Dr. Abdullah YAVAŞ (SMMM)
SPK Başuzmanı
Sermaye Piyasası Kurulu
yavasabdullah@gmail.com

Defter Tutmak Mı? Muhasebe Tutmak Mı? Muhasebe Sistemi Mi?

“TMS/TFRS’ye göre tutulacak” ya da “VUK’a göre tutulacak” derken, başına eklediğiniz nesneye göre anlam değişiyor. Defter mi tutulacak, muhasebe mi tutulacak?

Defterler VUK’a göre tutulacak. Ayrıca TTK’daki defter tutma yükümlülüklerine de uyulacak. Bunu hem TTK md. 64 gereği ve hem de VUK md. 175/2 gereği başka türlü söyleme imkânı yok.

Kimse “TMS/TFRS’ye göre defter tutulacak.” diyemez. Birçokları bunu 30.06.2012 tarihine kadar söylüyordu. Çünkü TTK md. 64/1’in değişmeden önceki hali buna imkân veriyordu.

TTK’da yapılan değişiklikle, tacirin, defterlerini tutarken TMS’yi referans almasının önüne geçilmiştir. Bu değişiklikle, bir yanlış düzeltilmiş ve doğru hale getirilmiştir. TTK’nın değişmeden önceki hükmündeki hata düzeltilmiştir.

Çünkü TMS/TFRS’de defter düzenlenmez, defter tutmak düzenlenmez. TMS/TFRS’de, tutulacak defterlere ve defterlerin nasıl tutulacağına ilişkin bir kural yoktur. Herhalde, bundan sonra da, UFRS’nin patronu International Accounting Standards Board böyle bir kural getirmeyecektir. Kanaatimizce, bu gibi kurallar TMS/TFRS’nin sistemine de uymaz.[1]

TMS/TFRS’deki hiç bir kural, tutulacak defterler ve bu defterlerin tutulma usulleri konusunda VUK ve TTK’daki hükümlerin üstüne bir şey koyamaz, bir katkı sağlayamaz.

Muhasebe bir sistemdir. Bunu 6102 sayılı TTK’nın madde (64 ve 375) gerekçeleri de, Maliye Bakanlığının “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri” (MSUT) de böyle söylemektedir; 

MSUT Sıra No 1 ve Sıra No 4 “muhasebe sistemi”ni düzenlemektedir. MSUT/1’in Giriş’inde şöyle yazar:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257. maddelerinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak;

a) Muhasebenin Temel Kavramları,

b) Muhasebe Politikalarının Açıklanması,

c) Mali Tablolar İlkeleri,

d) Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması

e) Tekdüzen Hesap Çerçevesi Hesap Planı ve İşleyişi,

konularında düzenlemeler yapılmış ve bu düzenlemeler Tebliğin ekini oluşturmuştur.”

Görüldüğü üzere, MSUT, defter tutmaya ilişkin bir hususu düzenlemiyor; MSUT’un düzenlediği muhasebe sistemi’dir. Bu terimi MSUT Tebliğlerinin metinlerinde bolca görüyoruz ama defter tutmakla ilgili bir ilkeye veya kurala rastlamıyoruz.

 VUK md. 175 f. 1 cümle 1: “Mükellefler bu kısımda yazılı maksat ve esaslara uymak şartiyle, defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbesttirler.”

VUK, defterlerin tanzim edilmesi ile muhasebelerin tanzim edilmesini birbirinden ayırarak ifade ediyor. Her ikisinde de mükelleflere serbesti tanıyor. Bu serbesti sonsuz değil kuşkusuz. Defter ve muhasebe ile ilgili düzenlemelerin çizdiği çerçeve ile ve mükelleflerin işlerinin bünyesine uygunluğu kıstası ile sınırlı bir serbesti söz konusu. Dikkat edersek, bu cümle bir yetki cümlesi değil. Hüküm sınırlayıcı bir hüküm de değil. Serbesti sağlayan ve genişletici bir hüküm.

