Abbas Coşar
Yeminli Mali Müşavir
Bir Bağımsız Denetim
a.cosar@birdenetim.com

Gayrimenkul Ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnasında Özellik Arz Eden Hususlar-2

GİRİŞ
Gayrimenkul ve iştirak hissesi satışından doğan kazançlara istisna uygulanmasında ortaya çıkan durum firmaların kıymetlerinin(servetin) niteliğinin değişmesidir. Mali yapılarının güçlendirilmesi koşullarında kıymetlerin elden çıkarılarak nakde dönüş operasyonudur. Elden çıkarma işlemleri günümüz ekonomik koşullarında daha çok mali sıkıntılarla gündeme geldiği için, istisna teşvikinin tam yerini bulması hedeflenmelidir.

Dolayısıyla bugünkü yazımızda istisna düzenlemesinin amacının tam olarak sağlanabilmesine engel teşkil eden sorunları tartışacağız.
 

1.ÖZELLİK ARZ EDEN HUSUSLAR
 

1.1 İstisna İçin Tapuya Tescil Şart:

- Gayrimenkul satışından doğan kazanca istisna uygulanabilmesi için kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Ancak cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olmuş bile olsa, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunduğu ve fiilen kullanıldığı yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebiliyorsa; taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir. Bunu bir örnekle açıklayalım. ABBA Kumaşçılık A.Ş. Sincan Organize Sanayi Bölgesinden 15 Şubat 2011 tarihinde 2.500.000.- TL’ bedelle satın aldığı depo binasını, tahsis belgesine istinaden kullanmaya başlamıştır. Şirket; bu taşınmazı tahsis belgesine istinaden zilyetliğin devri suretiyle 20 Şubat 2013 tarihinde 4.000.000 ABD Doları bedelle Anka Ltd. Şti.’ne satmış olsun. Bu durumda ABBA A.Ş. istisnadan yararlanamayacaktır. Ancak ABBA Kumaşçılık A.Ş. bu binayı 15 Ocak 2013 yılında şirketi adına tapuya tescil ettirmiş olsun. Tapu tescili olduğu için ve iki yıl fiili olarak bu taşınmazı kullandığını ispatladığı için 20 Şubat 2013 tarihinde yapılan satış sonucu ortaya çıkan kazanca istisna uygulanabilecektir.

- Satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün değildir.

 

1.2 Gayrimenkulün Bütünleyici Parçaları Ve Eklentileri:
 

- Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurlar girecek, ancak taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. İstisna uygulaması sabit üretim vasıtası niteliğindeki makineler açısından değerlendirildiğinde, makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçasıdır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.
 

1.3 İnşaat Halindeki Binalarda İki Yıllık Süre:
 

- İnşaatı henüz tamamlanmamış ve fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması durumunda, kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Bunu bir örnekle açıklayalım. ABBA Kumaşçılık A.Ş. 20 Mart 2010 tarihinde 3.000.000.-TL bedelle bir arsa satın almıştır. Tapuya tescille aktifine kaydetmiştir. Bu arsa üzerine 12 Ocak 2012 tarihinde depo inşaatına başlamıştır. Ancak inşaat devam ederken 14 Şubat 2013 tarihinde ekonomik sıkıntıdan dolayı arsa içinde inşaatı devam eden taşınmazı 5.000.000.-TL bedelle satmıştır. Arsanın satış bedeli ise 3.500.000.-TL sayılmıştır. Bu durumda şirket bu gayrimenkul satışında sadece arsa satış kazancı olan (3.000.000 – 3.500.000 = ) 500.000.-TL’nin %75 için istisnadan yararlanabilecektir.

Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.
 

1.4 İstisnadan Kısmen Yararlanılabilir mi?
 

- Fon hesabına alınma işlemi, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekir. İstisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılarak kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olamayacaktır. Bu durunda ise geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi gündeme gelecektir.

- Kurumların kazancın belli bir kısmı için istisnadan yararlanabilmeleri mümkündür. İstisnadan kısmen yararlanılması halinde, yararlanılmayan bu kazanç tutarı için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olamayacaktır. İstisnadan yararlanması öngörülen kazanç kısmı, fon hesabına alınan kazanç kısmından büyük olamaz.

