Özel Fatura ile Satışlar ve KDV Beyanı / YMM – Öğr. Gör. İsmail Hakkı Güneş

1. Giriş
Bu çalışmamızda perakende ihracatın en yaygın uygulaması olan Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı yapılan teslimleri  ihracat, KDV beyanı, özel faturanın şekil içerik ve uygulama açısından inceleyeceğiz.
Perakende İhracat; Yolcu Beraberi Eşya, Bavul Ticareti ve Numune Emtia ihracatı olarak uygulanmaktadır. Yukarıda da açıklandığı üzere çalışmamızda özel faturanın şekil ve içeriği ile KDV’ nin beyanı amaçlanmıştır. KDV iade işlemleri üzerinde durulmamıştır.

2. Özel Fatura ile Yapılan Teslimler
30651 sayılı Katma Değer Vergisi kanunun 11. maddesinin 1/b bendinde Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimler ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmiştir. Buna göre Türkiye' de ikamet etmeyen yolcuların satın alarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilir. Ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur.
Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimlerde "Özel Fatura"nın kullanımı uygun görülmüş 612 seri no’lu KDV Genel Tebliği ekinde özel fatura yer almıştır. 643 seri no’lu KDV Genel Tebliğinde şekli ve muhtevası yeniden belirlenmiştir.1144 seri no’lu KDV Genel Tebliği ile; Özel fatura üzerindeki bilgilerin yetersizliği nedeniyle uygulamada sorunlar yaşandığı ve anlaşılmış uygulamanın daha sağlıklı bir şekilde yürüyebilmesi gerekçesiyle; "Ölçü Birimi" ve "Ağırlık" bilgilerini ihtiva eden iki sütun eklenmesi amacıyla özel faturada değişiklik yapılmıştır.
Tebliğ ekinde örneği yer alan yeni özel faturalar bastırılıp kullanılıncaya kadar, 64 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ekindeki özel faturaların kullanılması da mümkün bulunmaktadır. Ancak, bu durumda özel faturanın (bütün nüshalarında görülecek şekilde) arkasına, teslime konu malların piyasadaki tedavülü esnasında mutad olarak kullanılan ölçü birimine ilişkin (kutu, koli, adet, kg, litre, metre ... vb.) bilgiler ile fatura muhteviyatı malların kg ölçü birimi dikkate alınarak hesaplanacak ağırlığı yazılacak ve izin belgeli satıcı tarafından kaşe tatbik edilerek imzalanacaktır.

