Abdullah Sağlam
Vergi Direktörü
E. Vergi Müfettişi
abdullah.saglam@eadenetim.com.tr

Beyan Edilmesi Gereken Ücret Gelirlerinin Vergiye Tabi Gelir Toplamına Dahil Edilmesi

Özet:

7194 sayılı Kanun’un 15’inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendin (b) alt bendinde yapılan değişiklikle birlikte mevcut düzenlemeye ilave olarak 01.01.2020 tarihinden itibaren uygulanmak üzere mükelleflerin tevkifat yapılmak suretiyle tek veya birden fazla işverenden aldıkları ücretlerinin toplamının 103’üncü maddede yazılı vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde belirtilen tutarı aşması halinde bu ücret gelirlerinin tamamının yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi esası getirilmiştir.

7194 sayılı Kanunla yapılan değişikli ve ücret gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin açıklamaların yer aldığı 311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel tebliğinde yapılan değişikliğe istinaden beyan edilmesi gereken ücret gelirlerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 86/1-c maddesinde yer alan vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmeyeceği belirtilmiştir.

1-GİRİŞ

01.01.1961 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarları üzerinden vergi alınmasını amaçlamaktadır. Gelir Vergisi Kanunu, mükelleflerin kişisel ve ailevi durumlarını dikkate alan subjektif yapılı bir vergilendirme rejimini benimsemiştir. Dolaysız bir vergi türü olan gelir vergisi, bünyesinde barındırdığı asgari geçim indirimi ve engellilik indirimi düzenlemeleri, emek gelirinin sermaye gelirine nazaran daha hafif vergilendirilmesi için farklı oran (dilim) uygulaması, artan oranlı tarife uygulaması, çeşitli muafiyet ve istisna uygulamaları marifetiyle mükelleflerin gerçek vergi ödeme gücüne ulaşmaya çalışmaktadır. Özetle gelir vergisi, gelir dağılımında adaleti sağlamaya yönelik dinamikler içeren ana vergi türüdür.

Gelir vergisinin konusu olan gelir; bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Ancak gelir vergisi sistemimiz gerçek kişilerin her türlü kazanç ve iradını vergileme anlayışını benimsememiştir. Sadece Gelir Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde tadadi olarak sayılan yedi gelir unsurundan herhangi birisinin kapsamına giren kazanç ve iratlar gelir vergisine tabi olabilecektir. Eğer bir kazanç ve irat bu 7 gelir unsurunun hiçbirisinin konusuna girmiyorsa gelir vergisinin dışında kalır.

Vergilendirilmesi gereken yedi gelir unsurundan biri olan ücret, Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır.

Gerçek kişiler tarafından elde edilen kazancın ücret olarak nitelendirilebilmesi için;

- Bir işverene tabi olma

- Belli bir iş yerine bağlı olma

- Ödemelerin hizmet karşılığı olarak yapılması,

hususlarının aynı anda sağlanması gerekmektedir.

Ücret unsurunun emeğe dayalı olması bu unsuru ticari kazançtan; işverene tabi ve işyerine bağlı olması ise serbest meslek kazancından ayırmaktadır.

Çalışana hizmet karşılığında verilen nakdi paraların ücret geliri adı altında vergilendirileceği gibi hizmet karşılığı verilen ayınlar-mallar- ve konut, araç, çocuğunun eğitim masraflarının karşılanması gibi para ile ifade edilen menfaatlerin de vergilendirmesi gerekmektedir.

2-ÜCRET GELİRİ VE BEYANI

Vergilendirilmesi gereken yedi gelir unsurundan birisi olan ücret geliri emek faktörünün bir karşılığı olarak elde edilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış olup devamında ise ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Ücret unsurunun temel argümanları; bir işverene tabi olma, belli bir iş yerine bağlı olma ve hizmetin karşılığı bir ödeme yapılması olarak belirlenmiştir.

Türk Vergi sisteminde ücret gelirlerinin kaynağından tevkifat usulü ile vergilendirilmesi esas olmakla birlikte bazı durumlarda hizmet erbabı elde ettiği ücret gelirlerini yıllık gelir vergisi beyannamesi ile ikametgahının bulunduğu vergi dairesine bildirmesi gerekmektedir.