VUK md. 175 f. 1 cümle 2: (28.08.1991 tarih ve 3762 sayılı Kanunla eklenmiştir.) “Ancak, Maliye Bakanlığı; muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Kanun koyucu, Maliye Bakanlığı’na 1991 yılında 

·     Muhasebe standartlarını

·     Tek düzen hesap planını

·     Mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etme yetkisi ve buna ek diğer yetkileri vermiştir.

Maliye Bakanlığı muhasebe standartlarını tespit etme yetkisi hariç olmak üzere, diğer yetkilerini kullanmış ve MSUT düzenlemelerini yapmıştır; muhasebe standartlarını düzenleme yetkisini bugüne kadar kullanmamıştır.

Maliye Bakanlığı, muhasebe standartlarını tespit etme yetkisini kullanmadığını MSUT No 4’te 1995 yılında beyan etmiştir: “Bakanlığımızca şu ana kadar muhasebe standartlarının yayımlanmamış olması nedeniyle, … (MSUT 1’de) yer almayan konularda daha sonra yayımlanacak muhasebe standartlarına, yoksa muhasebe kavramlarına uygun olarak öncelikle, işletmenin içinde bulunduğu sektörde söz konusu işletme büyüklüğü için yaygın olarak kullanılan, bunun da uygulanmadığı hallerde uluslararası standartlarda benimsenen esaslara uyulacağı belirtilmiş ise de ….“[2]

Bugün TMS/TFRS’lerin her biri birer hukuk metni olarak yürürlüktedir ve 01.01.2013’ten başlayarak uygulanması zorunludur. MSUT 4’te gönderme yapılan standartlar TMS/TFRS’yi dışlamamakta, aksine TMS/TFRS’ye işaret etmektedir.

2 Kasım 2011 tarihinde yayımlanan ve yürürlüğe giren KHK/660 md. 9 ve md. 26 hükümlerini de bu çerçeveye yerleştirdiğimizde, muhasebe sisteminin eksik unsuru olan muhasebe standartlarını düzenleyecek yetkili ve görevli kurumun KGK olduğunu biliyoruz.

VUK md. 175 uyarınca Maliye Bakanlığının öngördüğü muhasebe sisteminin bir unsuru olan muhasebe standartları, bu konuda tek yetkili ve görevli olan Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (KGK)’nun tekelindedir ve TMS/TFRS Türkiye’de geçerli tek muhasebe standardı rehberidir.

Tacir bakımından bugüne kadar mevcut olmayan muhasebe standartları 01.01.2013’ten başlayarak TMS/TFRS’dir ve uygulanması zorunludur.

Çünkü VUK’ta muhasebe standardı düzenlenmemiştir. VUK vergilemeye yönelik değerleme ilkeleri getirmiştir ve bu düzenlemeler vergilemeye hitap eder; daha fazlasına teşmil edilmesi hem TTK md. 66-81 hükümlerine ve hem de KHK/660’a aykırılık teşkil eder. Bu değerleme hükümleri ne bir muhasebe sistemi ve ne de bir muhasebe standardı oluşturmaz.

Görüşümüzü tekrar ediyoruz: 2013’ten başlayarak her tacir için, TMS/TFRS’ye uygun muhasebe tutmak bir zorunluluktur. Çünkü daha önce var olmayan muhasebe standartları resmen vardır ve 01.01.2013’ten başlayarak uygulanmak zorundadır. Bu standartlar muhasebe tutmaya yöneliktir ve muhasebe sisteminin bir parçasıdır.

Muhasebe tutma faslını kapatıp, defter tutma faslına dönelim.

VUK md. 175 f. 2: “Ticaret Kanununun ticari defterler hakkındaki hükümleri mahfuzdur.”

Bu hüküm yeni değildir. TTK’nın ticarî defterlere ilişkin hükümlerine dün de uyulmak zorundaydı, bugün de uyulmak zorundadır. Örneğin, önceden ticarî defter kabul edilmeyen genel kurul toplantı ve müzakere defteri TTK md. 64 gereği, 2012 yılı kapanmadan açılış onayı yapılması gereken zorunlu ticarî defterlerdendir.