Örnek; ABBA Kumaşçılık A.Ş. 15 Şubat 2011 tarihinde 2.500.000.- TL’ artı katma değer vergisi bedelle satın aldığı depo binasını, 20 Şubat 2013 tarihinde 4.000.000.-TL bedelle satmıştır. Satış bedelinin 2.000.000 TL’sı peşin tahsil edilmiş, kalan bedelin 1.000.000 TL’si 20 Şubat 2014, 1.000.000 TL’si 20 Şubat 2015 tarihinde ve kalan 500.000 TL’si ise 20 Şubat 2016 tarihinde tahsil edilecektir. Kurum kazancının 1.125.000.-TL’sı 2013 yılı içinde Özel Fon hesabına alınmıştır.

Bu durumda 20 Şubat 2016 tarihinde tahsil edilen 500.000.-TL’na isabet eden (500.000 x%63)x%75=315.000.-TL kazanç kısmı için istisnadan yararlanılması mümkün değildir.(%63: Bu oran vadeli satışta, bedelin maliyetten arındırılma oranıdır.) Bu nedenle daha önce istisnadan fazla yararlanılan 315.000.-TL için 2013 hesap dönemine ilişkin olarak tahakkuk etmesi gereken kurumlar vergisi (geçici vergi dahil) vergi ziyaına uğramış olacağından vergi aslı, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla firma istisnadan kısmen yararlanmış olacaktır. Bu durum istisna uygulamasının tamamen ihlali anlamına gelmediği için, yani istisna tamamen bozulmadığı için, katma değer vergisi yönlü yaralanılmış olan istisna yönlü herhangi bir tenkitle karşılaşılmaması gerekir. Sadece vadeli satışlardaki satışın yapıldığı iki takvim yılının sonuna kadar bedelin tahsil edilmesi şartı kısmen ihlal edilmiştir. İhlal edilen kısım içinse daha önce yararlanılan istisna tutarı ve dolayısıyla özel fon da cezalı bir düzeltmeye gidilmiştir.
 

1.5 Fon Hesabından Çekilme Kar Dağıtımıdır:
 

- Şatışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, Vergi Usul Kanunu uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte mükelleften geri istenilecektir. Aslında beş yıl içinde veya beş yıl geçtikten sonra işletmeden çekilmesinin kâr dağıtımı açısından bir şeyi değiştirmeyeceği açıktır. İster beş yıl içinde ister beş yılın sonunda fondaki bu parayı çektiğinde her koşulda kar dağıtımı gibi vergilenecektir.

Ancak istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmek olduğu için kanun koyucu; sermayeye ilave dışında beş yılın sonuna kadar bu parayı çekme, eğer çekersen istisna bozulur ve hem kurumlar vergisi ve hem de katma değer vergisi açısından cezalı tarhiyatla karşılaşırsın demiştir.
 

1.6 Menkul Kıymet Veya Gayrimenkul Ticaretiyle Uğraşılmaması:
 

- İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan uygulanmaz. Örneğin, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanır; taşınmaz ticaretine konu edilen veya kiralama ya da başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancına ise istisnaya uygulanmayacaktır.

Bu durumları örneklerle açıklayalım.Bir inşaat şirketinin şirket merkezi binasını en az iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, istisna uygulanır. Şirketin satmak amacıyla inşa etmiş olduğu veya satın aldığı binaların satışından elde ettiği kazançlar için söz konusu istisna uygulanmaz. Aynı şirket satın aldığı arsayı iki tam yıl satarsa veya faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşaa etmek veya kiraya vermek olan şirket, bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki tam yıl geçtikten sonra satarsa bu istisnadan yararlanamaz. Ayni şirket; inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermiş ve  kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanmıştır. Bu firma; faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç için istisnadan yararlanır, ancak otopark ve kiraya verdiği işyeri için istisnadan yararlanamaz.

Farkı bir duruma örnek ise; Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirket; atıl olarak durmakta olan bir gayrimenkulünü kiraya vermiştir. İki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazanca istisna uygulanacaktır.
 

1.7 Kooperatiflerde İstisna:
 

-İstisnanın ön koşullarını sağlayan Yapı kooperatifleri dahil diğer kooperatiflerde istisnadan yararlanabilir. Ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır. Ancak istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekir. Kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir.

