Abdullah Kiraz
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
Gelir İdaresi E. Başkan Yardımcısı V.
abdullah.kiraz@kirazymm.com

KKM Hesaplarında İstisna Kazancın Tespitinde Dikkat Edilecek Önemli Bir Husus!

Kıymetli okurlarım bu hafta sizlerle, son düzenlemeler ışığında Kur Korumalı Vadeli TL Mevduat Hesabı (KKM Hesabı) açan ya da önümüzdeki tarihlerde açacak olan vergi mükelleflerinin göz önünde bulundurmaları gereken ve önemli olduğunu değerlendirdiğim bir hususu sizlerle paylaşmaya ve konuya ilişkin değerlendirmelerimi aktarmaya çalışacağım.

Yürürlükte bulunan mevzuat düzenlemelerimize göre Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerinin KKM Hesabı açmaları durumunda kendilerine önemli vergisel avantajlar sağlanmaktadır.

En önemli vergisel avantaj, KKM hesabına dönüştürülen Döviz Tevdiat hesaplarına yönelik sağlanan GELİR ve KURUMLAR vergisi İSTİSNASI olup, konuya ilişkin kanuni düzenleme 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na 7352 Sayılı Kanun ile eklenen GEÇİCİ 14’üncü maddesinde yer almaktadır.

Söz konusu maddenin;

1’inci fıkrasında:  31/12/2021 tarihli bilançolarda yer alan yabancı para hesaplarının 2021 yılı 4. Dönem Geçici Vergi Beyannamesinin verilme süresinin son günü olan 25.02.2022 tarihine (bu tarih dahil) kadar KKM hesaplarına dönüştürülmesi halinde yararlanılabilecek İSTİSNA KAZANÇLARA,

2’nci fıkrasında:  31/12/2021 tarihli bilançolarda yer alan yabancı para hesaplarının 26.02.2022 tarihinden 2022 yılı sonuna kadar olan süre içinde KKM hesaplarına dönüştürülmesi halinde yararlanılabilecek İSTİSNA KAZANÇLARA,

3’üncü fıkrasında:  31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan altın hesabı ile bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerini 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüştürülmesi halinde yararlanılabilecek İSTİSNA KAZANÇLARA,

4’üncü fıkrasında: 31/03/2022 veya 30/06/2022 tarihli bilançolarda (Kanun metninde 31/03/2022 yer almakta olup madde ile Cumhurbaşkanına tanınan yetki çerçevesinde 27/07/2022 tarihli ve 31905 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı ile 30/06/2022 tarihi de ilgili fıkra hükmünün uygulanmasında dikkate alınacaktır) yer alan yabancı para hesaplarının 2022 yılı sonuna kadar olan süre içinde KKM hesaplarına dönüştürülmesi halinde yararlanılabilecek İSTİSNA KAZANÇLARA,

yer verilmiştir.

Geçici 14’üncü maddenin 1, 2 ve 3’üncü fıkraları 7352 Sayılı Kanun ile 29.01.2022 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, 4’üncü fıkrası ise 26.05.2022 tarihinde yayımlanan 7407 Sayılı Kanun’un 12’nci maddesi ile maddeye eklenmiş ve yürürlüğe girmiştir.

Bu yönüyle baktığımızda maddede KKM hesabına dönüştürülen yabancı para hesapları açısından esas itibariyle, iki farklı durumun oluştuğunu görüyoruz:

Bunlardan birincisi 31/12/2021 tarihli bilançoda yer alan yabancı para hesaplarının 25.02.2022 tarihine kadar ya da bu tarihten 2022 yılı sonuna kadar KKM hesabına dönüştürülmesi durumunda sağlanacak kurumlar vergisi istisnalarına (1 ve 2’inci fıkralar), ikincisi ise 31/03/2022 veya 30/06/2022 tarihli bilançoda yer alan yabancı para hesaplarının 2022 yılı sonuna kadar KKM hesabına dönüştürülmesi durumunda sağlanacak kurumlar vergisi istisnalarına (4’üncü fıkra) ilişkindir.