Ayrıca VUK mük. md. 257’de, Maliye Bakanlığı’na kayıt ve belge düzeni ile ilgili olarak çok sayıda konuda yetki verilmiştir. Bu yetkilerin tamamına yakını hayata geçirilmiştir. Türkiye’de vergi düzenlemeleri gereklerine göre yerleşmiş, kanaatimizce kurgusu oldukça iyi bir kayıt ve belge düzeni yaşamaktadır. TTK’da bu kayıt, belge ve defter düzenini değiştirmeyi hedefleyen bir hüküm değişiklikten önce de olmamıştır, değişiklikten sonra da yoktur. Ne TTK’nın değişiklikten önceki hükümlerinde ve ne de değişiklikten önce gönderme yapılmış olan TMS/TFRS’de, VUK’a ve alt düzenlemelerine dayanan defter tutma ve kayıt ve belge düzeninin yerini alabilecek bir çerçeve var olmamıştır.

Bazen kanun ve diğer hukuk metinleri farklı şekillerde okunabilir ve farklı yorumlara ulaşılabilir. Şimdi TTK md. 64/5’i bir kez daha okumaya çalışalım.

TTK md. 64, f. 5, cümle 1: “Bu Kanuna tabi gerçek ve tüzel kişiler, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanunun 175 inci ve mükerrer 257 nci maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorundadır.”

Yukarıda muhasebe tutma faslında belirlenen ilkelere ve kurallara uyulması gereği açık. Diğer bir deyişle her tacir VUK md. 175 gereği Maliye Bakanlığı’nın yaptığı MSUT düzenlemelerine uymak zorunda. Şimdi başa dönüp MSUT’u yeni baştan okumak ve boşlukları doldurmak gerekiyor. Eksik kalan muhasebe standartları yerine TMS/TFRS’den başka koyabileceğimiz bir standart yok.

Bu arada, MSUT kapsamındaki Hesap Planı Açıklamaları’nın muhasebe standardı olmadığını da kaydedelim.

TTK md. 64, f. 5, cümle 2: “Bu Kanunun defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmez.”

Bu hükümde “TTK hükümleri uygulanmaz” sonucunu çıkartabileceğimiz bir ifade olmadığı kanaatindeyim. Kastedilen, TTK’nın sayılan hükümlerini uygulamanın vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına engel olmayacağıdır. Demek ki tacir TTK’nın sayılan hükümlerini uygulayacak ve ayrıca vergi kanunlarının aynı hususlardaki hükümlerini de mutlaka uygulayacak, vergi matrahını vergi kanunlarına göre tespit edecek, buna yönelik mali tablo düzenleyecek.

Sayılan hükümleri sıralayalım. defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri.

Bu hususların hepsinde hem TTK ve hem de vergi kanunları hükümlerine uyulacak. Defter tutma, saklama ve ibraz hükümlerinde bir soru işareti yok. Hem TTK’daki ve hem de vergi kanunlarındaki defter tutma, saklama ve ibraz hükümlerine uyulmak zorunda.

TTK’nın defter tutma, saklama ve ibraz hükümlerine uyup da, aynı madde hükmünde sayılan i) envanter, ii) mali tabloların düzenlenmesi, iii) aktifleştirme, iv) karşılıklar, v) hesaplar, vi) değerleme hükümlerine uymamak nasıl mümkün oluyor? Diğer bir deyişle, bir cümle hükmünün yarısı için hem TTK ve hem VUK hükümlerini uygulayıp, diğer yarısı bakımından TTK’yı bir kenara atıp sadece VUK’un uygulanması gereğine hangi yorumla ulaşılabiliyor?

TTK md. 64/1’deki defter tutmaya ilişkin “Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88’inci madde hükümleri başta olmak üzere” ibaresinin kaldırılmış olması, kanaatimizce, bunu açıklamak için yeterli değildir.

Muhasebe VUK’a göre tutulur, finansal tablolar TMS/TFRS’ye göre düzenlenir yaklaşımının da bu ülkenin muhasebe ve denetim mesleği mensuplarına, bu ülkenin şirketlerine ve külliyen bu memlekete bir faydası yoktur. Bu memleketin kaynağı o kadar da bol değildir. Bu memleketin muhasebecileri, şirket yöneticileri ve her bir vatandaşı zamanında KDV’yi, enflasyon muhasebesini nasıl kavradı ve benimsediyse, TMS/TFRS’yi de kavrama ve benimseme cesaretine ve yeteneğine sahiptir.