3. Özel Fatura ile Satışlarda KDV Beyanı
Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara yapılan teslimlerde belirli şartlar dahilinde ihracat sayılmıştır. Bu teslimlerin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi için; Katma Değer Vergisi 61 Seri No’lu Genel Tebliği gereği Türkiye’de ikamet etmeyenlere yolculara teslim yapan gerçek usulde vergi mükellefleri haklarında sahte veya yanıltıcı belge düzenlediği veya bilerek kullandığı konusunda rapor yazılmış olmamak koşuluyla bağlı oldukları vergi dairelerine başvurarak "Türkiye’de ikamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası İzin Belgesi" alabilecek ve bu belge alımı sonrası "Özel Fatura" bastırabileceklerdir.
Bu kapsamdaki satışlar örneğe uygun "Özel Fatura"nın kullanılması, ve bu kapsamdaki satışlar için  "İstisna Belgesi" (Türkiye’de ikamet etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda KDV ihracat istisnası İzin Belgesi) sahibi mükellefler döviz karşılığı satışlarda KDV tahsil etmeden satış yapabileceklerdir.
Yapılan Mal Satışlarının özel faturada gösterilen vergisiz toplamı 935 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinde 600,00 TL ve üzeri olacak şekilde belirlenmiştir.
Özel Fatura 5 nüsha olarak düzenlenecek, 1’inci nüshası alıcıya verilecektir. 2, 3 ve 4’üncü nüshalar malın gümrükten çıkışı sırasında onaylatılacak, 5’inci nüsha ise satıcıda kalacaktır.
Satın alınan malların satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde Maliye Bakanlığının görüşü üzerine Gümrük Müsteşarlığınca belirlenecek gümrük kapılarından yurt dışına çıkarılması ve bu gümrük kapılarında onaylatılan Özel Faturaların çıkış tarihinden itibaren en geç 1 ay içinde satıcıya intikal etmiş olması gerekmektedir.
İstisna Belgesine sahip mükelleflerce satılan malların, Gümrük Müsteşarlığınca belirlenen kapılarda Maliye Bakanlığı ve Gümrük Müsteşarlığı görevlilerine gösterilmesi ve bu mallara ait Özel Faturanın 2, 3 ve 4’üncü nüshalarının her iki görevli tarafından da onaylanması gerekmektedir. Bu şekilde onaylatılan Özel Faturaların 2’nci nüshası gümrük görevlilerine teslim edilecek, 4’üncü nüshası ise çıkış tarihini izleyen 1 ay içinde satıcıya intikal ettirilecektir.
Gümrükte onaylatma işinin satıcılar tarafından yaptırılması esas olmakla birlikte, alıcıların da Özel Faturanın 2, 3 ve 4’üncü nüshalarını onaylatıp 4’üncü nüshayı satıcıya intikal ettirmesi mümkündür. Ayrıca, kargo ile yapılan mal göndermelerinde taşıyıcı firma, birden fazla satıcıya ait Özel Faturaları onaylatarak  satıcılara  intikal  ettirebilecektir.
Bu kapsamda yapılan satışlar ihracat istisnasına ilişkin esaslar çerçevesinde beyan edilecektir. Buna göre, Türkiye' de ikamet etmeyenlere 1 ay içinde yapılan satışların toplam bedeli, Katma Değer Beyannamesinde "Diğer İşlemler" Bölümünde {(502 No’lu satır) (Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Yapılan Teslimler) (61 No’lu KDV Gen. Teb.Tes.)}‘da satırda beyan edilecektir. Bu satışlardan en geç beyanname verme süresinin son gününe kadar faturaları gümrükte onaylatılarak satıcılara intikal ettirilenler, bu süre içinde döviz alım belgesinin de temin edilmesi bu kapsamda teslimlerin temel şartıdır.
Türkiye'de ikamet etmeyenlere Özel Fatura düzenlenerek vergi tahsil edilmeden yapılan satışlardan beyanname verme süresi içinde döviz alım belgesi temin edilemeyen ve gümrükte onaylanmış Özel Faturası intikal etmeyenler  bu satışlara ait KDV tutarını  hesaplanan KDV olarak dikkate almak zorundadır. Çünkü TPKKH 32 sayılı Kararda yapılan değişiklik sonrası da yayımlanan 2008/026 sayılı KDV İç Genelgesinde  "Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda Katma Değer Vergisi İhracat İstisnası" şartının temel koşulunun Döviz Alım Belgesi olduğu belirtilmiştir.

