Abbas Coşar
Yeminli Mali Müşavir
Bir Bağımsız Denetim
a.cosar@birdenetim.com

İşgücü Temin Hizmeti Ve Yapım İşlerinde Kdv Tevkifatı-1

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahiptir. Bakanlık ise bu yetkisini kullanarak işgücü temin hizmetlerinde ve yapım işlerinde tevkifat uygulamasına ilişkin 117 No.lu KDV Genel Tebliğini[1] ve 63 Seri No.lu KDV Sirkülerini[2] yayımlamıştır.

Bugünkü makalemizde İşgücü Temin Hizmetlerinde KDV Tevkifatı ve bir sonraki makalemizde ise Yapım İşlerinde KDV Tevkifatına ilişkin uygulamada yaşanılan sıkıntılar ve tereddütler irdelenecektir.

           

1.YASAL DÜZENLEMELER
 

117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “3.2.5 İşgücü Temin Hizmetleri” başlıklı bölümünde; “Tebliğin (3.1.2.) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanacakları işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında) alıcılar tarafından (9/10) oranında KDV tevkifatı uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

 

2. İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETLERİNDE TEVKİFAT
 

2.1 Hangi Mükellefler Tevkifat Yapmak Zorunda?
 

Bilindiği gibi KDV Tevkifatı ihtiyari bir uygulama değil, bir zorunluluktur. Belirlenmiş işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması gerekmektedir. Ancak kapsamdaki bu işlemlerde hangi alıcıların tevkifat yapma zorunluluğunun olduğunun belirlenmesi önemlidir. Bu nedenle tebliğin (3.1.2) (a) ve (b) bölümünde sayılanların iyi analiz edilmesi gerekir. Çünkü bu bölüm bir anlamda Tevkifatın nüfus kütüğü gibidir.

Bu kütüğün (a) hanesinde; KDV mükellefleri (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dahil değildir.) vardır.

(b) hanesinde ise; Belirlenmiş alıcılar (KDV mükellefi olsun olmasın) sayılmıştır. Sayılan belirlenmiş alıcılar kimlerdir?

“5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri, Yukarıda sayılanlar dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, Döner sermayeli kuruluşlar, Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, Bankalar, Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri), Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar, Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar, Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan idare, kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, Payları İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören şirketler” 3.1.2 bölümün (b) ayrımında sayılan “Belirlenmiş alıcılar” içerisinde yer almaktadır.

Yukarıdaki düzenlemelerden, işgücü temin hizmetlerinde hemen hemen bütün mükelleflerin tevkifat kapsamında olduğu anlaşılmaktadır.
 

2.2 Tevkifatın Kapsamı Nedir?
 

Gerçek veya tüzel kişiler faaliyetlerini yürütürken ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda ya da başka alanlarda faaliyette bulunan diğer kişi, kurum, kuruluş veya organizasyonlardan temin etme yoluna gidebilmektedirler. İşte bu tür hizmetler işgücü teminine girmekte olup, tevkifat kapsamındadır.

Tevkifat uygulanabilmesi için;1- Temin edilen elemanların, hizmeti alana ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olmaması gerekir. Yani elemanın hizmeti veren firmaya ücretli statüsünde hizmet akdiyle bağlı olması gerekir. 2- Temin edilen elemanların, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerekir. Elemanların işletmenin mal ve hizmet üretimi safhalarından herhangi birinde çalıştırılması halinde, sevk, idare ve kontrolün hizmeti alan işletmede olduğu kabul edilecektir. Bu durumda Bakanlık aksini ispat külfetini mükelleflere havale etmiştir. Yani hizmetin tevkifat kapsamına girip girmediği konusunda tereddüt ediyorsan hizmeti alan olarak, temin ettiğin elemanın sevk ve idare ve kontrolünün sende olduğunu varsayarak tevkifat yapmanı isterim demektedir.