01.01.2013’te TTK’ya göre açılış envanteri çıkardıktan sonra ve muhasebeyi buna göre oluşturduktan sonra VUK’a göre muhasebe tutmak nasıl mümkün olabilir? Bunun pek itibar edilecek bir yol olmadığını Prof. Dr. Necdet Sağlam’ın yazısının (https://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/necdetsaglam/001/) yeterli açıklıkta ele aldığını düşünüyorum. Muhasebe teorisi ve disiplini de bunu söylüyor.

TTK md. 66/1’de envanter, ticarî işletmenin taşınmazlarını, alacaklarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir çalışma olarak düzenleniyor. Envanter stok sayımı ile sınırlı bir iş değildir. TTK da envanteri bundan çok daha fazlası olarak düzenliyor. Envanterde dikkate alacağımız değerin TMS/TFRS’ye uygun olması da TTK md. 66 ve devamındaki maddelerin bir gereği olarak ortaya çıkıyor.

TTK md. 64/1’in halen yürürlükteki ilk cümlesi: “Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır.”

Bu hüküm iki hususu düzenliyor. Birincisi tacir defter tutacak. İkincisi, tacir, defterlerinde, ticari işlemlerini, işletmesinin iktisadî malî durumunu, borç-alacak ilişkilerini, hesap dönemi sonuçlarını TTK’ya göre ortaya koyacak. Bu hüküm VUK’a gönderme yapmıyor, finansal tablolardan söz etmiyor ve defterlerde nelerin, TTK’ya göre, nasıl gösterileceğini belirliyor.

Hukukta, eğer özel bir alanı veya konuyu düzenlemiyor ise hiç bir kanunun bir diğerine önceliği yoktur. Gene de biz bir an TTK’nın uygulanmadığını kabul edelim ve VUK’a ve diğer vergi kanunlarına göre muhasebe tutulacağını varsayalım.

Vergi kanunları kapsamında, her şeyi tamamlasak, muhasebe standartları eksik kalıyor. VUK ve diğer vergi kanunlarının hükümlerinin muhasebe standardı olduğunu iddia eden olmadığına göre ve Maliye Bakanlığı da muhasebe standartlarını henüz düzenlemediğini 1995’te söylediğine ve daha sonra da düzenlemediğine göre, muhasebe sisteminin bir parçası olması gereken TMS/TFRS’yi çöpe atmamızı gerektirecek bir hukukî zemin kalmıyor.

*      MSUT Sıra No 1 ve 4 “bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek olan mali tabloların tekliği değiştirilmez” diyor.

*      MSUT Tebliğleri, muhasebe sistemine göre çıkarılan finansal tablolarda düzeltme veya değişiklik yapmadan, bu tablolardan vergi beyannamesine ulaşırken bir düzeltme bildirimi hazırlanmasını öngörüyor ve bu bildirimi beyanname eki olarak zorunlu tutuyor.

*      TTK gayet açık. TMS/TFRS’ye uygun açılış ve kapanış envanteri çıkarılmasını (md. 66-67), karşılık ayrılmasını (md. 75), aktifleştirme yapılmasını (md. 74), tamlık ve mahsup yasakları konusunda TMS/TFRS’ye uygun işlem yapılmasını (md. 72), genel değerleme ilkelerinde TMS/TFRS’nin uygulanmasını (md. 78), varlıkların, borçların, iktisap edilenlerin ve üretilenlerin değerlemesinin TMS/TFRS’ye uygun yapılmasını (md. 79-81) zorunlu kılıyor.

*     Maliye Bakanlığı 1991’den beri mevcut olan muhasebe standartlarını düzenleme yetkisini kullanmamış.

*      MSUT Sıra No 4’te eksikliği beyan edilen muhasebe standartları, 01.01.2013’ten başlayarak, TMS/TFRS olarak zorunlu.

