Abbas Coşar
Yeminli Mali Müşavir
Bir Bağımsız Denetim
a.cosar@birdenetim.com

Katma Değer Vergisi Uygulamasında Özel Esaslar ve Kod Sorunsalı -1

I. GİRİŞ :

Ülkelerin vergi sistemleri içerisinde yer alan Katma Değer Vergisi, harcamaların vergilendirilmesi alanında günümüzde ulaşılmış olan en ileri aşama olup, modern bir vergileme tekniğine sahiptir. Katma Değer Vergisi sisteminde alıcı, satıcı ve Hazine arasında üçlü bir üçgen ilişkisi mevcuttur. Her mal ve/veya hizmet satışında alıcı satıcıya vergi ödemekte, satıcı da bu vergiyi hazineye borçlanmaktadır. Bu ilişkide alıcı ve satıcı arasında Hazine lehine bir menfaat çatışması doğmaktadır. Alıcı faturasını alarak vergi indirim mekanizmasından yararlanmakta, dolayısıyla sistem içerisinde vergi kaçakçılığına ve faturasız satışlara karşı etkin bir otokontrol mekanizması kendiliğinden doğmuş olmaktadır.

Dolayısıyla 1985 yılından beri yürürlükte olan Katma Değer Vergisi[1], Dünya üzerinde yaygın bir uygulaması bulunan ülkemiz açısından uluslar arası ekonomik ve ticari ilişkilerimize en olumlu bir biçimde katkıda bulunan sistem olmuştur.

Bugünkü ve sonraki üç yazımızın konusunu; 1 Mayıs 2014 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiş olan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR bölümünün “E.ÖZEL ESASLAR” kısmında yer alan düzenlemelere ilişkin olarak Sahte ve Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Düzenleyen ve/veya Kullanan mükelleflerden mal ve hizmet alımında bulunulması, Olumsuz tespit ve/veya rapor bulunan mükelleflerden mal ve hizmet alımı nedeniyle “özel esaslara tabi mükellefler” listesine dahil olmak, yani Kod’a girmek, çıkmak için hangi yollara başvurulması gerektiği hususlarının; kanun, tebliğ, özelgeler ve  yargı kararları çerçevesinde değerlendirilerek, hala vergi hukukunun kanayan bir yarası olmaya devam eden Kod uygulaması sorunsalına dikkat çekme çabasıdır.
 

II. YASAL DÜZENLEMELER:

Katma Değer Vergisi Kanunu Uygulamasına ilişkin olarak önceki uygulama genel tebliğleri birleştirilerek(dolayısıyla1 ila 123 seri numaralı Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğleri yürürlükten kaldırılmıştır.) tek bir tebliğe dönüştürülmüş ve 01 Mayıs 2014 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir.[2]

 

 III- KDV İADESİNDE ÖZEL ESASLAR (KOD) UYGULAMASI:

KOD’A NASIL GİRİLİR?

Yıllarca 84 seri numaralı KDV Genel Tebliği olarak uygulaması bulunan Katma Değer Vergisi İade sistemimizdeki Özel Esaslar müessesesi 1 Mayıs 2014 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiş olan Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR bölümünün “E.ÖZEL ESASLAR” kısmında yer alan düzenlemelerle bazı değişiklerle beraber varlığını korumaya devam etmektedir.

1.Ortak Hükümlere İlişkin Genel Açıklamalar

Tebliğ Düzenleyici Vergi İdaresinin Bu Düzenlemedeki Amacı Nedir?

Katma Değer Vergisi İade tutarının gerçekliğinin tespit edilmesi, talep edilen iadenin yani dolayısıyla yüklenimin ve neticede bu yüklenime konu mal ve hizmet alımının gerçek olmasıdır. Bu nedenle Hazine’ye intikal etmeyen ya da hayali bir ticarete dayanan işlemlerden dolayı yolsuz ve haksız olarak katma değer vergisi alınmasının önüne geçilmesidir.

Müessesenin özünü ve felsefesini daha iyi anlamak ve kavramak adına daha da altını çizerek vurgulayacak olursak özel esasla yani Kod uygulamasının asıl amacı şudur;

-Katma Değer Vergisi Kanunu’nun iadeye ilişkin hükümler içeren 9, 11, 29 ve 32’nci maddelerinde, nihai aşamada vergiden istisna edilen işlemler nedeniyle gerçek bir mal veya hizmet hareketine dayalı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıtan belgelere istinaden yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV’nin iadesi öngörülmüştür.

-Mükelleflerin gerçekte yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri KDV tutarlarının iadesini temin amacıyla, hiç yüklenilmediği halde sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı olarak indirim hesaplarına alınan ve indirim yoluyla giderilemediği için de iadesi talep edilen KDV olarak gösterilen tutarların iadesi mümkün değildir.

-Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı indirilecek KDV tutarlarının aynı zamanda KDV’nin katma değerden vergi alma işlevini de bozduğu ve gerçekte vergilenmesi gereken katma değeri vergi dışı bıraktığı da bir gerçektir.

Bu nedenle, Katma Değer Vergisi Kanununun 9, 11, 29, 32 ve iadeyi düzenleyen diğer maddelerinde yer alan yetkilere istinaden, gerçekte iadesi gereken KDV’nin tespitine yönelik olarak Özel Esaslar ve Kod uygulamasına ilişkin düzenlemeler amaçlanmıştır.