Ücret gelirlerini beyanına ilişkin köklü değişiklik ise 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi İle Bazı Kanunlarda Ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un[1] uygulamaya girmesi ile başlamıştır. Söz konusu kanun ile yapılan değişiklikten önce tek işverenden alınan ve tevkifata tabi ücret gelirlerinin tutarı ne olursa olsun beyan edilmemekteydi.

7194 sayılı Kanun’un yürürlüğe girmesi ile birlikte 01.01.2020 tarihinden itibaren elde edilen ücret gelirleri üç farklı durumda beyan edilmektedir.

Birinci durum: Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı( 2021 yılı için 650.000) aşan ücretler,

İkinci durum: Birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 53.000) aşan ücretler,

Üçüncü durum: Birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 650.000) aşan ücretler.

Buna göre hizmet erbabı tarafından 2021 yılında tek işverenden alınan tevkifatlı ücretlerin toplamı 650.000 TL’yi aşması veya birinciden sonraki işverenlerden alınan ücretlerin toplamının 53.000 TL’yi aşması ya da birinci dahil tüm işverenlerden alınan ücretlerin toplamı 650.000 TL’yi aşması halinde tüm ücret gelirlerinin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan 2021 takvim yılında elde edilen tevkifatsız ücretler ise tutarına bakılmaksızın beyan edilmesi gerekmektedir.

3-VERGİYE TABİ GELİR TOPLAMI

Gelir vergisi uygulamasında elde edilen kazanç ve iratların beyan edilmesi esas olmakla birlikte bazı durumlarda söz konusu kazanç ve iratlar beyan edilmemektedir. Beyan edilmeyecek kazanç ve iratlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 86 ve geçici 67’nci maddelerinde düzenlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinde beyan edilmeyecek veya beyanname verilmesi halinde beyannameye dahil edilmeyecek kazanç ve iratlara yer verilmiştir.

Anılan Kanun maddesinin birinci fıkrasının (b) alt bendinde hangi durumlarda ücret gelirlerinin beyan edilmeyeceği açıklanmış olup söz konusu bende göre tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş 103’üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan ücretler  beyan edilmeyecektir. Yine aynı bentte yer alan parantez içi hükme göre birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birinciden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı ve birinci işverenden alınan dâhil ücret gelirleri toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri de beyan edilmeyecektir.

Mezkur kanun maddesinin birinci fıkrasının (c) alt bendinde ise vergiye tâbi gelir toplamının 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyan edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

4-ÜCRET GELİRLERİNİN DİĞER GELİR UNSURLARI İLE BEYANI

7194 sayılı Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılan değişikliklere ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan 311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 27.05.2020 tarih ve 31137 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin yedinci bölümünde ücret gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu tebliğin 19’uncu maddesinin üçüncü fıkrasında “Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendine göre, ücret gelirlerinin beyan edilip edilmeyeceği kendi içinde değerlendirilecek olup, diğer gelirlerin bulunması halinde bu gelirler hesaplamaya dahil edilmeyecektir. Yine, aynı maddenin birinci fıkrasının (c) bendine göre, diğer gelirlerin beyan edilip edilmeyeceğinin tespitinde de ücret gelirleri hesaplamaya dahil edilmeyecektir.” ifadelerine ye verilmiştir.

Bahsi geçen tebliğin yukarıda yer alan hükmü gereğince Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (c) alt bendi gereğince tevkifata tabi tutulan menkul sermaye iradı ve gayrimenkul sermaye iradının beyan edilip edilmeyeceği tespitinde maddede yer alan vergiye tabi gelir toplamına beyan edilmesi gereken ücret gelirlerinin dahil edilmeyeceği anlaşılmıştır.

Vergiye tabi gelir toplamına ilişkin olarak yapılan bu değişiklik ücret gelirlerinin beyan edilmesine bir etkisi bulunmamakla birlikte Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratlarının beyanını etkilemektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (c) alt bendine göre vergiye tâbi gelir toplamının 103’üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 53.000 TL) aşmaması koşuluyla, Türkiye'de tevkifata tâbi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları beyan edilmemektedir.

Örneğin  Mehmet Bey’in 2021 takvim  yılında elde ettiği tevkifata tabi tutulan ücret gelirleri  ile işyeri kira geliri bilgileri aşağıdaki gibidir.