Aslında kooperatifler için açık olan ;” amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecek.” İfadesinin İdare tarafından geniş yorumlanması çok isabetli olurdu. Yıllarca önce binlerce dükkan inşa etmiş olan bir Anonim Şirket; bugün artık inşaat işi yapmamaktadır. O günden elinde kalan onlarca dükkanı ise aktifine alarak kiraya vermiştir. İhtiyaç dahilinde kiralık dükkanları ilerleyen zamanda satması halinde istisna uygulanabilecek midir? Esas Faaliyet konusu, taşınmaz ve menkul kıymet ticareti, taşınmazların kiralanmasıyla uğraşılması ve toplamında faaliyet konusu, taşınmazların inşası ve kiraya verilmesi olan kurumların bu amaçla inşa ettikleri ve aktifinde bulundurdukları taşınmazların satışlarına istisna uygulanmaz ifadeleri tek tek farklı yorumlara  açık olan ifadelerdir. İsterseniz hep birlikte bu ifadeler üzerinde biraz beyin fırtınası yapalım.

 Esas faaliyet ifadesi; artık Yeni TTK ile birlikte ana sözleşmelerde faaliyet sınırlaması kalmıştır. Her şirket hemen hemen istediği faaliyeti ana sözleşmesinde olmasa bile yapabilir. Asıl faaliyeti inşaat olan bir firmanın atıl durumdaki binayı kiraya vermesi ve binanın satışında istisna uygulanabilmesinden ne anlamak gerekir? Bu işlemi arızi bir işlem gibi mi? Değerlendirmeli, eğer atıl binalar bir değil de onlarca olunca bunların kiraya verilmesi otomatik olarak şirketin esas faaliyeti ve/veya esas faaliyetlerinden birisi haline mi? Gelmektedir. Aslında örneğin başına dönecek olursak, firma bunları inşa edip satmak üzere üretmişti, bunları kiraya vermek üzere inşa etmemişti. Ancak yıllar geçtikten sonra firmanın esas faaliyet konusu tekstil olmuştur, ve o günden kalma atıl durumda da onlarca dükkanı aktifte mevcuttur. Ve bunları atıl duracağına kiraya vermiştir. Ancak bu kiralama işlemi esas faaliyetinin içinde çok az bir ciroyu teşkil etmektedir. Evet şimdide esas faaliyetin mevcudiyetini ciroya göre mi belirlemeli?  Sorusu gündeme gelmektedir.

Aslında her vergi olayında olduğu gibi dönüp dolaşacağımız yer iki temel sokak arasında olacaktır. Mükellef açısından; vergi hukukunda olayların gerçek mahiyetinin esas olması, Vergi İdaresi açısından ise; kanunların etrafında dolanarak muvazaalı bir işleme sebebiyet verilip, verilmemesidir.
 

1.8 Holding Şirketleri:
 

            -Holding şirketlerinin gayesi esas itibarıyla başka işletmelere iştirakten ibaret olduğu için iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar için istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır. Ancak, holding şirketlerin "24-Mali Duran Varlıklar" grubundaki hesaplarda izlemesi gereken iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlarına istisna uygulanacaktır. Aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançlara da istisna uygulanacaktır.
 

1.9 Para Karşılığı Olmaksızın Gayrimenkul ve İştirak Hisselerinin Devir ve Temliki, Trampası ve Kamulaştırılması:
 

            - Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışında istisnanın uygulanmasındaki amaç satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması olduğu için, aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamı dışında tutulmuştur.

            - Ancak bu kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen ve/veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamındadır.

            - Ayrıca satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerekmesine rağmen, kamulaştırma işlemleri ile ilgili özel bir belirleme yapılmadığından, kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların maddede yer alan iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin %75’inin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) bu süre içinde fon hesabına aktarılması şartıyla, uyuşmazlığın son bulduğu dönemde istisnadan yararlanılabilmesi mümkündür.

            - İstisna uygulamasında satış bedelinin; her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi kabul edilmiş, ancak bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi ise şart koşulmuştur.
 

2. DİĞER HUSUSLAR
 

2.1 Kat Karşılığı Arsa Tesliminde İstisna:
 

Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 1 No.lu Genel Tebliğinin “5.6.2.4. Diğer hususlar” bölümünün, “5.6.2.4.1. Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması” kısmındaki düzenleme aşağıdaki gibidir;
 

“Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.”