            Kamunun Özel Esaslara ilişkin düzenlemelerin gerekçesini özetlemesi açısından aşağıdaki ifadelere birlikte bakmakta fayda görmekteyim. “Kamu harcamalarının karşılanmasındaki en önemli kaynak olan vergilerin vatandaşların ödeme gücüne göre ve adaletli bir şekilde toplanabilmesinin önündeki en mühim engellerden birinin kayıt dışı ekonominin varlığı olduğu şüphesizdir. Ancak ülkemizdeki vergilendirme sistemimizin daha sağlıklı bir hale getirilmesinde kayıt dışı ekonomiyle mücadelenin yanında sahteciliği engellemenin de payının yüksek olduğu bir gerçektir. Sahte belge düzenleyenler bu fiilleriyle gerçekte var olmayan bir ekonomik muameleyi var gibi göstermekte, bunun neticesinde vergi gelirleri istenilen seviyenin altında kalmakta, haksız yere ödenen katma değer vergisi iadelerine sebep olunmakta, vergi ahlâkı aşınmakta, vergi kanunları ile amaçlanan durum gerçekleşmemekte, ayrıca kara para aklama gibi birçok malî suç ortaya çıkabilmektedir. Sahte belge düzenleme fiilinin yaygınlığından dolayı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak maksadıyla vergi incelemeleri yapması gereken vergi inceleme elemanları çalışmalarının büyük bir bölümünü, sahte fatura düzenleyen mükellefleri ve bu mükelleflerden mal ve hizmet alan kişileri araştırmaya ve gerekli işlemleri yapmaya hasretmektedirler. Vergi daireleri de aynı şekilde bu mükelleflerin sebep oldukları iş yükünden dolayı aslî görevlerini verimli bir şekilde yerine getirememektedir. Sahte belge düzenleme fiili, çoğu zaman sahte belge ticareti yaparak düzenledikleri her bir belge üzerinden komisyon geliri elde etmek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerce işlenmektedir. Ayrıca gayri faal hale gelmiş ancak mükellefiyet kaydı bulunan şirketlerin ortaklarından devralınması suretiyle paravan şirketler meydana getirildiği ve bu şirketlerin yoğun bir şekilde sahte belge düzenleme faaliyetinde bulundukları görülmektedir. Bu oluşumlardan komisyon karşılığı aldıkları sahte belgeleri kullananlar ise sahte belgeleri gider olarak kayıtlarına intikal ettirerek gelir veya kurumlar vergisi matrahlarını aşındırmakta veya haksız katma değer vergisi iadesi alarak büyük çapta vergi kayıp ve kaçağına sebep olmaktadırlar.”

İdarenin Sahte ve Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge’den Kastı Nedir?

Öncelikle Vergi Kanunlarına göre Sahte ve Muhteviyatı itibarıyla Yanıltıcı Belgenin tanımı yapalım. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359. Maddesinin b bendine göre ise sahte belge “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır. Söz konusu kanun maddesinde ayrıca “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” tanımı geçmektedir. Bu düzenlemeye göre yanıltıcı belgenin tanımı ise “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” Şeklinde tanımlanmıştır.

KDV Uygulama Genel Tebliğine göre de bir belge tanımı yapılmıştır. Belge Kavramı; YMM raporu ve Vergi İnceleme Raporu hariç katma değer vergisi iadesine esas teşkil eden belgelerdir. Bu belgeler, üzerinde KDV gösterilen fatura ve benzeri belgeler ile iade hakkı doğuran işlemin niteliğine göre (gümrük beyannamesi, istisna belgesi, yatırım teşvik belgesi, kıymetli maden arama ruhsatı gibi) iade için aranılan diğer belgelerdir. Bunların haricindeki belgelerin, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olarak düzenlendiklerine ve kullanıldıklarına yönelik belirlemeler nedeniyle mükelleflere özel esaslar uygulanmaz..

Yeni TTK’na göre ise tüm defter ve belgelerin saklama süresi on yıl olarak belirlemiş olup Her işletmenin saklaması gereken belgeleri ise 64. maddenin I/2. Bendinde ; “Tacir, işletmesiyle ilgili olarak gönderilmiş bulunan her türlü belgenin, fotokopi, karbonlu kopya, mikrofiş, bilgisayar kaydı veya benzer şekildeki bir kopyasını, yazılı, görsel veya elektronik ortamda saklamakla yükümlüdür.” Denilmiştir. Ancak KDV Uygulama tebliğinde ise Söz konusu belgelerin 213 sayılı Kanun uyarınca düzenlenme, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeler kapsamında olması bu şekilde işlem tesisine engel teşkil etmediği vurgulanmıştır.

Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere Vergi İdaresi Tebliğin bu düzenlemesiyle ile Özel Esaslara dayanak teşkil eden sahte ve/veye muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeden ne kastedildiğinin altını kırmızı çizgilerle çizmiştir.

Örneğin, sipariş mektupları ve proforma faturaların nihai faturalar veya gümrük beyannameleri ile uyumsuz olması halinde, nihai faturaların veya gümrük beyannamelerinin gerçeğe aykırı olarak düzenlendiği tespit edilmedikçe, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlendiği veya kullanıldığı gerekçesi ile özel esaslara göre işlem yapılmaz. Aynı şekilde, sigorta poliçesi, müstahsil makbuzu ve sevk irsaliyesinin gerçeğe aykırı düzenlendiği ve bunların kullanıldığı gerekçesi ile özel esaslar uygulanmaz.

Örnek-1:Abba İnşaat Taahhüt Ltd. Şti. 2014 yılına ait vergi incelemesinde her ne kadar sipariş mektupları ve mal ve hizmet alım protokolleriyle alış faturalarının çoğunun birbiriyle örtüşmediği farklı oldukları tespit edilmiştir. Ancak yapılan karşıt incelemeler ve nihai incelemeler sonucu ise alış faturalarının gerçek mal ve/veya hizmet alımlarına dayalı olarak gerçekleştiği sonucuna varılmıştır. Bu nedenle Abba İnşaat Taahhüt Ltd. Şti.’nin Sahte ve/veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge kullanmaktan Özel Esaslara alınma gereği duyulmamıştır.

