Abdullah Sefa Avcı
Yeminli Mali Müşavir
E. Vergi Müfettişi
abdullahsefaavci@gmail.com

Önceki Yıllara Ait İndirilemeyen Geçmiş Yıl Mali Zararları Olan Firmalar Enflasyon Düzeltmesi İşlemlerinden En Az Zararla Kurtulabilir (Mi?)

Enflasyon düzeltmesi işlemleri; sadece muhasebe işlemleri değil, bir vergi sistematiğidir. Ticari kar/zarar muhasebe sistematiği içerisinde hesaplanmasına rağmen, matrah beyanname üzerinden hesaplanır. Kabaca beyannamede; muhasebe sonucu belirlenen ticari kar/zarara, kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi, indirim ve istisnaların düşülmesiyle vergi matrahı hesaplanır. Tam bu noktanın, Bakanlık tarafından gözden kaçırıldığını ve/veya tam açıklanmadığı düşünmekteyim.

VUK Mükerrer 298’inci maddesinin A fıkrasının sistematiği aşağıdaki şekildedir.

• 1. Bentte Enflasyon Düzeltmesi uygulanması için gerekli şartlar (enflasyon oranı) tanımlanmıştır.
• 2. Bentte tanımlamalar yapılmıştır.
• 3. Bentte Enflasyon Düzeltmesinde esas alınacak tarihler belirtilmiştir.
• 4. Bentte Reel olmayan finansman maliyetinin enflasyon düzeltmesi açıklanmıştır.
• 5. Bentte Enflasyon düzelmesiyle ilgili diğer hususlar açıklanmıştır.
• 6. Bentte Amortismanlar ve İtfa paylarının enflasyon düzeltmesindeki uygulaması açıklanmıştır.
• 7. Bentte enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir dönemden sonra, ilk defa enflasyon düzeltmesi uygulanması özel olarak açıklanmıştır.
• 8. Bentte Maliye Bakanlığına Yetki verilmiştir.
• 9. Bentte münhasıran altın işleme faaliyetiyle icra edenlerin sürekli enflasyon düzeltmesi yapacağı açıklanmıştır.

VUK Mük. 298’inci Madde A fıkrasında; Enflasyon düzeltmesinin genel uygulaması açıklanmış ve 7’inci bentte ilk defa uygulanması durumundaki özellikli hususlara yer verilmiştir.

İhtilafımızın konusu; 2023 yılı mali zararı ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmayacağıdır.

Geçmiş yıl zararlarının, enflasyon düzeltmesi yapılması gereken kalemlerden olduğu konusunda ihtilaf bulunmamaktadır. Hem Kanun maddesi hem de VUK 555 sıra No.lu genel tebliğde geçmiş yıl zararları hesabının enflasyon düzeltmesine tabi olacağı belirtilmiştir.

İhtilaf; Maliye Bakanlığının 555 sıra nolu VUK Genel Tebliğiyle, 2023 ve sonraki dönem Kurumlar Vergisi Beyannamelerinde 2023 yılı ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasını düzenlemesinden kaynaklanmaktadır.

Öncelikle tebliğ hükmü, Kanuna aykırı olamaz ve kanunda açıkça yazılı olmayan bir şekilde hükmü genişletemez. Bu temel bir hukuk kuralıdır. Sorunu çözmek için VUK Mükerrer 298’inci maddenin yorumlanması gerekmektedir.

Enflasyon düzeltmesi işlemlerinde genel esaslar ve belirli bir aradan sonra yeniden ilk kez uygulandığı döneme ilişkin esaslar, maddenin farklı bentlerinde açıklanmıştır.

Belirli bir aradan sonra yeniden Enflasyon düzeltmesinin ilk kez uygulandığı döneme ilişkin esaslar, VUK Mükerrer 298’inci madde A Fıkrası 7’nci bendinde “Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır. …” şeklindedir.

Maddeyi kısaca yorumlayalım. Bilanço esasına göre tespit edilecek olan kurum kazancı, kurumun hesap dönemi sonundaki öz sermayesi ile hesap dönemi başındaki öz sermayesi arasındaki müspet farktır. Enflasyon düzeltmesinde genel esasın; parasal olmayan kıymetlerin yeniden değerlenmesi neticesinde oluşan kar veya zararın, kurum kazancının tespitinde dikkate alınmasıdır. 

