Abbas Coşar
Yeminli Mali Müşavir
Bir Bağımsız Denetim
a.cosar@birdenetim.com

Gayrimenkul Ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnasında Özellik Arz Eden Hususlar-1

GİRİŞ
 

Taşınmaz, esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde, arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır. İştirak hisseleri ise menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir.

İşte bu bağlamda dar mükellefler dahil tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin yararlanabileceği gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası, bugünkü ve bir sonraki makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
 

1.YASAL DÜZENLEMELER

1.1 Kurumlar Vergisi Kanunu[1]
 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun İstisnalar başlıklı 5. Maddesinin 1/e. Bend hükmü aşağıdaki gibidir:

“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı.

Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.(6111 Sayılı Kanunla eklenen parantez içi hüküm Yürürlük; 25.02.2011)(Taşınmazların kaynak kuruluşlarca kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile bu varlıkların varlık kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz.)

İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.

Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.

Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.

Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5.6. bölümünde ise Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazançlarına  ilişkin istisnanın koşulları ayrıntılı olarak düzenlenmiştir.

1.2 Katma Değer Vergisi Kanunu[2]
 

Katma Değer Vergisi kanununun “Diğer İstisnalar” başlıklı 17. Maddesinin 4/r. Bend hükmü ise aşağıdaki gibidir:

“(5615 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen bent. Yürürlük: 04.04.2007) Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile (5793 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 06.08.2008) taşınmazların(*) satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık (5793 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 06.08.2008) taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri.

İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları (5793 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 06.08.2008) taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır.

İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.”
 

2. GAYRİMENKUL VE İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI

2.1. İstisnanın Uygulanması:

 

- Taşınmazlar ve iştirak hisseleri en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekir.

- İstisna satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır.

- Satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.

- Satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar söz konusu satış kazancının özel bir fon hesabına alınması gerekmektedir.

- Beş yıl içinde özel fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilen, işletmeden çekilen, dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kazanç kısmı için, uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır.

Bunu bir örnekle açıklayalım. ABBA Kumaşçılık A.Ş. 15 Şubat 2011 tarihinde 2.500.000.- TL’na satın aldığı depo binasını, 20 Şubat 2013 tarihinde 4.000.000 TL bedelle satmıştır. Satış bedelinin 2.000.000 TL’sı peşin tahsil edilmiş, kalan 2.000.000 TL  ise 20 Şubat 2014 tarihinde tahsil edilecektir.
 

Buna göre,

Maliyet Bedeli…………………….2.500.000
Satış bedeli ................  ………..4.000.000             
Satış kazancı ............. ……….. 1.500.000     
İstisna kazanç tutarı . .. ………..1.500.000     x  %75              =     1.125.000
Fona alınacak kazanç tutarı…. .1.125.000.-TL olacaktır. Ve bu tutar beş yıl boyunca sermayeye ilave dışında işletmeden çekilemeyecektir.

 

-İştirak hisseleri, anonim şirketlerin hisse senetlerini, limited şirketlere ait iştirak paylarını, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık paylarını ve iş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık paylarını ifade eder. Esasen iştirak kazancı içerisinde yer alan ve kârdan pay alma amacı taşıyan kurucu senetleri ile intifa senetleri bentte ayrıca sayılmak suretiyle konuya açıklık getirilmiştir. Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında bedelsiz ya da itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri için de geçerlidir.

 

2.2.Hangi Hususlar İstisnanın Kapsamının Dışındadır?

 

- Taşınmaz ve iştirak hisselerinin; para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında bulunmaktadır.

--Esas faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. Taşınmaz ticareti, aynı zamanda söz konusu taşınmazların kiralanmasını da kapsamaktadır. Faaliyet konusu, taşınmazların inşaası ve kiraya verilmesi olan kurumların bu amaçla inşa ettikleri ve aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların satılması neticesinde elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

 

 

2.3. İstisnanın Temel Amacı Nedir?

 

- İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.

 

- İşbu istisna ile kanun koyucu kurumların mali yapılarının güçlendirilmesini hedeflemiştir. Bu nedenle ekonomik açıdan firmalara ilave imkan sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında bırakılmıştır.

 

Örneğin; şirketlerin yönetimini etkileyecek şekilde birbiriyle ilişkili kişi veya kurumlar ya da aynı gruba dahil şirketler arasında yapılacak taşınmaz ve iştirak hissesi satışlarından fiktif olarak elde edilecek kazançlara istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır. Aynı şekilde, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere kanalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca ters düşecektir.

 

Aynı akıl yürütmeyle, şehrin bir bölgesindeki kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir bölgesinden bir süre sonra rant sağlamak amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda, firmanın faaliyetleri açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, istisnanın amacına ulaşılmamış olunacaktır. Diğer taraftan, şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisnanın temel amacı gerçekleşmiş olacaktır.

 

2.4.İstisna Faaliyetlerine Ait Gider ve Zararlar:

 

- Maddenin ikinci fıkrası ile uygulamaya ilişkin usullerin tespitine yönelik olarak Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir. Maddenin üçüncü fıkrası ile kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderler ile istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesine imkan verilmemektedir.