KDV indirimi imkânı tanınan durumlar dışında, 213 sayılı Kanun uyarınca düzenlenmesi zorunlu olan ödeme kaydedici cihaz fişi ile gider pusulasının gerçeğe aykırı düzenlendiği ve bunların kullanıldığı gerekçesi ile mükellefler özel esaslar kapsamına alınmaz.

Vergi mükellefi olmayan kimselerden alınan mal ve/veya hizmetlere ilişkin olarak öncelikle dikkat edilmesi gereken husus; satıcının bu faaliyetinin devamlılık arz edip etmeyeceğidir. Şayet, bu faaliyet devamlılık arz ediyorsa, satıcının mükellefiyet tesis ettirmesi gerekmektedir. Bu halde, satıcı, kendi düzenleyeceği fatura ile satışını yapacak ve vergilerini kendisi ödeyecektir. Diğer taraftan, satıcının bu faaliyeti devamlılık arz etmiyorsa, yapılan alım Gider Pusulası düzenlenerek belgelendirilmelidir. tüketicilerin satın aldıkları malları satıcıya iade etmesi durumunda; satıcı, satış işlemi için düzenlenmiş olan faturayı müşteriden geri alacak, KDV tutarını ayrıca gösterdiği bir Gider Pusulası düzenleyip, buna müşteriden aldığı faturayı ekleyerek KDV dahil tutarı müşteriye geri verecektir. Mala ilişkin KDV tutarının Gider Pusulasında satış bedelinden ayrı olarak gösterilmesi zorunludur. Bu şeklide yapılacak düzelteme işleminden sonra söz konusu KDV’nin indirim konusu yapılması da mümkündür.Diğer taraftan,  tüketicilerin iade işlemini yapabilmek için alış vesikasını satıcıya ibraz etmeleri gerekmekteyse  de uygulamada mala ait belgelerin satıcıya geri verilmemesi sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. Böyle durumların ortaya çıkması halinde, satıcının yine de Gider Pusulası düzenlemesi ve pusulada belgenin ibraz edilmediğinin açıkça belirtilmesi gerekmektedir.

Örnek-2: ABBA  Ev Aletleri San. Ve Tic. A.Ş. şirketi bir adet televizyonu 27.01.2015 tarihinde Ahmet Hakalmaz’a 5.000.TL ve 900.TL KDV olmak üzere 5.900.TL’na satmıştır. Ancak Müşteri 4.02.2015 tarihinde televizyonu geri iade etmek üzere gelmiştir. Ancak faturayı geri ibraz edememiş, kaybettiğini söylemiştir. Satış elamanı şahıs ise Bir gider pusulası düzenlemiş(not olarak faturanın ibraz edilmediği yazılmış, ancak fiyat olarak 8.000.TL yazılmıştır. Satış elamanının Gider pusulasında ayrıca  gösterdiği KDV tutarı ise 1.440.TL olarak gerçekleşmiştir. Bu şeklide yapılan düzeltme işleminden sonra söz konusu KDV  indirim konusu yapılmıştır.  İşte bu durumda vergi dairesince tespit yapılan ABBA  Ev Aletleri San. Ve Tic. A.Ş. için, hem Sahte ve/veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge(Yanıltıcı Belge) düzenlemekten ve hem de kullanmaktan Özel Esaslara tabi olması gerekecektir.

Örnek-3: ABBA Tekstil Ürünleri Pazarlama ve Sanayi Dış Ticaret Anonim Şirketi, muhtelif ülkelere ihracat yapan 30 yıllık bir firmadır. Yurt dışından hemen hemen aynı tarihlerde gelen siparişlerin karıştırılarak Faturalamanın hatalı yapılması sonucu; Almanya’ya giden mallar ile Rusya’a giden mallar konteynırlarda karışmış ve bu karışıklık sonucu Gümrük İdaresince firma hakkında soruşturma başlatılarak mahkeme yoluna gidilmiştir. Tamamen bir insani hatadan kaynaklanan bu durum yanlış Ülkeye İhracat Beyannamesi açıldığı yüklenen malların Rusya’daki firmanın talep ettikleri olduğu aşikar olmasına rağmen, daha önceki ihracatları nedeniyle vergi dairesinde devam eden iade dosyaları da dahil firmaya artık KDV iadesi yapılmayacaktır.

Dolayısıyla Gümrük birimleri ile Gelir İdaresi arasındaki yazışmalara istinaden; 5607 Sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanununun 3. Maddesinin 9. Fıkrasına muhalefetten dava açıldığı bu nedenle sahte ve/veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemekten özel esaslara tabi tutulacak yani ABBA Tekstil Ürünleri Pazarlama ve Sanayi Dış Ticaret Anonim Şirketi  SMİYB düzenleme sebebi ile KOD’a girebilecektir.