Bu yazımla tartışmaya, değerlendirmeye açtığım husus 31/03/2022 veya 30/06/2022 tarihli bilançoda yer alan yabancı para hesaplarının 2022 yılı sonuna kadar KKM hesabına dönüştürülmesi durumunda hangi kazançların gelir veya kurumlar vergisinden istisna olacağının tespitine ilişkin olacaktır.

Söz konusu KVK’nın geçici 14’üncü maddesinin uygulanmasına ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı 11/02/2022 tarihinde 19 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğini yayımlamış ve bu Tebliğde o tarih itibariyle ilgili Kanun maddesinde yer alan 1,2 ve 3 üncü fıkralarda belirtilen istisnalara ilişkin usul ve esaslara yer verilmiş ancak daha sonra (26.05.2022) yürürlüğe giren 4’üncü fıkra hükmü için ise bugüne kadar bir Genel Tebliğ düzenlemesi veya konuyu açıklayan bir Sirküler veya bir duyuru yapılmamıştır.

Durum böyle olunca sahada vergi mükelleflerinin ve bunların mali müşavirleri ile yeminli mali müşavirlerinin özellikle 31/03/2022 veya 30/06/2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı para hesaplarını KKM hesabına dönüştürmesi durumunda İSTİSNA olarak değerlendirilecek kazançların belirlenmesinde net bir görüşe sahip olmadıkları ve kafalarının biraz karışık olduğuna şahit oldum. Bu yönüyle Gelir İdaresi Başkanlığı’nın aşağıda belirteceğimiz hususlarda uygulamanın nasıl olması gerektiğini açık bir şekilde ortaya koyacak bir Sirküler veya Duyuru yayınlamasının gerekli ve yakın zamanda verilecek 2. Dönem geçici vergi beyannamelerinin doğru bir şekilde hazırlanıp verilmesine önemli katkılar sağlayacağını düşünüyorum.

Sahadaki farklı değerlendirmelere baktığımızda;

Bir grup görüş sahibi; 4’üncü fıkra kapsamında 31/03/2022 veya 30/06/2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı para hesaplarının KKM hesabına dönüştürülmesi halinde;  aynı 31/12/2021 tarihli bilançosundaki yabancı para hesabını KKM hesabına dönüştüren mükelleflerde olduğu gibi, söz konusu yabancı paralı hesabın a) Dönem sonu kur değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazancının dönüştürülen tutara tekabül eden kısmının (DÖNÜŞÜME TEKABÜL EDEN KUR DEĞERLEME KAZANCI), b) Yabancı paranın TL ye dönüştürülmesi sırasında oluşan kur farkı kazancının (TL ye DÖNÜŞTÜRÜLMESİ SIRASINDA OLUŞAN KUR FARKI KAZANCININ) ve      c) KKM hesabının vade süresi içinde kalan dönem sonlarında yapılan banka hesaplarının değerlemesi işlemi veya vade sonunda hesap nedeniyle elde edilen FAİZ / KAR PAYI veya DİĞER KAZANÇLARIN istisna olduğunu savunmaktadır.

Benim de katıldığım bir diğer grup görüş sahiplerine göre ise;  4’üncü fıkra ile 1 ve 2 inci fıkraların birbirinden tamamen ayrı olduğu (altın hesaplarının dönüşümünü belirten 3 üncü fıkra konumuz ile doğrudan bağlantısı bulunmamaktadır), 1 ve 2’nci  fıkranın münhasıran 31/12/2021 tarihli bilançoda yer alan yabancı para hesaplarının KKM ye dönüştürülmesine ilişkin olarak düzenlendiği ve 1’inci fıkrada bir önceki paragrafımızda yer verilen (a), (b) ve (c) maddeleri ile belirtilen kazançların tamamın istisna olmasına ilişkin açık düzenlemelere yer verildiği, 2’inci fıkrada ise bir önceki paragrafımızda yer verilen sadece (b) ve (c) de belirtilen kazançların istisna olmasına ilişkin düzenlemelere yer verildiği, 4’üncü fıkrada ise bir önceki paragrafımızda yer verilen sadece (c) de belirtilen kazançların istisna olmasına ilişkin düzenlemelere yer verildiğini yönündedir.