4. DAB ile İlgili Düzenlemelerin Kısa Gelişimi
Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar ve bu karara ilişkin Tebliğler, bir çok değişikliğe uğramıştır. 8 Şubat 2008 tarih, 26781 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Karar, 2008/13186 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile düzenlenmiş ve yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.
Yeni düzenleme ile yapılan en önemli değişiklik; 32 sayılı Kararın 8. maddesinde yapılmış olup, ihraç edilen malların bedelinin ihracatçılar tarafından yurda getirilerek Türk Parasına çevrilmesi ve Döviz Alım Belgesine bağlanması zorunluluğu kaldırılarak, 8 Şubat 2008 tarihinden itibaren ihracat bedellerinin tasarrufu serbest bırakılmıştır.
1567 sayılı Yasa ve bu yasaya ilişkin çıkarılan 32 sayılı Karar, her türlü ihracatı düzenlemektedir. Yani, hizmet ihracına, bavul ticaretine ve bavul ticareti yapanlara mal teslim edenlere ilişkin bedellerin de yurda getirilme zorunlulukları kaldırılmıştır. Bavul ticareti ve bavul ticareti amacıyla yapılan mal teslimleri ayrıcalıklı diğer bir deyimle özellikli işlemlerdir.
Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığının 2008/02 sayılı Katma Değer Vergisi İç Genelgesiyle; Maliye Bakanlığının 32 sayılı Karar ile yapılan düzenlemenin bavul ticareti ve bavul ticareti yapanlara mal teslim edenlere ilişkin teslimleri açısından bu serbest tasarruf imkânının olmadığı yönündedir.
Gelir idaresi Başkanlığı söz konusu iç genelgesi ile;
"Türk Parası Kıymetini Koruma hakkında 32 sayılı Kararın 8’inci maddesi 08.02.2008 tarih ve 26781 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2008/13186 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Kararın 3’üncü maddesiyle 08.02.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, İhracat bedellerinin tasarrufu serbesttir. Bakanlık ihtiyaç duyulması halinde ihracat bedellerinin yurda getirilmesine ilişkin düzenleme yapmaya yetkilidir."  şeklinde değiştirilmiştir. Başkanlığımıza yansıyan olaylardan Türk Parası Kıymetini Koruma hakkında 32 sayılı Kararda yapılan söz konusu değişiklik nedeniyle "hizmet ihracı" ile "bavul ticareti" ve "bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara ihraç kaydıyla teslimler" den kaynaklanan 08.02.2008 tarihinden sonraki katma değer vergisi iade taleplerinde döviz alım belgesi aranıp aranmayacağı hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşıldığından aşağıdaki açıklamanın yapılmasına gerek duyulmuştur.
İşlem bedeline ait dövizin Türkiye'ye getirilmesi ve bu durumu tevsik eden Döviz Alım Belgesinin ibrazı; 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (K) bölümü uyarınca hizmet ihracı istisnasının, 61 ve 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri uyarınca da "Türkiye'de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlarda KDV İhracat istisnası" (Bavul Ticareti) ile bu kapsamda faaliyette bulunanlara "ihraç kaydıyla teslim" uygulamasının bir şartıdır. Dolayısıyla, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararda yapılan değişikliğin, yukarıda belirtilen işlemlerde KDV ihracat istisnası ve tecil-terkin uygulaması bakımından bir etkisi bulunmamaktadır. Buna göre, "hizmet ihracı" ile "bavul ticareti" ve "bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara ihraç kaydıyla teslimler"den kaynaklanan katma değer vergisi iade işlemlerinde döviz alım belgesinin aranıp aranmayacağı hususunda Bakanlığımızca yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar 26, 61 ve 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri çerçevesinde işlem yapılmaya devam edilecektir." denilmektedir.
Kısaca Gelir İdaresi; Bavul ticareti ve hizmet ihracatı konularında, kambiyo mevzuatında olmayan bir hususun yerine getirilmesini istemektedir. İç genelgede, Kambiyo mevzuatında yapılan değişikliklerin KDV iadesine bir etkisi olamayacağı belirtilmektedir.

5. Sonuç
Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı yapılan teslimler özellikli işlemlerdir. Gerek ihracat (Perakende ihracat) ve ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi ve gerek DAB ile ilgili; 8 Şubat 2008 tarih, 26781 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Kararda Değişiklikle ihracat bedellerinin Döviz  Döviz Alım Belgesine bağlanması zorunluluğu kaldırılması, ihracat bedellerinin tasarrufunun serbest bırakılması Bavul Ticareti (Perakende ihracat) kapsamamaktadır.
Bavul ticaretinin gerek KDV’de beyan ve gerekse ihracat istisnası işlemlerinden faydalanılmasında en önemli unsurların başında Döviz Alım Belgesi ve Özel faturanın şekil ve içeriği gelmektedir. Uygulamacı ve mal teslimi yapanlar açısından; Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı yapılan teslimler ve KDV beyanı özellikli ihracat koşulları (perakende ihracat)  içermektedir, bu nedenle KDV ve ihracat istisnası açısından özel fatura şekil ve içerik ile DAB dikkatli takip edilmelidir.

YARARLANILAN KAYNAKLAR
•    İsmail Hakkı Güneş;
- "Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlar ve KDV Beyanı" Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Mart 2006, Sayı:27, Sf.66        
- "32 Sayılı Kararda Yapılan Değişiklik Sonrası Türkiye’de İkamet Etmeyenlere Döviz Karşılığı Satışlar ve KDV İstisnası" Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Eylül 2008, Sayı:57, Sf.87
•    3065 sayılı KDV Kanunu ve KDV 61, 84, 87, 93, 114  seri no’lu Tebliğleri
•    32 Sayılı Karar
•    Gelir İdaresi Başkanlığı Özelgeleri
1    02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete.
2    01.03.1997 tarih ve 22920 sayılı Resmi Gazete.
3    21.09.1997 tarih ve 23117 sayılı Resmi Gazete.
4    29.12.2010 tarih ve 278020 (6. Mük.) sayılı Resmi Gazete.
5    02.03.1985 tarih ve 25743 sayılı Resmi Gazete.
6    28.02.2008 tarih ve B.07.1GİB.0.01.53/5373-160  2-2008/02 Sıra No’lu KDV İç Genelgesi.

(Kaynak: Bu makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinden iktibas edilmiştir. | 14.09.2011)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.