            Tabi ki asıl burada önemli olan KOD’a girmenin yani özel esaslara alınmanın asıl gerekçesinin göz ardı edilerek bariz haksızlıklar ve telafisi güç zararlara(maddi ve manevi) sebep olunması bu müesseseye getirilen en büyük eleştirilerden biri olmaktadır. Hayat bir oyun değildir. Hele ekonomik sistemde bu hiç değildir. 30 yıllık 40 yıllık geçmişi olan firmaları özel esaslara tabi mükellef statüsüne katıp alış verişini kilitler noktaya getirerek çalışma barışının bozulması kanuni ve idari bir zaafiyet algısı yaratmaktadır. Bu koşulda Vergi İdaresinin Kod sistemini yeniden dizayn aşamasında Özel Esaslar (KOD’a alma) paradigmasını değiştirmesi belki kesin çözüm olabilecekti. Mahkeme Kararı sonucu mahkum olmamış ve/veya nihai mahkeme süreci bitmeden yani alacak(vergi alacağı) kesinleşmeden yapılacak her düzenleme vergi kanunlarına ve Anayasa’ya aykırı bir düzenleme olmaya devam edecektir. Çünkü özel esaslara tabi olmak özünde vergi idaresinin gerçek ve tüzel kişileri suçlu kabul edip mahkum etmesidir. Yani bu bir idari tasarruf, iddia ve/veya şüphe değil, direkt yargılaması Vergi İdaresince yapılan ve mahkum eden bir müessesedir. Oysaki her koşulda yargılamayı Yargı mercilerine bırakıp, nihai yargı süreci tamamlanıp kesinleştikten sonradır ki, gerçek ve tüzel kişileri kara listeye almak belki her sistemin kendini koruma saikiyle hareket etmesi gerçeğinden behisle, doğru olabilir.

Neticede Mükelleflerin gerçekte yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri KDV tutarlarının iadesini temin amacıyla, hiç yüklenilmediği halde sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeye dayalı olarak indirim hesaplarına alınan ve indirim yoluyla giderilemediği için de iadesi talep edilen KDV olarak gösterilen tutarların iadesinin yapılması(haksız alınan iadedir)sosyal bir hukuk devletinde asla mümkün olmayacağına göre, Vergi İdaresinin en somut tespitler ile Sahte veya Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma Fiillerinin Varlığının Hukuken Geçerli Deliller İle Ortaya Konması (mükellefin söz konusu faturaları düzenlemeye imkân tanıyan sayıda işçi çalıştırıp çalıştırmadığı veya işletmenin aktifinde kayıtlı motorlu taşıt ve gayrimenkulün bulunup bulunmadığı, üretim için yeterli teçhizat ve ekipmana sahip olup olmadığı, sahte veya yanıltıcı belge düzenlediği iddia olunan mükellefin ortaklarının sosyo-ekonomik açıdan zayıf kişiler olması, mal hareketinin takibi, malın depola­ma, nakliye ve teslim durumlarının irsaliye, tartı fişi, sayım evrakı, ambar girişi, imalata sevk, nakliye faturası, sigorta poliçesi gibi belge ve kayıtlarla tevsikine bakılması, sahte veya yanıltıcı belge düzenlediği iddia olunan mükellefin yüksek iş hacmine rağmen buna münasip KDV ödemesi yapmıyor olması, Sahte veya yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanılması fiillerinin tespitinde mal ve para hareketlerinin belirlenmesi,…vs) gerekir.

Eğer her koşulda Vergi İdaresi en baştan Kod uygulamasına almayı kafasına koymuşsa, yani nihai yargı kararlarının beklenmesi kamu çıkarlarının zedelenmesine sebep olması ve bu nedenle Hazine’ye intikal etmeyen ya da hayali bir ticarete dayanan işlemlerden dolayı yolsuz ve haksız olarak katma değer vergisi alınmasının önüne geçilmesinin elzem olduğu iddiası karşısında en azından; Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi fiili, mali polis baskınları sonucu operasyon yapılan sahte ve muhteviyatı itibarıyla sahte fatura ticareti yapıldığı şüphesi, SMİYB düzenlediği hakkında vergi inceleme raporu bulunması… gibi hallerin varlığı durumunda mükellef, nihai yargı kararı beklenmeden kamu açısından telafisi zor zararlar oluşması gerekçesiyle KOD’a, özel esaslar listesine alınabilir, diğer hallerde ise nihai yargı kararı beklenmesi gerekir.

            Yukarıdaki 3 numaralı örneğimizdeki ABBA Tekstil Ürünleri Pazarlama ve Sanayi Dış Ticaret Anonim Şirketi.’nin durumuna tekrar dönecek olursak,hani5607 Sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanununun 3. Maddesinin 9. Fıkrasına muhalefetten dava açıldığı bu nedenle sahte ve/veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemekten özel esaslara tabi tutularak SMİYB düzenleme sebebi ile KOD’a girmiş olan şirket. Her ne kadar gümrük beyannamelerindeki insani hatadan dolayı SMİYB düzenlemekten kod’a girmiş olsa bile, bu firmanın mal ve hizmet tesliminde bulunduğu firmaların kullanıcı konumuna gelmemeleri, yani kullanmaktan kod’a girmemeleri gerekmektedir. Aksi halde telafisi çok zor zararların oluşmasına ve mağduriyete sebep olunmuş olacaktır.

Zaten Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi tarafından 2010 / 2 sayılı KDV İç Genelgesi yayınlanmıştır.[3]

Bu iç genelge de;”İade talep tutarının belirlenmesinde kullanılabilecek belgelerin(bu olayda gümrük beyannameleri) sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenmekle birlikte, KDV ihtiva etmemesi(gümrük beyannamesinde KDV tutarı zaten yoktur.) düzenleyen açısından(ABBA Tekstil Ürünleri Pazarlama ve Sanayi Dış Ticaret Anonim Şirketi) özel esaslar uygulanmasına engel olmayacak(vergi dairesi SMİYB düzenlemekten Kod’a almıştır.) ancak, kullanan(ABBA Tektil A.Ş.’den mal ve hizmet alan tüm firmalar) açısından özel esaslar uygulamasını gerektirmeyecektir.” Denildiği için (bu ifadeleri parantez içi ifadeler bana aittir.) mükellef lehine olumlu yorumlamanın en adil ve doğru uygulama olacağı çok açıktı.