Konunun daha açık anlaşılması bakımından Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 14’üncü maddesinin 1, 2 ve 4 üncü fıkralarında yer alan hükümlere bakıp titizlikle incelemekte yarar bulunmaktadır.

(1)  14/1/1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanununun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıda belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır: a) Bu fıkra kapsamındaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı, b) 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar.

(2)  Birinci fıkra kapsamına girmemekle birlikte, kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkı kazançlarının, geçici vergi dönemi sonu değerlemesiyle Türk lirasına çevrildiği tarih arasına isabet eden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.

(4)  (Ek:26/5/2022-7407/12 md.)(1) Kurumların 31/3/2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda söz konusu hesapların dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. Cumhurbaşkanı istisnayı 30/6/2022 ve/veya 30/9/2022 tarihli bilançolarda yer alan yabancı paralar itibarıyla da uygulatmaya yetkilidir.

Söz konusu fıkraların hükümleri titizlikle tetkik edildiğinde kanun metninde birbirinin aynı hükümlere yer verilmediği açıkça anlaşılmaktadır.  

1’inci fıkrada yer alan “yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının” ifadesi ile “Türk lirasına çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları” 4’üncü fıkrada yer almamakta ve sadece “söz konusu hesapların dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar” ifadesine yer verilmiştir.

Bir başka açıdan konuya baktığımızda 1’inci fıkranın 3 duruma ilişkin (değerleme, bozdurma nedeniyle oluşan kazançlar ve KKM hesabının faiz/kar payı/diğer kazanç ara dönem tahakkuk ve dönem sonu nihai gelirleri) istisna imkanı getirdiğini, 2’inci fıkranın ise 2 duruma ilişkin (bozdurma nedeniyle oluşan kazançlar ve KKM hesabının faiz/kar payı/diğer kazanç ara dönem tahakkuk ve dönem sonu nihai gelirleri) istisna imkanı getirdiği 4’üncü fıkranın ise sadece bir duruma ilişkin (KKM hesabının faiz/kar payı/diğer kazanç ara dönem tahakkuk ve dönem sonu nihai gelirleri) istisna imkanı getirmiş olduğu görülecektir.

Bu 4’üncü fıkranın 7407 sayılı yasa ile ilgili maddeye eklenmesine ilişkin yasama sürecine baktığımızda; ilgili kanun maddesinin gerekçesinde de aşağıda görüleceği üzere; açılan KKM hesabına ait mevduata tahakkuk ettirilecek faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar istisna kapsamında alınmaktadır. Başkaca bir kazanç istisna olarak ifade edilmemiştir.

“Madde 11- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14 üncü maddesinin mevcut halinde kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında mevcut olan yabancı paralarını maddede belirtilen sürelerde Türk lirasına çevirmeleri durumunda istisna düzenlemeleri yer almaktadır. Maddeyle 31/12/2021 tarihli bilançolarda yer almasa dahi 31/3/2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paraların 2022 yılı sonuna kadar Türk lirasına dönüştürülmesi durumunda, bu kapsamda açılacak mevduata tahakkuk ettirilecek faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar istisna kapsamına alınmaktadır. Ayrıca Cumhurbaşkanına 30/6/2022 tarihli veya 30/9/2022 tarihli bilançolarda bulunan yabancı paraların Türk lirasına dönüşümünde de istisnanın uygulanabilmesi hususunda yetki verilmektedir. Eklenen diğer fıkrayla da Türk Lirasına dönüşen bu hesapların 2022 yılı sonuna kadar geçerli olmak üzere vade sonunda Merkez Bankasının düzenlemelerine uygun olarak yenilenmesi durumunda istisnanın yenilenen hesaplara da uygulanması amaçlanmaktadır.”