Ayrıca işgücü temin hizmetinin varlığı tespit edilirken; hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karineler göz önünde bulundurulacak, bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edilecektir. Bu durumda mükelleflere muhakkak sözleşme yapmaları gerektiğini tavsiye etmemiz gerekecektir.  Çünkü tevkifatın kapsamı sözleşmeye göre belirlenecektir. Eğer sözleşme yoksa elemanın sevk ve idaresi ve kontrolü hizmeti alan firmada kabul edilerek tevkifat yapılması istenilecektir.

Tabi ki, İşgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde sadece kendisine verilen işgücü temin hizmetinde tevkifat uygulanacaktır. Bunu bir örnekle açıklayacak olursak;

-A firması, inşaat işinde çalıştırılmak üzere B firmasından iş makinesi operatörü temini için anlaşmıştır. Ancak B firması kendisinde mevcut olmayan operatörü C firmasından temin etmiş olsun. Bu durumda diğer koşullar veri kabul edildiğinde sadece B firması C firmasından aldığı işgücü temin hizmetine istinaden tevkifat yapmak zorundadır. A firmasının B firmasından aldığı işgücü temini hizmeti için tevkifat yapmasına gerek kalmayacaktır.

- Eğer iş makinesi operatörü kendisi mükellef olarak A firması ile anlaşmış olsaydı operatörün düzenlemiş olduğu faturada tevkifat hesaplanmayacaktır. Yani bu operatörlük hizmeti tevkifat kapsamına girmemektedir.

-B firması kendisine iş akdiyle bağlı olmayan bir operatörü, A firmasına çalışmak üzere göndermiş olsun. Her ne kadar operatör A firmasının sevk ve idaresinde olmuş olsa bile, B firmasının A firmasına düzenleyeceği aracılık faturasında hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır.

Ayrıca Tebliğin (3.1.2.) bölümünde sayılanlara verilen özel güvenlik ve koruma hizmetleri de işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.(İşbu yazımızda özel güvenlik ayrıca irdelenmemiş genel işgücü temin hizmeti kapsamında görülmüştür.)

 

2.3 İş Gücü Temin Hizmetinin Bedelinde Belirsizlik Olması Hali:
 

Bunu bir örnek üzerinde( hem de sirkülerdeki aynı örnek üzerinde) görmeye çalışalım. ABBA İnşaat A.Ş., yapmakta olduğu inşaat işinde çalıştırılmak üzere iş makinesine ihtiyaç duymuş, BATI Operatör Ltd. Şti.’nden  operatörü ile birlikte 15 Şubat 2013 tarihinde iş makinesi kiralamış olsun. İş makinesinin kira bedeli 10.000.-TL( 8 Saat=1 Gün: KDV Hariç 1.000.-TL) ve Operatör bedeli 1.000.-TL(8 Saat=1 Gün: KDV Hariç 1.00-TL) olarak anlaşılmış ve sözleşmeye bağlanmıştır.

Taraflar arasında düzenlenen sözleşmede, BATI Operatör Ltd. Şti. (O) firması tarafından operatörüyle birlikte verilen iş makinesi kiralama hizmetinde temin edilen operatörün sevk ve idaresinin ABBA İnşaat A.Ş. (F)'de olacağı belirtildiğinden, bu işlem işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve toplam bedel üzerinden hesaplanacak KDV, ABBA İnşaat A.Ş. (F) tarafından 9/10 oranında tevkifata tabi tutulacaktır. Bu durumda BATI Operatör Ltd. Şti. tarafından düzenlenen fatura aşağıdaki gibi olacaktır.
 

İş Makinesi ve Operatör Hizmet Bedeli……………………………… :	11.000 ¨
HesaplananKDV                                    :	1.980 ¨
TevkifatOranı                                         :	9/10
Alıcı tarafından Tevkif Edilecek KDV  :	1.782 ¨
Tevkifat Dahil Toplam Tutar               :	12.782 ¨
Tevkifat Hariç Toplam Tutar               :	11.198 ¨
Yalnız Onbirbinyüzdoksansekiz Türk Lirasıdır.