            Hangi Mükellefler KOD’a Girecektir?

            Aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir.

1- 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler.

2.Sahte Belge Düzenlemek Amacıyla Mükellefiyet Tesis Ettirenler

6455 Sayılı Kanunun 1.Maddesiyle Vergi Usul Kanununa eklenen 153/A .madde (Yürürlük; 11.04.2013) hükmüne göre[4];” Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10'una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev'iden 75.000  Türk Lirasından (442 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği[5] ile 1.1.2015'den itibaren 84.000 -TL) ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10'undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır.”

Aynı kanun maddesindeki düzenlemeye göre;” Birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359 uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev'iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10'undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminat göstermesi istenir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminat bunlardan istenir. Verilen sürede şartların yerine getirilmemesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir.”

            Anılan maddenin gerekçesinde ise aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir.

            Sahte belge düzenleyen mükellefler veya münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenler hakkında inceleme raporları tanzim edilmekte, kanuni işlemler yapılmakta ve failler yargıya sevk edilmektedir. Yapılan kanuni işlemlerden dolayı bu fiillerden sorumlu kişilerin aynı fiilleri farklı tüzel kişilikler veya şahıs işletmeleri bünyesinde işlemeye devam etmeleri çok yaygın bir durumdur. Gerçek bir faaliyette bulunmayan bu kişiler düzenledikleri sahte faturalarla kısa bir süre içerisinde yeniden yüksek miktarda vergi kaybına yol açmaktadırlar. Bu fiilleri işleyen kişilerin tekrar mükellefiyet tesis ettirmeleri ve sahte fatura düzenlemelerine karşı alınmış bir idari tedbir kanunlarımızda yer almamaktadır. Yapılan düzenleme ile temel olarak, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi inceleme raporu ile tespit edilip mükellefiyeti terkin edilenlerin yeniden mükellefiyet tesis ettirme talebiyle vergi dairesine işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde, aynı kanun dışı fiilleri işlemek suretiyle telafisi güç zarar vermelerine engel olmak ve kamu yararını korumaya yönelik bir takım idari tedbirler ihdas edilmesi hedeflenmektedir. Bu kişilerin yeniden işe başlama bildiriminde bulunmaları halinde adlarına mükellefiyet tesis edilebilmesi için idareye teminat göstermeleri istenilecektir. Maddede sayılan kıstaslara göre Maliye Bakanlığınca belirlenecek aralıklara göre vergi dairesi başkanı, vergi dairesi başkanlığı kurulmamışsa defterdar tarafından tayin edilecek teminatın gösterilmemesi halinde mükellefiyet tesis edilmeyecektir. Ayrıca, maddede mükellefiyeti terkin edilen kişinin mükellefiyet türü ve hukuki statüsüne göre işe başlama bildirimi verdiklerinde kendilerinden teminat istenilecek mükellefler tadadı olarak sayılmıştır. Bunlara ilave olarak, söz konusu kişilerin üçüncü fıkrada sayılanlardan mükellefiyeti devam etmekte olanların kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, %10 veya fazlası nispette ortağı olması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde de idari tedbir olarak teminat alınması öngörülmektedir. Bu hallerde teminat, mükellefiyeti devam etmekte olanlardan istenilecektir. Bu mükelleflerin teminat gösterilmesine dair yazının kendilerine tebliğinden itibaren otuz günlük süre içerisinde teminat göstermeleri gerekmektedir. Mezkur mükellefler, bu süre içerisinde birinci fıkrada sayılanların hukuki statülerine son verirlerse teminat gösterme yükümlülüğünden kurtulmuş olacaklardır. Statülerine son vermezlerse ve teminatı göstermezlerse teminat tutarı adlarına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilecek ve bu alacak vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre takip ve tahsil edilecektir. Ayrıca bu mükellefler teminat göstermiş veya göstermemiş olsun, birinci fıkrada sayılanların teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçlarından da müteselsil sorumlu olacaklardır. Mükelleflerin söz konusu kişilerin hukuki statülerini verilen sürede sona erdirmeleri halinde tahakkuk etmiş borçlardan müteselsil sorumlu olmalarından bahsedilemeyeceği tabiidir. Getirilen düzenleme ile haklarında idari tedbir tatbik edilen ikinci grup mükellefler ise münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi inceleme raporu ile tespit edilip mükellefiyeti terkin edilenlerin haricinde olup, sahte belge düzenledikleri vergi inceleme raporu ile tespit edilen ve bu durumları kesinleşenlerdir. Bu mükellefler hakkındaki tespitin kendileri hakkında yürütülen inceleme neticesinde düzenlenen raporda yapılmış olması gerekmektedir. Ayrıca, sahte belge düzenleme fiilini işledikleri keyfiyetinin ihtilafsız olarak veya ihtilaf neticesinde yargı mercileri nezdinde kesinleşmiş olması bu mükellefler hakkında idari tedbir uygulamanın ön şartıdır. Sahte belge düzenleme fiili bir tüzel kişilik bünyesinde işlenmişse teminat bu fiili işleyen gerçek kişiden değil tüzel kişilikten istenecektir.