Özel düzenleme ise, ilk defa enflasyon düzeltmesi uygulanan yılda belirlenen/tespit edilen geçmiş yıl kârının vergiye tabi tutulmaması, geçmiş yıl zararının ise zarar olarak kabul edilmemesidir.

Muhasebe kayıt düzeniyle konuyu açıklamak gerekirse; genel ve özel, her iki durumda da parasal olmayan kıymetler 698 nolu Enflasyon Düzeltme Hesabı’na kaydedilir.

Enflasyon düzeltmesinin genel durumunda, yani vergili halinde, 698 hesap bakiyesi, kalan bakiye durumuna göre "648- Enflasyon Düzeltmesi Karları" veya "658- Enflasyon Düzeltmesi Zararları" hesabına devredilerek kapatılır. Gelir tablosunda 692 Vergi Sonrası Dönem Net Kar/Zararının tespit edildiği hesaptır. Ve 648 ve 658 nolu hesap bakiyeleri 692 hesap bakiyesini etkiler.

Özel durumda, yani ilk defa enflasyon muhasebesi uygulandığında ise 698 hesap bakiyesi, 570 Geçmiş Yıl Karları veya 580 Geçmiş yıl zararları hesabına atılarak kapatılır. Yani gelir tablosunun dönem kar/zararının tespitinde dikkate alınmaz ve vergilenmez. Dolayısıyla belirlenen/tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmama, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmeme hükmüne uygun bir işleyiştir.

Peki maddede yazılı “Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır.” ibaresini nasıl yorumlamak gerekir.

Mukayyet değer, VUK 265’inci maddesinde tanımlıdır ve bir muhasebesel bir değerleme ölçütüdür. Ancak mali zararlar beyanname üzerinde izlenir ve muhasebe kayıtlarından genellikle farklıdırlar. Mukayyet değer, kayıtlı değerdir. Enflasyon düzeltmesi ile kayıtlar adeta hormonlandığından, yeni kayıtlı değerin de hormonlanmış değer olacağı açıktır.

Kanunu yorumlamada başvurulan enstrümanlardan bir tanesi de kanun gerekçesidir. VUK Mükerrer 298’inci maddesi, 5024 sayılı kanunla getirilmiştir. 5024 sayılı kanunun gerekçesinde “ (7) numaralı bentte yer alan hükme göre, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılır. Bu şekilde tespit edilecek geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmayacak, zarar ise zarar olarak kabul edilmeyecek ve geçmiş yıl malî zararı matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile kabul edilecektir.” açıklaması yapılmıştır.

Burada bahsedilen husus; “Enflasyon muhasebesiyle geçmiş yıl kar ve zararı hesaplanacaktır. Ancak bu hesaplanan kar/zarar, mükelleflerin geçmiş yıl mali zararlarını beyanname üzerinden indirim hakkını ortadan kaldırmayacaktır” şeklindedir. Başka bir anlatımla, indiremediği geçmiş yıl mali zararı olan firma, enflasyon düzeltmesi neticesinde fiktif olarak geçmiş yıl karı varmış gibi olduğunda, önceki dönem mali zararlarını yine de indirebilir denilmektedir.

Enflasyon düzeltmesi yapıldığında, geçmiş yıl zararlarının değerlendirilmesi, muhasebe tekniği gereği yalancı bir gelir getirici etki oluşturur. Bu etki ticari kar/zarar miktarını etkileyecektir. Ancak matrahın tespitinde aynı düzeyde bir azaltıcı etki uygulandığında sonuç sıfır olacak ve yalancı etkinin sonuçları bertaraf edilecektir. Kısa bir örnekle durumu açıklamaya çalışacağım.

Tüm ticari faaliyet, gelir ve giderleri aynı olan bir firmanın;
İndirilebilecek geçmiş yıl mali zararı olmaması durumunda	Tüm sonuçlar aynı sadece indirilebilecek 1.000 TL geçmiş yıl mali zararı olduğunda (değerleme ile 1.800.- olduğu varsayılmıştır.) (Tebliğe uygun hesaplanmıştır.)	Tüm sonuçlar aynı sadece indirilebilecek 1.000 TL mali zararı olduğunda (değerleme ile 1.800.- olduğu varsayılmıştır.) (Hukuki görüşümüze uygun hesaplanmıştır.)
Ticari Bilanço Karı 40.000.-	Ticari Bilanço Karı 40.800.-	Ticari Bilanço Karı 40.800.-
Geçmiş yıl Mali Zarar (0)	Geçmiş yıl Mali Zarar 1.000.-	Geçmiş yıl Mali Zarar 1.800.-
Vergi Matrahı 40.000.-	Vergi Matrahı 39.800.-	Vergi Matrahı 39.000.-

