Dr. Bumin DOĞRUSÖZ - İlkeler ve uygulama

Hukuk fakültelerinin birinci sınıfında öğrencilerin öğrendiği ilk şeylerden biri “normlar hiyerarşisi”dir. Normlar hiyerarşisi, hukuk kurallarının yukarıdan aşağı doğru belli bir hiyerarşik yapı ile sıralanmasıdır. Yani, anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, genelge, iç genelge sırası gibi. Bu ilke her bir düzenlemenin kendisinin altında olanlar için bağlayıcı olmasını ifade eder. Yani bir norm, kendisinden yukarıda olanlara aykırı olamaz, onları değiştiremez.

Bu ilke, keyfi kural koymayı önlemesi açısından bir hukuk devleti ilkesi olduğu gibi, vergi hukukunda “mükellef hakları” açısından da önem taşır. Ancak bu ilke bizim Maliye’de pek bilinmez.  Kanunlar genel tebliğle genel tebliğler sirkülerle sirkülerler de özelgelerle değiştirilir. Pek çok Danıştay kararı, bunun kanıtıdır. Geçen günlerde de bunun bir örneğini yine yaşadık.

Maliye Bakanlığı geçen günlerde Resmi Gazete'de 376 no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'ni yayımladı. Tebliğ, Vergi Usul Kanunu'nun  mükerrer 257'nci maddesinin Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye istinaden çıkarılmıştı. Bu genel tebliğle ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde vergilendirilen Gelir ve Kurumlar Vergisi mükelleflerine; Ekim 2007 dönemine ilişkin olup, 23 Kasım 2007 tarihine kadar verilecek olan muhtasar beyannamesini ve Ekim 2007 dönemine ilişkin olup, 24 Kasım 2007 tarihine kadar verilecek olan Katma Değer Vergisi beyannamesini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirilmişti. Ancak bu yükümlülük Gelir İdaresi Başkanlığı'nca sanal ortamda yayımlanan, yani Resmi Gazete'de dahi yayımlanmayan 29 sayılı Vergi Usul Kanunu sirküleri değiştirildi. Değişiklikle işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin aylık dönemler halinde verilen Muhtasar ve Katma Değer Vergisi beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu 2008 yılına ertelendi.

Yani Gelir İdaresi Başkanlığı, Resmi Gazete'de yayımlanmış ve daha üst hukuk normunu oluşturan genel tebliğ hükmünü, bazı mükellefler için bir süre ertelemiştir. Üstelik bu ertelemeyi, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257'nci maddesinin Maliye Bakanlığı'na verilen yetkiye istinaden yapmıştır.

Maliye Bakanlığı'na tanınan yetkinin Gelir İdaresi'nce bakan imzalı olsa dahi kullanılma olanağı olmadığı gibi, sirkülerle genel tebliğin değiştirilmesi, ertelenmesi veya uygulamadan kaldırılması olanağı da yoktur. Bir tasarrufun bakan tarafından imzalanması, o tasarrufun bakanlığa izafe edilmesi sonucunu doğurmaz.

29 sayılı sirkülerle 376 sayılı genel tebliğin uygulamasının bir kısım mükellefler için ertelenmesi ile bir temel hukuk kuralı olan normlar hiyerarşisi ve yetki kuralları yok sayılmıştır. Bu sirküler ile Gelir İdaresi kendisini Maliye Bakanlığı'nın yerine koymuştur.

Geldik hukuk fakültesinin ikinci sınıfına. Öğrenciler idare hukuku derslerinde “idarenin kanuniliği ilkesi” diye bir ilke daha öğrenirler. Bu ilke, idarenin varlığını ve yetkilerini kanundan alması gerektiğini söyler. Kanun yoksa, idare de yoktur, yetki de. Bu ilke normlar hiyerarşisi ile irdelendiğinde, idarenin hukuki düzenlemeleri üst hukuk normları ile yetkilendirilmesi sonucu yapabileceğini söyler.

Bu ilke de mükellef hakları açısından önem taşır. Ancak bizim mali düzenlemelerimizde bu ilkeye de pek rastlanmaz. İşte size bir örnek:

Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu'nun transfer fiyatlandırmasına ilişkin hükümleri, 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Ancak doğal olarak kanun, konuya ilişkin temel hususları belirlemiş, uygulamaya ilişkin teknik ve ayrıntı niteliğindeki kuralları oluşturma görevini ve yetkisini bakanlar kuruluna bırakmıştır. Bu konuda Maliye Bakanlığı'nın herhangi bir belirleme yetkisi yoktur. Yetki bakanlar kurulundadır. Zira kanun böyle demektedir. İnanmayanlar kanunun 13/7 maddesine bakabilirler.

Bu arada bakanlar kurulu henüz konuya ilişkin herhangi bir düzenleme yapmamıştır ve en azından bu satırları kaleme aldığım saate kadar yürürlüğe koymamıştır. Zira böyle bir kararın yürürlüğe girebilmesi için Resmi Gazete'de yayımlanması gerekmektedir.

Ancak Maliye Bakanlığı, bakanlar kurulu kararı yokken ve kendisine herhangi bir yetki verilmeden, Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği'ni Resmi Gazete'de yayımlamış ve yürürlüğe koymuştur.

Maliye Bakanlığı ve Gelir İdaresi Başkanlığı, hiyerarşik amir sıfatı ile her zaman kendi örgütüne, uygulama birliğini sağlamak veya uygulamadaki tereddütleri gidermek amacıyla kanunları nasıl uygulamaları gerektiği yönünde direktifler (genel tebliğ, tebliğ, genelge) yayımlayabilir. Ancak söz konusu direktiflerin, kendi teşkilatını uyarma sınırlarını aşmaması ve mükellef hukukunu düzenler boyutta olmaması gerekir. Zaten bu tip direktiflerin, mükellef ve yargı için bağlayıcılığı yoktur. Bakanlığın mükellef hukukunu düzenler nitelikte direktif yayımlayabilmesi, bir üst hukuk normu ile ve vergilerin yasallığı ilkesi çerçevesinde yetkilendirilmiş olması koşuluna bağlıdır.

Oysa Maliye Bakanlığı'nca yayımlanan genel tebliğde, açıkça mükellef hukuku düzenlenmiştir. Tebliğin esası içerisinde de tartışılacak konular olmakla birlikte, tebliğin bizzat kendisi, herhangi bir yetkiye dayanmamak suretiyle hukuka aykırı düşmüştür.

Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği ile ya Maliye Bakanlığı ve Gelir İdaresi Başkanlığı kendisini bakanlar kurulunun yerine koymuştur ya da “Nasıl olsa bir gün bakanlar kurulu kararı çıkar” düşüncesi ile yani istim arkadan gelsin mantığı ile hareket edilmiştir. 

Hukuku, ilkeleri bir kenara bırakarak oluşturamayız, oluşturursak da buna hukuk diyemeyiz.

(Kaynak: Referans Gazetesi | 26.11.2007)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.