 

-İstisna kazançlar elde edilirken, giderlerin yanı sıra gider fazlalığı sebebiyle doğan zararların da aynı kapsamda değerlendirileceği tabii olup, düzenleme ile konuya ilave açıklama getirilmiş ve muhtemel tereddütlerin giderilmesi amaçlanmıştır. Bu hükümle örneğin, iştirak kazançlarının Kanunda belirtilen şartların gerçekleşmesi durumunda kurumlar vergisinden istisna edilmesi nedeniyle, söz konusu iştiraklerin alınmasında kullanılan kredilere ilişkin faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin istisna dışı faaliyetlere ilişkin kurum kazancından indirilmesinin mümkün olmadığı konusuna açıklık getirilmiştir.

 

Örneğin; ABBA Kumaşçılık A.Ş. 15 Şubat 2011 tarihinde 2.500.000.- TL’ bedelle satın aldığı depo binasını, 20 Şubat 2013 tarihinde 4.000.000 ABD Doları bedelle satmıştır. Satış bedelinin 2.000.000 Doları peşin tahsil edilmiş, kalan bedelin 2.000.000 doları ise 20 Şubat 2014 tarihinde tahsil edilecektir. Satış tarihindeki kur 1.75 TL kabul edilmiştir. Buna göre;

Maliyet Bedeli……………………………….2.500.000
Satış bedeli ………….4.000.000x1.75….=7.000.000             
Satış kazancı ............. ……….. 4.500.000     
İstisna kazanç tutarı . .. ………..4.500.000     x  %75              =     3.375.000
Fona alınacak kazanç tutarı…...3.375.000.-TL olacaktır. Döviz üzerinden yapılan bu satışta, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan artış veya azalışlar istisna kazanç tutarını etkilemeyeceği gibi fonda tutulan kazanç tutarını da değiştirmeyecektir.

            Eğer örneğimizde satış zararla sonuçlanmış olsaydı: ABBA Kumaşçılık A.Ş. 15 Şubat 2011 tarihinde 4.500.000.- TL’ bedelle satın aldığı depo binasını, 20 Şubat 2013 tarihinde 4.000.000 TL’na satması durumunda satış sonucu oluşan 500.000.-TL taşınmaz zararını 2013 yılında diğer faaliyetlerinden oluşan kazancından mahsup edemeyecektir.
 

3. KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI
 

Bilindiği gibiKatma Değer Vergisi kanununun “Diğer İstisnalar” başlıklı 17. Maddesinin 4/r. Maddesi gereğince, kurumların en az iki tam yıl (730 gün) süreyle aktifinde yer alan Taşınmazlar ve iştirak hisseleri satıldığında katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Yani vergiden istisnadır. Faturada 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r. maddesi uyarınca KDV hesaplanmamıştır.” İbaresi yer alacaktır.

KDV açısından bu istisna ile ilgili önemli husus ise ilgili bendin son fıkrasındaki düzenlemedir. Yani İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bunu bir örnekle açıklayalım. ABBA Kumaşçılık A.Ş. 15 Şubat 2011 tarihinde 4.000.000.- TL’ artı katma değer vergisi bedelle satın aldığı depo binasını, 20 Şubat 2013 tarihinde 4.000.000 ABD Doları bedelle peşin olarak satmıştır. Satış tarihindeki kur 1.75 TL kabul edilmiştir. Buna göre;

Maliyet Bedeli   ………………………….4.000.000 TL

İndirilecek KDV…(4.000.000 x %18=)…..720.000 TL

Satış Bedeli…(4.000.000 x 1.75=)……..7.000.000 TL

Hesaplanan KDV…(İstisna)………………0 TL

Eğer taşınmazın alımında ödenen ve indirilecek KDV içerisinde yer alan 720.000 TL katma değer vergisi tutarı 20 Şubat 2013 tarihine kadar indirim yoluyla giderilemediyse, yani ABBA A.Ş.’nin KDV beyanları o günden bugüne Devreden KDV olarak geliyorsa 720.000 TL katma değer vergisi tutarı İndirilecek KDV Hesabından çıkarılarak 2013 yılı kurumlar vergisi (ve/veya ilgili Geçici Vergi) matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Ancak diyelim ki, Ocak/2013 vergilendirme dönemi katma değer vergisi beyannamesinde 500.000 TL ödenecek katma değer vergisi çıkmış olsun. Bu durumda indirilecek 720.000 TL katma değer vergisi tutarının 500.000 TL’sı indirim yoluyla giderildiği için, bu tutarla ilgili yapılacak bir işlem olmayacaktır. Kalan (720.000 – 500.000 =) 220.000 TL ise 2013 yılı kurumlar vergisi (ve/veya ilgili Geçici Vergi) matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

           

SONUÇ
Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası ile şirketlerin mali yapılarının güçlendirilmesi teşvik edilirken, ekonomik açıdan ise firmalara ilave imkanlar sağlamak hedeflenmektedir.

Ancak son söz, kurumların dikkat etmesi gereken husus, uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler için herhangi bir tarhiyat ve ceza ile karşılaşmamak olmalıdır. Aksi halde tarhiyat ve ceza hem kurumlar vergisi hem de katma değer vergisi için istenecektir.

---

[1] 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, 21/6/2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile yürürlükten kaldırılmıştır. 1/1/2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu yürürlüğe girmiştir.

[2] 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 2 Kasım 1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
 

25.02.2013

Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.