Birinci işverenden alınan ücret                               400.000 TL

İkinci işverenden alınan ücret                                  280.000 TL

İşyeri kira geliri                                                         50.000 TL

Buna göre 7194 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) alt bendinde yapılan değişiklikle birlikte mükellefin 2021 takvim yılında elde ettiği ücret gelirlerinin toplamı Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yazılı vergi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 650.000 TL) aştığından, bu gelirler için yıllık gelir vergisi beyannamesinin verilmesi gerekmektedir.

311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar dikkate alındığında beyan edilmesi gereken ücret gelirlerinin vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmemesi durumunda 45.000 TL’lik işyeri kira geliri ise, aynı Kanunun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 53.000 TL) aşmadığından beyannameye dahil edilmeyecektir.

Yukarıda yer alan örnekte de görüleceği üzere beyan edilmesi gereken ücret gelirlerinin vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmemesi durumu tevkifata tabi tutulmuş iş yeri kira gelirinin beyan edilmemesine neden olmuştur.

5-ÜCRET GELİRLERİNİN VERGİYE TABİ GELİR TOPLAMINA DAHİL EDİLMEMESİ KANUNA AYKIRILIK TEŞKİL ETMEKTEDİR

Gelir vergisi, mükellefler tarafından beyan edilen matraha Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yazılı tarife uygulanmak suretiyle tespit edilmektedir. Gelir vergisinin tespiti için vergi tarifesinin uygulandığı “matrah” kavramının tanımı ise gerek Gelir Vergisi Kanunu’nda gerekse de Vergi Usul Kanunu’nda yapılmamıştır.

Matrah, üzerine bir oran veya tarife uygulanarak ödenecek vergi miktarının hesaplanmasına yarayan bir ekonomik değer ya da fiziki unsur olarak tanımlanabilir. Vergiler ekonomik (parasal) bir değer üzerinden hesaplanabileceği gibi sayı, adet, metre, metreküp, litre, hacim, kilogram ve ton gibi fiziki miktar üzerinden de hesaplanabilmektedir. Matrahın değer esaslı veya miktar esaslı olmasına göre iki farklı matrah çeşidi söz konusudur. Vergi teorisinde matrahın, değer esaslı olmasına advalorem matrah; miktar esaslı olmasına ise spesifik matrah denilmektedir. Türk vergi sisteminde uygulanan gelir vergisi, kurumlar vergisi, KDV, emlak vergisi ve VİV’de advalorem matrah uygulanırken; MTV ile petrol ve petrol yan ürünleri için uygulanan ÖTV’de (kısmi) spesifik matrah uygulanmaktadır.[2]

Mükellefler tarafından bir takvim yılı içerisinde elde edilen ve beyan edilmesi gereken gelirlerin vergi dairesine bildirildiği yıllık gelir vergisi beyannamesinin 49’uncu satırında matrah kavramının vergiye tabi geliri ifade ettiği belirtilmiştir.

Buna göre vergiye tabi gelir kavramı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin uygulandığı tutardır.  Bu tutar ise aynı Kanun’un 85’inci maddesinde yer alan hüküm gereğince gelir vergisinin konusuna giren ve beyan edilmesi gereken yedi gelir unsurundan oluşmaktadır. Üniter vergilendirilme olarak ifade edilen ve ülkemizde de uygulanan bu vergilendirme sisteminin, gerçek kişi tarafından elde edilen ve gelir vergisinin konusuna giren tüm gelirlerin bir beyanname ile bildirilmesi esasına dayanmaktadır.

7194 sayılı Kanunu’nun 15’inci maddesi ile yapılan değişiklikle getirilen yeni düzenlemeye ve söz konusu değişikliğin gerekçesine bakıldığında; yeni düzenlemenin getiriliş amacının yüksek üret geliri elde eden gerçek kişilerin daha çok vergi ödemesini sağlamak olduğu bu kapsamda 103’üncü maddede belirtilen vergi tarifesinin dördüncü diliminde yer alan tutarın sınır olarak belirlendiği ve bu sınırı aşan ücret gelirlerinin beyan edilmesi gerektiği anlaşılmakta olup beyan edilmesi gereken ücret gelirlerinin vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmeyeceği yönünde yeni bir düzenleme yapılmamıştır. Söz konusu bu durumun tamamen vergi idaresinin görüş değişikliğinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.