 

Ancak bu hizmetle ilgili olarak iş makinesi operatörü teminine ilişkin bedelin, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. kayıt ve beyanlardan tespit edilerek toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla yalnızca iş makinesi operatörü teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılabilecektir. Bu durumda BATI Operatör Ltd. Şti. tarafından düzenlenen fatura aşağıdaki gibi olacaktır.
 

İş Makinesi Hizmet Bedeli Bedeli……………………………… :	10.000 ¨
Operatör Hizmet Bedeli………… .:	1.000
HesaplananKDV                                    :	1.980 ¨
TevkifatOranı                                         :	9/10
Alıcı tarafından Tevkif Edilecek KDV  :	162 ¨
Tevkifat Dahil Toplam Tutar               :	11.162 ¨
Tevkifat Hariç Toplam Tutar               :	12.818 ¨
Yalnız Onikibinsekizyüzonsekiz Türk Lirasıdır.

 

-Yukarıdaki örneğimizde 1 numaralı tabloya göre; 1.782.-TL tutarındaki KDV; Alıcı yani ABBA İnşaat A.Ş. tarafından 24 Mart 2013 tarihine kadar 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ve 26 Mart 2013 tarihine kadar da ödenmesi gerekir. İşbu kısmi tevkifat uygulamasında tevkifat sonrası kalan 198.-TL tutarındaki KDV ise; Satıcı yani BATI Operatör Ltd. Şti. tarafından mükellef sıfatıyla 24 Mart 2013 tarihine kadar 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir.

-Ancak 2 numaralı tabloya göre ise; 162.-TL tutarındaki KDV; Alıcı yani ABBA İnşaat A.Ş. tarafından 24 Mart 2013 tarihine kadar 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilip ve 26 Mart 2013 tarihine kadar da ödenmesi gerekir. İşbu kısmi tevkifat uygulamasında tevkifat sonrası kalan 1.818.-TL tutarındaki KDV ise; Satıcı yani BATI Operatör Ltd. Şti. tarafından mükellef sıfatıyla 24 Mart 2013 tarihine kadar 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir.( Kısmi tevkifat uygulaması kapsamına giren her bir işlemin KDV dahil bedeli 1.000 ¨'yi aşmadığı takdirde, hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır. Ancak örneğimizde bu sınır aşıldığı için tevkifat uygulaması yapılacaktır.)

-Bu olayımızda mükellef tevkifat yapmamış olsun ve faturayı ise 1 numaralı tabloda olduğu gibi iş makinesi hizmet bedeli ve operatör çalıştırılması bedelini ayırmadan toplam bedel üzerinden hesaplanan KDV olarak beyan etmiş olsun. Ve Vergi İdaresi ise bu durumu 20 Eylül 2013 tarihinde tespit etmiş olsun. Bu durumda Vergi İdaresi hangi tutar KDV’nin tevkifatını isteyecektir?

-Eğer 117 numaralı genel tebliğdeki düzenlemenin lafzından hareket edilirse;” işgücü temin hizmetinin varlığı tespit edilirken; hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karineler göz önünde bulundurulacak, bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edilmesi” gerekir.  Bu durumda sözleşmede zaten iş makinesi hizmet bedeli ve operatör çalıştırma bedeli ayrı ayrı belirlenmiş olduğu için, örneğimizdeki 2 numaralı tabloda göründüğü gibi sadece 1.000.-TL’lık operatör hizmet bedelinin hesaplanan kdv tutarı üzerinden tevkifat yapılması istenmesi gerekir.