            Teminat istenilecek mükelleflerin yanında bunlara 3568 sayılı Kanun kapsamında hizmet vermekte olan meslek mensupları hakkında da bir takım idari tedbirler getirilmektedir. Teminat istenilenlerden alınan teminatın iadesi veya irat kaydedilmesine dair hükümlere maddenin yedinci ve sekizinci fıkralarında yer verilmiştir. Buna göre maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkraları sebebiyle teminat alınması halinde, teminat alınmasını takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde 359 uncu maddede sayılan fiillerden (sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç) herhangi birinin işlenmediğinin tespiti halinde teminat başkaca vergi borcu bulunmaması halinde mükellefe iade edilir. Tespitten maksat buna yönelik bir inceleme yapılmasıdır. Diğer bir ifadeyle mükellef hakkında mutlaka inceleme yapılması gerekecektir. Dördüncü fıkrada sayılan haller dolayısıyla alınan teminatla ilgili olarak ise fiillerin işlendiğinin tespit edilmemesi yeterlidir. Meslek mensuplarının teminatlarının iadesi ve diğer hususlara ise sekizinci fıkrada yer verilmiştir. Dokuzuncu fıkrada teminat alınan mükelleflerin vergi borçlarının fıkrada belirtilen haddi aşması halinde alınacak tedbirler, onuncu fıkrada vergi teşvikleri ve desteklerinden yararlanamama halleri, onikinci fıkrada ise 359 uncu maddede sayılan fiilleri (sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması hariç) işleyenlerin topluca veya ayrı ayrı ilan edilmesine dair Maliye Bakanlığına yetki verilmesi düzenlenmektedir. Maddenin onikinci fıkrasında bu maddeye göre alınacak teminatların belirlenmesine dair hükümlere yer verilmiştir. Buna göre, alınacak teminatlar maddede sayılanlar ve belirlenecek diğer kıstaslara göre Maliye Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslara göre vergi dairesi müdürünün yazılı talebine istinaden defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı tarafından tayin edilecektir.

            2- Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,

3-Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,

4-Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,

5-Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler.

Yukarıdaki düzenlemeler yeterli görülmeyerek Kara Listenin hacmi genişletildikçe genişlemeye devam etmektedir. Bununla neyi anlatmak istediğimiz aşağıdaki ifadelerde karşılını bulmaktadır. Yani teşbihte hata olmaz, bataklığı kurutmakla vakit kaybedemem diyor idare, ben tek tek sivri sinekleri yok etmeliyim bakış açısının geçerli olduğu aşikardır.

            Haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin iade taleplerinin bulunmaması; bunlardan doğrudan mal ve/veya hizmet alan mükellefler ile bu kapsamdaki mükelleflerden haklarında “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz raporu” veya “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz tespiti” bulunanların raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin iade taleplerinde özel esaslar uygulanmasına engel teşkil etmez.

            Yukarıda sayılan “özel esaslara tabi mükellefler” ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esaslar uygulanır.

Kendileri hakkında herhangi bir olumsuz rapor ya da tespit bulunmayan mükelleflerin özel esaslara tabi mükelleflere mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunması durumunda, bu mükelleflerin sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyicisi olarak özel esaslara alınabilmesi için haklarında bu Tebliğin (IV/E/3.4), (IV/E/3.5), (IV/E/4.2) ve (IV/E/4.3)  bölümlerinde belirtildiği şekilde bir rapor veya tespit bulunması gerekir. Anılan Tebliğdeki bu rapor ve tespitlere ilişkin düzenlemeler ise aşağıdaki gibidir.

Olumsuzluk Halleri

3.Düzenleme Halleri

3.1 Sahte Belge Düzenleme

Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.

Bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlıdır. Buna göre;

- İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.),

- Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,

- Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,

- Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,

- Muhasebecisine yönelik tespitler,

- Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,

- Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,

- Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği,

gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.

Başkaca bir tespit bulunmamak kaydıyla, haklarında sadece ihbar veya şikâyet bulunan mükellefler özel esaslara tabi tutulmazlar.

 

3.1.2.Haklarında Sahte Belge Düzenleme Raporu Bulunanlar

 

Sahte belge düzenlenmesine ilişkin olumsuz rapor, nezdinde inceleme yapılan hakkında sahte belge düzenlediği yönünde belirlemelerin yer aldığı, Tebliğin (IV/E/3.1) bölümünde yer alan hususları içerecek şekilde vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen rapordur.

Söz konusu rapor “sahte belge düzenleme olumsuz raporu”, bu rapordan hareketle sahte olduğu tespit edilerek rapora bağlanan belgeleri düzenleyen mükellef de “sahte belge düzenleyen” olarak kabul edilir.

 

3.1.3Haklarında Sahte Belge Düzenleme Tespiti Bulunanlar

 

Sahte belge düzenleme tespiti, bir mükellefin sahte belge düzenlediğinin diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların yazıyla veya elektronik ortamda bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesidir. Bu kapsamda öncelikle mükellef tarafından düzenlenen belgenin sahte olduğunun net olarak tespit edilmesi gerekir.

Yapılan inceleme sırasında sahte belge düzenlendiği hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi mümkündür. Bu durumda incelemede olan mükellef, bu bölüm kapsamında değerlendirilir.

Ancak, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen raporlarda,haklarında herhangi bir olumsuzluğa yer verilmeksizin, hakkında rapor düzenlenen mükellefle ticari ilişkileri ve söz konusu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer mükellefler hakkındaki olumsuzluklar dolayısıyla sahte belge düzenleme ihtimali ve/veya şüphesi gerekçesiyle incelenmesi öngörülen mükellefler bu kapsamda değerlendirilmez.

Maliye Bakanlığının ilgili birimlerince yapılan değerlendirme ve analizler sonucunda bireysel olarak veya organize bir şekilde sahte belge düzenleme tespiti de sahte belge düzenleme olumsuz tespiti kapsamında değerlendirilir.