Maliye Bakanlığı’nın tebliğle getirdiği uygulama, geçmiş yıl zararından kar elde edildiği gibi, tuhaf bir sonuca varmaktadır. Oysa herşeyi aynı firmanın, enflasyon düzeltmesi olmayan bir dönemde 1.000.-TL mali zararı indirdiğinde matrahın 1.000.-TL azalması gerekirdi. Ancak maliye Bakanlığına göre bu olmamakta ve yalancı gelir etkisi ayrıştırılmamaktadır.

Bu hükmü, 2023 yılı ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaması olarak yorumlamak; ticari kar/zarar ile mali kar/zararın farklı tanımlar olması nedeniyle, Kurumlar Vergisinin Matrahın tayini bölümünde, kazanç ve matrah kavramları ayrı sistematikle açıklanmasıyla ve VUK Mükerrer 298’in bizzat kendiyle çelişmesi nedeniyle hukuken hatalı bir değerlendirmedir. Ayrıca unutulmamalıdır ki, 2004 yılı uygulamasında Geçici 25’i madde hükümleri etkindi ancak 2023 yılında benzer bir madde bulunmamaktadır.

Üstelik Mükerrer 298’inci Madde A fıkrası 5’inci bendinde açıkça “Matrahın tespitinde, geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır. 5024 sayılı kanun gerekçesinden de anlaşılacağı üzere 7’inci bentte bu duruma aykırı bir hüküm getirilmediğinden 2023 Kurumlar Vergisi Beyannamesinde de geçmiş yıl mali zararlarının değerlenmiş haliyle matrahın tespitinde dikkate alınması gerektiğini düşünmekteyim.

Enflasyon düzeltmesi işlemleri; sadece muhasebe işlemleri değil, bir vergi sistematiği olmasının bir başka gözden kaçırılan yönü de; banka ve sigorta şirketlerinin 2024 ve 2025 yıllarında enflasyon düzeltmesinden etkilenmeyeceklerini düşünmesidir. Oysa kanun hükmü ile sadece ticari kar/zarar hesabından ari tutulmuşlardır. Yani bu firmalarında KKEG tutarlarını değerlemeleri ve varsa geçmiş yıl zararlarını da değerleyerek indirmeleri gerekmektedir.

Sonuç olarak; 2023 yılı mali zararı ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaması hususu, tarafımca hukuken ihtilaflı olarak değerlendirilmektedir. 2023 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesinde için de görüşüm bu yöndedir. 2023 beyannamesinde zarar eden veya kar oluşsa bile 2018 yılı mali zararından büyük olmayan firmalar için dava açmak, gerçek bir pozitif etki oluşturmayacaktır. Ancak 2019 dönem mali zararlarının değerlemeyle bu sene 6 kat daha kıymetli olduğu gözden kaçırılmamalıdır. Seneye 2019 mali zararları neredeyse 1’e 10 kat daha değerli olacaktır.

Geçmiş yıl mali zararlarıyla ticari olarak rakiplerinden geri kalan firmalar, eğer yanılmıyorsam, enflasyon düzeltmesinin bu yıkıcı etkisinden kurtulabilecekleri için, ticari olarak rakiplerini yakalama hatta öne geçme şansı elde edebileceklerdir.

 İhtilaf ve yorum farklılıklarının çözüm yeri, Tebliğ değişmediği sürece İdari yargıda açılacak dava sonucunda karara bağlanır. Bu hususu yargıya taşımanın yolunun da ihtirazi kayıtla beyanname vermek olduğu tabidir. Süresi içerisinde verilen düzeltme beyannamesiyle ihtirazi kayıt eklenebileceği ve dava açma hakkı elde edilebileceği unutulmamalıdır. Bakanlığın sistemleri son gün yoğunluğunu kaldırmadığından beyannameyi yeniden yükleyemezseniz, bağlı olduğunuz Vergi Dairenize hitaben düzenlenen ve bu durumu açıklayan bir genel yazı da dava açma hakkınızı elde etmenize yarayabilir.

04.05.2024

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.