*      Bugüne kadar tacir için envanteri, karşılıkları, mahsupları, değerlemeleri, aktifleştirmeyi TMS/TFRS’ye göre yapma zorunluluğu getiren bir hukuk düzeni yoktu. İlk defa bugün var.

*      01.01.2013’te TMS/TFRS’ye uygun açılış envanteri çıkardıktan sonra, VUK’a uygun defter tutma adına, gereksiz düzeltme ve dönüştürme maliyetlerine katlanmak ve dönem sonunda aynı işlemleri tersine tekrarlamak doğru oluyor da, TTK-VUK-MSUT gereği TMS/TFRS’yi uygulamak; MSUT ve vergi kanunları gereği beyanname işlemlerini tamamlamak nasıl yanlış oluyor?

*      Üstelik VUK’ta bir muhasebe standardı düzenlenmemişken ve MSUT muhasebe standardı eksikliğine işaret ederken ve 01.01.2013’ten itibaren, muhasebe standardı olarak, TMS/TFRS zorunlu iken.

Tekrar başa dönüyoruz; VUK’a uğrayıp, TMS/TFRS’ye varıyoruz.

Bir son durum tespiti: Bugüne kadar vergi kanunlarına göre muhasebe tutulduğu görüşüne yönelik bir sorumuz var. Kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) kalemini, işletmenin gideri kabul ediyoruz da, neden beyannamede matraha ekliyoruz?

Kanaatimiz, bugüne kadar vergi kanunlarına göre muhasebe tutulmadığı içindir. Muhasebe, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve işletmecilik ilkelerine göre tutulmaktadır.

Aynı yaklaşımla, vergi kanunlarının gider kabul etmediği bütün TMS/TFRS değerlemelerinin farkını KKEG olarak vergi beyannamesinde matraha eklemek, başka yollara sapmaktan çok daha kolay ve yerleşik uygulamamıza da uygun olsa gerek. 

Özetlersek:

1.       Defterler TTK’ya ve VUK’a uygun tutulacak. (Ne sadece VUK’a, ne de sadece TTK’ya uygun)

2.       Muhasebe TTK’ya ve VUK’a uygun tutulacak. (Ne sadece VUK’a, ne de sadece TTK’ya uygun)

3.       Muhasebe sisteminin nasıl işleyeceği TTK’da belirlenmiş. Ayrıca Maliye Bakanlığı’nın VUK’a dayanarak çıkardığı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde açıklanmış. İkisine de uyulmak zorunda. (Sadece Hesap Planı Açıklamalarına uyularak muhasebe tutulduğunu ve muhasebe sisteminin kurulup işlediğini düşünüyorsak, her şeyi baştan bir kez daha okumamızda fayda var)

4.       Hülasa,

a.       VUK’u ihmal edip sadece TTK’yı esas alsak da,

b.      TTK’yı ihmal edip sadece VUK’u esas alsak da

c.       Hem VUK’u ve hem de TTK’yı birlikte dikkate alsak da

muhasebe standardı olarak TMS/TFRS’yi esas almaktan kurtulamıyoruz.

Sonuçta, muhasebe standartlarını ararken geçeceğimiz bütün yollar TMS/TFRS’ye çıkıyor.

Son söz: Keşke TMS/TFRS’nin uygulanacağı gerçeği bu kadar ayrıntıda gizlenmiş olmasaydı.

---

DİPNOTLAR:
[1] Tekdüzen Genel Hesap Planı da TMS/TFRS’nin sistemine uymaz. Bu konudaki yazımızı https://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/abdullahyavas/002/’de okuyabilirsiniz.

[2] Bu cümlenin tam metnini https://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/abdullahyavas/004/’deki yazımızda kullanmış idik.

Not: Bu yazıda ve yazarın önceki yazılarında yer alan bütün görüş ve değerlendirmeler yazarın kendi kişisel görüşleridir; hiçbiri yazarın çalıştığı ve ilişkide bulunduğu kurum ve kuruluşların görüş, karar ve politikalarını yansıtmaz.

20.09.2012

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.