Ayrıca söz konusu Kanunun Plan Bütçe Komisyonunda Kanun Teklifi Üzerinde Yapılan Görüşmeler bölümünde; (https://www5.tbmm.gov.tr/sirasayi/donem27/yil01/ss327.pdf linkinde yer alan dokümanın 18’inci sayfasından itibaren görüşme metinleri yer almaktadır)  

“ - Bilançolarında kayıtlı olan yabancı paraları Türk lirasına çeviren kurumlara kur korumalı mevduat uygulaması kapsamında mevduatlarının faiz ve kâr payları ile diğer kazançlarının istisna kapsamına alınmasının döviz kurlarında istikrarın sağlanmasında yararlı olacağı, bu kapsamdaki mevduatların kambiyo kârından muaf olmamasının doğru karşılandığı…”(Sf.18)

“- Kur korumalı mevduat uygulamasının ülkemizin karşı karşıya kaldığı döviz kurlarındaki
oynaklığı durdurmada etkili bir yöntem olduğunun açık şekilde görüldüğü, getirilen düzenleme ile
kurumların mevduatlarının faiz ve kâr payları ile diğer kazançlarına bir istisna sağlandığı ancak
kambiyo kârına karşı bir istisna getirilmediği ve kârın hala vergi matrahı içerisinde bulunduğu,…” (Sf.19)

“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun geçici 14 üncü maddesinin mevcut halinde 31/12/2021 tarihli bilançolarında mevcut olan yabancı paralarını maddede belirtilen sürelerde Türk Lirasına çevirmeleri durumunda istisna düzenlemeleri yer almaktadır.

Maddeyle bu kez 31/03/2022 tarihi (ara dönem) bilançolarında yer alan yabancı paraların 2022 yılı sonuna kadar Türk lirasına dönüştürülmesi durumunda, söz konusu hesapların dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dahil olmak üzere bu kapsamda açılacak mevduata tahakkuk ettirilecek faiz ve kar payları ile diğer kazançlar istisna kapsamına alınmaktadır.” (Sf.62)

Açıklamalarını görüyoruz Bu açıklamalar da benim de katıldığım görüş sahiplerinin iddialarını önemli derecede desteklemektedir.

SONUÇ olarak kanaatimce ifade edilmesi gereken en özet cümle; “5520 sayılı KVK’nın Geçici 14’üncü maddesinin 4’üncü fıkrası ile; 31/03/2022 veya 30/06/2022 tarihli bilançolarda yer alan yabancı para hesaplarının KKM hesabına dönüştürülmesi durumunda; sadece açılan bu hesap ile ilgili olarak dönem sonlarında yapılacak değerlemeler dahil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar İSTİSNA olarak kabul edilecek olup, bunun dışında kalan KKM hesabına dönüşüm öncesinde ilgili yabancı para hesabının dönem sonu değerlemesinden doğan kur farkı kazançları ile KKM hesabına dönüşüm sırasında dövizin TL’ye çevrilmesi sırasında hesaplanan kur farkı kazançları İSTİSNA olarak dikkate alınmaması gerekmektedir.” cümlesidir.   

Yukarıda da ifade ettiğim üzere, tereddütler yaşanması potansiyeli bulunan bu hususta yetkili merci olarak Gelir İdaresi Başkanlığının bir Tebliğ ya da Sirküler düzenlemesi ile konuyu açıklığa kavuşturmasının yararlı olacağını ve sahada farklı uygulamaların önüne geçilerek istisna kazanç beyanlarının doğru bir şekilde yapılmasına önemli katkı sağlayacağını düşünmekteyim.

01.08.2022

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.