-Ancak 63 numaralı sirkülerdeki düzenlemeden ve örnekten hareket edilirse( İş Gücü Teminine ilişkin 4 numaralı örnek);” Ancak bu hizmetle ilgili olarak iş makinesi operatörü teminine ilişkin bedelin, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb. kayıt ve beyanlardan tespit edilerek toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla yalnızca iş makinesi operatörü teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılabilecektir.” Denilmektedir. Yani bu düzenleme tebliğde olmayan ikinci bir koşul getirmiştir. Tebliğde olan 1. Koşul; muhasebe kayıtları, sigorta bildirgesi, sözleşme v.s.ile tebliğde olmayan ancak sirkülerde mevcut olan 2. koşul;”ve faturada ayrıca gösterilmesi” ifadesidir. İşte bu ifadeye istinaden vergi idaresi örneğimizdeki 1 numaralı tabloda görüldüğü gibi iş makinesi hizmet bedeli ve operatör temin ücreti olan 11.000.-TL bedelin hesaplanan KDV’si üzerinden tevkifat yapılmasını isteyecektir. Aslında burada mükellef aleyhine haksız bir durumun mevcudiyeti ortadadır. Çünkü her koşulda geriye yönelikte olsa bu hizmet bedelini; muhasebe kayıtları, sözleşme, hatta olmazsa operatörün saat başı veya günlük ücretine ilişkin emsal bedelin tespiti bir şekilde günümüzde mümkündür. Ancak mükellef bunu sırf faturada ayrıştırmadı diye toplam bedel üzerinden tevkifat istenmesi adil değildir. Çünkü KDV tefkifatının düzenleniş ruhuna aykırı bir uygulama yapılmış olmaktadır. 117 numaralı tebliğin “KDV Tevkifat Uygulaması” bölümünde çok açık bir şekilde;” KDV tevkifatı ihtiyari bir uygulama olmayıp, Maliye Bakanlığınca tevkifat uygulaması kapsamına alınan işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması zorunludur. Diğer taraftan, Maliye Bakanlığınca tevkifat kapsamına alınmamış işlemlerde alıcılar tarafından tevkifat yapılması mümkün değildir.”denilmiştir. Bu durumda hiç de düzenlenmemişken “İş Makinesi Kiralama Hizmeti” diye bir tevkifat uygulaması ihdas edilmiş olmaktadır. Aslında aynı sorun diğer tevkifata tabi işlemler içinde geçerlidir. Yani burada söylemek istediğimiz özet olarak; tevkifata tabi işlemler tek tek sayılmıştır. Bunlar dışında sırf faturada gösterilmedi diye diğer tevkifata tabi olmayan işlemleri toplam bedel adı altında kapsama dahil etmek 117 numaralı genel tebliğin lafzına ve ruhuna aykırı olduğunu düşünüyoruz.

SONUÇ

İş gücü temin hizmetinde tevkifat uygulamasının tespitinde en önemli iki husustan birincisi temin edilen elamanın hizmeti veren ve/veya satan firmanın hizmet akdiyle bağlı ücretli elemanı olması gerekir. İkinci husus ise temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gerekir.

Ancak son söz, mükelleflerin dikkat etmesi gereken husus, her koşulda iş gücü temin hizmetini bir sözleşmeye bağlamaları ve/veya başka bir sözleşme mevcut ise örneğin taşeron sözleşmesi, işbu sözleşmede temin edilen elemanların sevk ve idaresinin hizmeti verende mi, yoksa hizmeti alan firmada mı? olduğunun açık bir ifade ile yer almasını sağlamaları olacaktır. Ayrıca daha önemli nokta ise düzenlenen faturada; iş gücü temin hizmetinin diğer hizmet bedelinden ayrıştırılarak gösterilmesi ve sadece işgücü temin hizmet bedeli üzerinden tevkifat yapılmasıdır.

---

[1]14 Nisan 2012 tarih ve 28264 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[2]21 Haziran 2012 tarih ve KDVK-63/2012-3 sayılı Sirkü yayımlanmıştır.

 

11.03.2013

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.