 
Yani bu düzenlemeye göre kat karşılığı arsa devri bir trampa gibi değerlendirerek istisna uygulanmasının yolu kapatılmıştı. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 15/08/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-766 sayılı muktezasına göre kat karşılığı verilen arsalarda KDV istisnası uygulanabileceği belirtilmiştir.[1]Bu muktezaya göre; “a- Söz konusu varlığın şirket aktifinde en az 2 tam yıl kalması b- Söz konusu varlığın faaliyet konusu ile ilişkilendirilecek şekilde iktisadi işletmeye dahil olmaması, c- Arsayı devredecek olan şirketin arsa alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmemesi, şartlarının birlikte gerçekleşmesi kaydıyla KDV den istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.”

Adı geçen yazıda da vurgulandığı gibi kurumlar vergisi yönünden de istisnanın netliğe kavuşturulması gerekmektedir. Eğer istisnanın uygulaması kurumlar vergisi ve KDV Kanunu açısından ayrıştırılacak olursa, şartlarının yeniden düzenlenmesine ihtiyaç oluşacaktır. Çünkü istisnanın düzenlendiği KDV maddesine tekrar bakılacak olursa kurumlar vergi mükellefleri diye başlar, gelir vergisi mükellefleri diye sonlanır. Bu durumda KDV istisnasının sırf arsa tesliminde değil, bütün taşınmaz ve menkul kıymet satışları da dahil tüm gelir vergisi mükelleflerine de sağlanmasının hakkaniyet açısından doğru olacağını söyleyebiliriz. Aslında gelir vergisi yorumumuz biraz latifeyle karışık bir yorumdur. Yoksa o ifadenin konulmasındaki amaç; şahıs firması iken birleşme, devir, nevi değişikliği yoluyla sermaye şirketine dönüşen ve kurumlar vergisi mükellefi olunan durumlarda geçmişe dönük indirilecek KDV düzeltmelerinde gündeme gelebilecek durumlar için getirilmiştir. Fakat bu muktezanın ise hakkaniyet açısından gelir vergisi mükellefleri de dahil istisnanın katma değer vergisi yönünden yeniden gözden geçirilebileceğinin işaretlerini verdiğini söyleyebiliriz.

2.2 İstisna  Zararı; İşlem Mi, Yoksa Faaliyet Zararı Mı?

Yazımızın önceki bölümlerinde belirtildiği üzere, maddenin üçüncü fıkrası ile kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesine imkan verilmemektedir. Kanunun gerekçesinde ise İstisna kazançlar elde edilirken, giderlerin yanı sıra gider fazlalığı sebebiyle doğan zararların da aynı kapsamda değerlendirileceği tabii olup, düzenleme ile konuya ilave açıklama getirilmiş ve muhtemel tereddütlerin giderilmesi amaçlanmıştır.

 

- Bu düzenlemeye göre, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir. Bu konuya ilişkin iki ayrı mukteza mevcuttur.[2]

- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 05.06.2007 tarih ve B.07.1 .GİB.4.34.l6.01/KVK-5/e sayılı muktezasında;” şirketiniz aktifinde altı yıl süre ile kayıtlı iştirak hisselerinin satışından doğan zararın istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir."  Denilmiştir.

 

- Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen, 23.08.2007 tarihli ve B.07.1.GİB.0.03.50./5014-353 – 074720 sayılı muktezasında ise;” bankanız tarafından yapılan ve zararla sonuçlanan iştirak hisseleri satışı nedeniyle oluşan zararların tamamının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır." Denilmiştir.

 

- İki ayrı görüş mevcut olan bu hususta yazar ise “5520 sayılı KVK’nun 5/3 fıkrasında iki ayrı tanımlama yapılmıştır; “istisnaya tabi işlemler" ve “istisnaya tabii faaliyetler". İstisna işlemlerin giderleri KKEG’dir. İstisna faaliyetlerin ise zararları kabul edilmez. Gayrimenkul ve iştirak hissesi satışı bir “işlem istisnası"dır ve satıştan doğan zarar, vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınır.”[3] Görüşünü savunmuştur.

 

Yukarıdaki açıklamalar ve görüşlerden de anlaşıldığı gibi Vergi İdaresinin bu konuya açıklık getirmesi yerinde olacaktır.