7194 sayılı Kanunu’nla değişiklik yapılmadan önce anılan madde hükmü gereğince tek işverenden tevkifat suretiyle vergilendirilen ücret gelirlerinin tutarı ne olursa olsun beyan edilmezken; ikinci ve sonrası işverenlerden elde edilen ücret gelirlerinin toplamı Gelir Vergisi Kanunu’nun 103’üncü maddesinde yazılı vergi tarifesinin ikinci diliminde belirtilen tutarı aşılması halinde birinci işverenden elde edilenler de dahil ücret gelirlerinin tamamı beyan edilmekteydi. Beyan edilen bu ücret gelirleri ise aynı Kanun’un 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının  (c) alt bendinde belirtilen vergiye tabi gelir toplamında dikkate alınırdı.

Vergi idaresi tarafından yapılan bu görüş değişikliği Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) alt bentlerine aykırı olduğu görülmektedir.

Daha önce de belirtildiği üzere Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinde beyan edilmeyecek kazanç ve iratlar açıklanmıştır. Söz konusu Kanun maddesinin mefhum-u muhalifinden madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratların beyan edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Buna göre tek işverenden alınan ve tamamı tevkifat yapmak suretiyle vergilendirilen Kanun’un 103’üncü maddesinde belirtilen vergi tarifesinin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşan ücretler, ikinci ve sonrası işverenden alınan tevkifata tabi tutulmuş toplamı 103’üncü maddede belirtilen vergi tarifesinin ikinci diliminde yer alan tutarı aşan ücret ve birinci işverenden elde edilenler dahil olmak üzere toplamı 103’üncü maddede belirtilen vergi tarifesinin dördüncü diliminde yer alan tutarı aşan ücretlerin tamamı beyan edileceğinden ve matrah olarak vergilendirileceğinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (c) alt bendinde yer alan vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmesi gerekmektedir.[3]

6-UYGULAMADAKİ FARKLILIKLAR

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde beyan edilmesi gereken ücret gelirleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (c) alt bendinde yer alan vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmemesi gerektiği belirtilmesine karşın yine Gelir İdaresi Başkanlığı’nca hazırlanan Hazır Beyan Sistemi tetkik edildiğinde ise 311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamaların aksine, vergiye tabi gelir toplamına beyan edilmesi gereken tevkifatlı ve tevkifatsız ücretlerin dahil edilmesi gerektiği anlaşılmıştır.[4]

7-SONUÇ

Matrahın diğer bir ifade ile vergiye tabi gelir toplamının bir unsuru olan ücret gelirlerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 86’ncı maddesinin birinci fıkrasının (c) alt bendinde belirtilen toplama dahil edilmesi gerekmektedir.  Beyan edilmesi gereken ücret gelirlerinin vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmesiyle birlikte 2021 yılı için belirlenen sınır olan 53.000 TL aşılmış olacağından tevkifata tabi tutulmuş menkul sermaye iradı ve gayri menkul sermaye iradının da beyan edilmesi gerekmektedir.

Ücret gelirlerinin vergiye tabi gelir toplamına dahil edilmesine ilişkin 311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar ile Hazır Beyan Sistemi’ndeki farklılığın ortadan kaldırılması için vergi idaresinin düzenleme yapması ihtiyacı hasıl olmuştur.

KAYNAKÇA

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

311 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği

Mustafa Ali SARILI. Türk Vergi Hukuku. Hermes Tanıtım Ofset. Ankara.

Hakan DEĞİRMENCİ, Vergiye Tabi Gelir Toplamı İle İlgili Yapılan Son Değişikliğin Değerlendirilmesi, Vergi Raporu Dergisi.

https://hazirbeyan.gib.gov.tr/assets/staticPages/beyannameVermeliMiyim.html

---

[1] 07.12.2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] Mustafa Ali SARILI. Türk Vergi Hukuku. Hermes Tanıtım Ofset. Ankara. Şubat 2020. s. 176

[3] Hakan DEĞİRMENCİ, Vergiye Tabi Gelir Toplamı İle İlgili Yapılan Son Değişikliğin Değerlendirilmesi, Vergi Raporu Dergisi, 2021

[4] https://hazirbeyan.gib.gov.tr/assets/staticPages/beyannameVermeliMiyim.html

04.03.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.