Bu şekilde hakkında sahte belge düzenleme tespiti bulunan mükellefin bilinen adresinde en az iki kişiden oluşan bir grup tarafından yoklama yapılması ve yapılan yoklamada adresinde bulunup bulunmadığı, tespitin ilgili olduğu dönem itibarıyla bildirdiği ticari faaliyetinin bulunup bulunmadığı, işletme kapasitesi ile beyanlarının uyumlu olup olmadığı, işyeri çevresindeki esnaf, site yöneticisi, muhtar gibi kişilerden alınan ifadelerle ticari faaliyeti ve itibarı değerlendirilmek suretiyle, olumsuzluk 15 gün içerisinde tutanağa bağlanır. Olumsuzluk tespit edilememesi veya bu yoklamanın 15 gün içerisinde yapılamaması durumunda mükellef özel esaslar kapsamından çıkarılır.

 

3-2 Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme

 

Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine göre muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. Buna göre;

- Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,

- Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti,

- Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,

- Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,

- Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği,

gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.

Başkaca bir tespit bulunmamak kaydıyla, haklarında sadece ihbar veya şikâyet bulunan mükellefler özel esaslara tabi tutulmaz.

 

3.2.1 Haklarında Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme Raporu Bulunanlar

 

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesine ilişkin olumsuz rapor, nezdinde inceleme yapılan hakkında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği yönünde belirlemelerin yer aldığı, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen rapordur.

Söz konusu rapordan hareketle muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu tespit edilerek rapora bağlanan belgeleri düzenleyen mükellef  “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen”, buna ilişkin rapor da “muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz raporu” olarak kabul edilir.

 

3.2.2 Haklarında Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme Tespiti Bulunanlar

 

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespiti, bir mükellefin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediğinin diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların yazıyla veya elektronik ortamda bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesidir. Bu kapsamda öncelikle mükellef tarafından düzenlenen belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunun net olarak tespit edilmesi gerekir.

 

Yapılan inceleme sırasında yanıltıcı belge düzenlendiği hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi mümkündür. Bu durumda incelemede olan mükellef, bu bölüm kapsamında değerlendirilir.

 

Ancak, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen raporlarda,haklarında herhangi bir olumsuzluğa yer verilmeksizin, hakkında rapor düzenlenen mükellefle ticari ilişkileri ve söz konusu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer mükellefler hakkındaki olumsuzluklar dolayısıyla yanıltıcı belge düzenleme ihtimali ve/veya şüphesi gerekçesiyle incelenmesi öngörülen mükellefler bu kapsamda değerlendirilmez.

 

Maliye Bakanlığının ilgili birimlerince yapılan değerlendirme ve analizler sonucunda bireysel olarak veya organize bir şekilde muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgedüzenleme tespiti de muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz tespiti kapsamında değerlendirilir.

 

Bu şekilde hakkında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespiti bulunan mükellefin bilinen adresinde en az iki kişiden oluşan bir grup tarafından yoklama yapılması ve yapılan yoklamada adresinde bulunup bulunmadığı, tespitin ilgili olduğu dönem itibarıyla bildirdiği ticari faaliyetinin bulunup bulunmadığı, işletme kapasitesi ile beyanlarının uyumlu olup olmadığı, işyeri çevresindeki esnaf, site yöneticisi, muhtar gibi kişilerden alınan ifadelerle ticari faaliyeti ve itibarı değerlendirilmek suretiyle, olumsuzluk 15 gün içerisinde tutanağa bağlanır. Olumsuzluk tespit edilememesi veya bu yoklamanın 15 gün içerisinde yapılamaması durumunda mükellef özel esaslar kapsamından çıkarılır.

 

4.Kullanma Halleri

 

            4.1 Haklarında Sahte Belge Kullanma Raporu Bulunan Mükellefler

            Sahte Belge Kullanma Olumsuz Raporu; Sahte belgelerde yer alan KDV’nin indirim hesaplarına dâhil edilmek suretiyle kullanıldığını tespit eden raporun adıdır. Bu raporda; belgeyi kayıtlarına intikal ettirip ettirmediği veya beyannamede indirilecek KDV olarak kullanıp kullanmadığının da tespit edilmesi gerekir. Ayrıca Vergi İncelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen bu raporlarda aşağıdaki hususların da ayrıca ortaya konulması gerekmektedir.

1- Kullanıcı mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına, herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına, ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.) ve malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi gerekmektedir.

2- Kullanıcı mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi gerekir.

3- Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi gerekir.

4- İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması gerekmektedir. Ayrıca bu olumsuz raporda Tarhiyat önerilmemiş olması bu raporların olumsuz rapor vasfını değiştirmeyecektir.

Öte yandan Sahte belge tespiti olmaksızın, başka nedenlerle KDV indiriminin reddedilmesi amacıyla düzenlenen raporlar bu kapsamda değerlendirilmez. Ancak sahte olduğu tespit edilen belgeye dayalı KDV indiriminin reddedilmesi durumunda bu raporda olumsuz kullanım raporu olarak değerlendirilecektir. Yapılan inceleme sonucunda mükelleflerin kendileri ya da mal veya hizmet satın aldıkları mükelleflerle ilgili olarak; Defter ve belgelerini ibraz etmedikleri, KDV beyannamesini vermedikleri, gibi nedenlerle KDV indirimlerinin reddinden kaynaklanan tarhiyatlarda, inceleme raporlarında tarhiyatın bu tespitlere ilişkin kısmının sahte belge kullanma fiilinden kaynaklandığının açıkça belirtilmemesi halinde, düzenlenen rapor olumsuz rapor kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Fakat her koşulda, Sahte belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi durumunda mükellef özel esaslara tabi tutulmayacaktır.