 

2.3 İstisnanın Eski Ve Yeni Düzenlemeye Göre Farkları[4]
 

            - Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışında istisnanın uygulanmasında; oluşan kazancın sermayeye ilavesi eski düzenlemede zorunluydu. Yeni düzenlemede zorunluluk kalktı.

            -Eski düzenlemede kazancın %100’ü istisna iken, yeni düzenlemede kazancın %75’i istisnadır.

            -Eski düzenlemede gayrimenkul satışında yapılacak tescil işlemleri tapu ve kadastro harcından müstesna tutulmuştu. Yeni düzenlemede tapu harcına tabidir. Üstelik tapu harcı istisnaya ilişkin bir gider olduğu için %75’i Kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlarda yer alacaktır.

            -Eski düzenlemede lehe kalan paralar, BSMV’den müstesna tutulmuşken, yeni düzenlemede bu istisna yer almamaktadır.

             -Eski düzenlemede dar mükellef kurumlar bu istisnadan yararlanamazken, yeni düzenlemede bu istisnadan tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilmektedir.

            -Eski düzenlemede giderlere ilişkin hususlar net değilken(ifade olarak yer almıyordu.), yeni düzenlemede kanun maddesinde ifadesini bulmuştur.

2.4 İstisnadan Vazgeçmek Bazen Mükellef İçin Avantajlı Olabilir mi?

Katma Değer Vergisi kanununun 18/1. Maddesinde;” Vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak, belirtecekleri işlem türleri için vergiye tabi tutulmalarını talep edebilirler. Bu talebin dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsaması şarttır. Şu kadar ki, mükellefiyetin devam etmekte olan işlemlere şümulü yoktur.” Denilmiştir. Yani bu düzenlemeyle mükelleflere istisnadan vazgeçme hakkı tanınmıştır.

Yine 18/3. Maddesinde ise;” İstisnadan vazgeçeceklerin talepleri üzerine, vergi dairesince vergi mükellefiyetleri talep tarihinden itibaren tesis olunur. Bu şekilde mükellef olanlar üç yıl geçmedikçe mükellefiyetten çıkamazlar.” Hükmü yer almaktadır. Ayrıca aynı maddenin ikinci bendine göre ise Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası uygulamasında da, KDV istisnasından vazgeçilebileceği sonucu sabittir.

Taşınmaz alımında KDV ödemeyen kurumların 17/4-r maddesindeki istisna haklarını kullanmaları yararlarına olacaktır. Taşınmaz alımında KDV ödeyen kurumlar satış esnasında istisna nedeniyle KDV tahsil etmedikleri gibi daha önce ödemiş oldukları katma değer vergisini satışın yapıldığı dönem KDV beyannamesinde ilave KDV olarak beyan edecekler ve ilave KDV tutarını gider olarak dikkate alacaklardır. Bu nedenle hem indirim müessesinden vazgeçmek hem de satış nedeniyle KDV tahsil etmemekten dolayı çok zararlı olmaktadırlar. Bu nedenle şirketlerin yapacakları hesap sonucunda istisnadan yararlanmanın lehlerine olmayacağına karar vermeleri halinde 3065 sayılı Kanun'un 18/1 maddesinde belirtildiği üzere istisnadan vazgeçmeleri menfaatlerine olacaktır.[5]

Çalışmamızın 1. Bölümündeki örneği değiştirecek olursak; ABBA Kumaşçılık A.Ş. 15 Şubat 2011 tarihinde 4.000.000.- TL’ artı katma değer vergisi bedelle satın aldığı depo binasını, 20 Şubat 2013 tarihinde 2.000.000 ABD Doları bedelle peşin olarak satmış olsun. Satış tarihindeki kur 1.75 TL kabul edilmiştir. Buna göre;

Maliyet Bedeli   ………………………….4.000.000 TL

İndirilecek KDV…(4.000.000 x %18=)…..720.000 TL

Satış Bedeli…(2.000.000 x 1.75=)……..3.500.000 TL

Hesaplanan KDV…(İstisna)………………0 TL

Eğer taşınmazın alımında ödenen ve indirilecek KDV içerisinde yer alan 720.000 TL katma değer vergisi tutarı 20 Şubat 2013 tarihine kadar indirim yoluyla giderilemediyse, yani ABBA A.Ş.’nin KDV beyanları o günden bugüne Devreden KDV olarak geliyorsa 720.000 TL katma değer vergisi tutarı İndirilecek KDV Hesabından çıkarılarak, yani ilave edilecek katma değer vergisi olarak beyan edilerek, 2013 yılı kurumlar vergisi (ve/veya ilgili Geçici Vergi) matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.
 

