminde olacak olan örtülü sermaye, transfer fiyatlamasıyla örtülü kazanç dağıtımı, kontrol edilen yabancı kurum kazancı ve vergi cennetlerine yapılan ödemelerde vergi kesintisi olmak üzere söz konusu dört adet vergi güvenlik müessesesine ilişkin yasal hükümleri çok iyi kavrayıp, 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde bu konuya ilişkin açıklamaları da dikkate alarak uygulama yapılmasında yarar vardır.

09.04.2007

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.