            4.2. Haklarında Sahte Belge Kullanma Tespiti Bulunan Mükellefler Sahte Belge Kullanma Tespiti; Sahte belgelerde yer alan KDV’nin indirim konusu yapıldığının tespit edilmesi halidir. Sahte belge kullanma tespitinin varlığından söz edilebilmesi için, kayıtlara intikal ettirilmiş olması ve sahte olduğu tespit edilen belgede yer alan KDV tutarının indirim konusu yapılmış olması gerekir. Kullanıcı mükellefin Ba bildirimine söz konusu belgede yazılı tutarı dâhil etmiş olması, sahte belgeyi kullandığına karine olup tespit için tek başına yeterli değildir.

Yapılan inceleme sırasında sahte belge kullanıldığı hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi de bu kapsamdadır. Tebliğ hükmü vergi inceleme elemanına vakit kaybetmeden, raporun tamamlanma sürecini beklemeden vergi dairesine yazılı olara bildirmesi gereğine, her ne kadar bu bir zorunluluk olmasa bile vurgu yapmaktadır.

Yine de tebliğin düzenlemesinde vergi idaresi kerhen de olsa; “Kullandığı belgeye yönelik bir tespit veya rapor olmadığı sürece, sadece hakkında sahte belge düzenleme rapor veya tespiti bulunan mükelleften mal veya hizmet alımına dayanılarak alıcı mükellefin özel esaslara tabi tutulması mümkün değildir.”denilmektedir. En azından bu düzenlemeden kullanım tespiti bile olsa bunun arkasından bir şekilde bu fiilin vergi inceleme raporuna bağlanacağı sonucunu çıkarabiliyoruz.

Ancak daha sonraki ifadelerde bu durumun her koşulda rapora bağlanmadan da tespit aşamasında kategorize edilip tespit olarak kalabileceğine ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

            Sahte Belge Düzenlemek İçin Mükellefiyet Tesis Edenlerden ve Re’sen Terk İşlemi Yapılanlardan Belge Alan Mükellefler Sahte Belge Kullanma Tespiti Kapsamında Özel Esaslara  Alınacaktır.

            Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtildiğinden işi bırakmış addolunarak mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilenlerden alım yaptıkları yönünde kayıtları bulunan ve belgelerde yer alan KDV tutarını indirilecek KDV olarak dikkate aldığı tespit edilen mükelleflerin de sahte belge kullanma tespiti kapsamında özel esaslara tabi tutulması gerekir.

Haklarında Sahte Belge Kullanma Tespiti Bulunan Mükelleflere 15 Günlük Süre Verilir.

Haklarında sahte belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükellefler kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir. Bu düzenleme önemlidir. En azından mükellef uyarılarak haberdar edilmektedir. Var olan olumsuzlukları sen de kabul ediyorsan 15 gün içerisinde bu olumsuzlukları gidermesi istenmektedir.

Verilen süre içerisinde işlemin gerçekliğini bu Tebliğin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmazlar.

Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınırlar.

4.3 Haklarında Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Raporu Bulunanlar

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliği tespit edilen belgelerde yer alan KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığını tespit eden, vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlar bu kapsamda muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporu olarak değerlendirilir.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanımına dayalı KDV indirimlerinin vergi inceleme raporu ile veya mükellefin düzeltme beyanları ile indirilecek KDV tutarlarından düşülmesi durumunda mükellef özel esaslara tabi tutulmaz.

4.4.Haklarında Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Tespiti Bulunanlar

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespiti, bir mükellefin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığının diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların (Maliye Bakanlığının ilgili birimleri dahil) yazıyla bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesidir. Bu kapsamda öncelikle belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğunun, sonrasında ise mükellefin bu belgede yer alan KDV’yi indirim konusu yaptığının net olarak tespit edilmesi gerekir.

Haklarında muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükellefler kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir.

Verilen süre içerisinde belgenin işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığını Tebliğin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmaz.

Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınır.

IV SONUÇ:

Sahte belge düzenleyen mükellefler veya münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettiren şahıslar hakkında idarenin her türlü önlemi alması gerektiği aşikardır. Hatta gerek kayıt dışı ekonomiyle mücadele, vergi sisteminin, haksız rekabetten kaynaklı normal ve sağlıklı mükellefler yani en büyük çoğunluk, aleyhine bozulması gibi zararlı etkileri göz önünde bulundurulduğu zaman elbette bırakın mükellefleri her vatandaşın bu bataklıkla mücadele etmesi gerektiği de çok açık bir gerçektir.

Ancak bugünkü yazımızda yine de son söz; ceza, kusurlu ve/veya kasıtlı davranan insanlar hakkında uygulanan bir müeyyide olması gerekir. Aksi halde maliye, zararımı gidereceğim hatta mümkünse hiç zarara uğramayacağım saikiyle hareket ederse, sistem daha da çıkmaza girmiş olacak bir yığın mağdur ortaya çıkacaktır.

 

---

[1] 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 2 Kasım 1984 tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği, 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[3] Alpaslan Mustafa, “Kod’a Giren (Özel Esaslara) Mükellefe Vergi Dairesi Tebliğ Yapmak Zorunda” https://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/mustafaalpaslan/058/29.08.2012

[4] 6455 Sayılı Kanunun 11 Nisan 2013 Tarih ve 28615 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5] 442 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği, 30.12.2014 Tarih ve 29221 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
 

14.04.2015

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> YIL SONU KAMPANYASI: Muhasebecilere Özel Web Sitesi 1.249 TL yerine 999 TL + KDV
     Ayrıntılar için tıklayın.

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.