Ancak istisnadan vazgeçmiş olsaydı sadece 3.500.000X%18=630.000.-TL katma değer vergisi hesaplanacaktır. Bunun yanında firmanın, 720.000.-TL’nı gider yazmasıyla oluşan kurumlar vergisi avantajı ise en fazla 720.000x%20=144.000.-TL olacaktır. Ancak Kurumlar vergisi açısından bir husus daha bu örnekte dikkate alınmalıdır. Satışta 4.000.000 – 3.500.000=500.000.-TL satış zararı oluşmuştur. Eğer kurum istisnadan yararlanacak olursa işbu zarar kanunen kabul edilmeyen gider olarak matraha eklenecektir. Bu durumda firma 500.000x%20= 100.000.-TL daha fazla vergi yükü artmış olacaktır. Ancak KDV açısından istisnadan vazgeçmiş olsaydı, kurumlar vergisi açısından da istisna uygulamasına da gerek kalmamış olacaktı. Ve dolayısıyla firma 500.000.-TL satış zararını; kanunen kabul edilmeyen gider yazmak yerine karından mahsup edebilecektir.

Yukarı örneğimizdeki durumda firma istisnadan vazgeçerek; 720.000 - 630.000=90.000.-TL katma değer vergisinden ve 100.000.-TL’sı kurumlar vergisinden olmak üzere toplam 190.000.-TL vergisel avantaj sağlamıştır. İstisnadan vazgeçmemiş olsaydı her ne kadar KDV’den 144.000.-TL avantajı olsa bile, kurumlardan 100.000.-TL dezavantajı olduğu için, toplam avantajı 44.000.-TL’na düşmüş olacaktır.

Şimdi biraz beyin fırtınası yapacak olursak; gayrimenkul satışında indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisinin kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi ifadesi, kurumlar vergisi istisna maddesindeki; istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesine imkan verilmemesi” ifadesi ile çelişebilir mi? Hayır çelişmemektedir. Çünkü, Katma Değer Vergisi Kanununun “istisnaların sınırı” başlıklı  19/1. Maddesindeki; “Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.” Hükmü bu çelişkiyi ortadan kaldırıp, indirim yoluyla giderilmeyen KDV’nin gider olarak kurum matrahından indirilmesine cevaz vermektedir.

           

SONUÇ

Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası; günümüzde yaşanılan küresel ekonomik durgunluklar ışığında bir kat daha önem kazanmaktadır. Ekonomik sıkıntılar yaşayan şirketlerin, en azından sahip oldukları kıymetleri satarak nakit ihtiyacının sağlanması bu düzenlemeler ile bir ölçüde teşvik edilmektedir.

Son söz, küresel finansal krizlerin artık kaçınılmaz olduğu çağımızda; mali sıkıntıya düşen firmaları, vergisel açıdan rahatlatmak için, yaygın uygulaması olan bu istisnanın, eski düzenlemeler ışığında yeniden değerlendirilmesinin uygun olacağı düşüncesini paylaşıyoruz.

---

[1] Koray Ateş, Smmm, “Kat Karşılığı Arsa Tesliminde Maliye Kararı’nı Verdi!!”, muhasebetr.com, 18.10.2012 tarihli makale.

[2] Güray Öğredik,Smmm, “Gayrimenkul ve İştirak hissesi Zararı Vergiye Tabi Kazancın Tespitinde Kabul Edilir Bir Zarar mıdır?”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ekim / 2007 sayısı.

[3]  Güray Öğredik,Smmm, “Gayrimenkul ve İştirak hissesi Zararı Vergiye Tabi Kazancın Tespitinde Kabul Edilir Bir Zarar mıdır?”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Ekim / 2007 sayısı.

[4]  Eski Düzenleme, 11.08.1999 tarih ve 4444 sayılı kanun’un 6. Maddesi ile KVK’na eklenen Geçici 28. Madde.

[5]  Secattin MARAŞLIOĞLU, YMM, “Aktife Kayıtlı Taşınmazların Satışının KV ve KDV Açısından Değerlendirilmesi”,E-Yaklaşım, Şubat/2012,Sayı:230
 

05.03.2013

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.