Arif AKARCA - Adi ortaklık nedir?

Bilindiği gibi "adi ortaklık" Ticaret Kanunu'nda değil, Borçlar Kanunu'nda düzenlenmiştir. Borçlar Kanunu'nun 520. maddesi adi ortalığı şu şekilde tanımlamaktadır: "Şirket bir akittir (anlaşmadır) ki onunla iki veya daha ziyade (fazla) kimseler sailerini (emeklerini) ve mallarını müşterek bir gayeye erişmek için birleştirmeyi iltizam ederler (üstlenirler) .

Bir şirket, Ticaret Kanunu'nda tarif edilen şirketlerin mümeyyiz vasıflarını (ayırıcı özelliklerine) haiz değil ise bu bab ahkamına (bu Kanun hükmüne) tabi adi şirket sayılır."

Bu düzenleme uyarınca, adi ortaklık gerçek şahıslar, tüzel kişiler arasında veya her ikisinin karışımıyla herhangi bir şekil şartına bağlı olmadan kurulabilir. Başka bir deyişle, adi ortaklığın kuruluşu için yazılı bir anlaşma bile gerekli değildir. Ancak, uygulamada hem ortaklar arasındaki ilişkileri düzenlemek ve hem de iş yapılan üçüncü şahıslarca istendiğinde, genellikle yazılı bir anlaşma yapılmaktadır.

Borçlar Kanunu'nun 522 ve 523. maddeleri hükümlerine göre; adi ortaklıkta, ortaklar, aralarında aksi kararlaştırılmamışsa, kâr ve zararı eşit olarak paylaşmak zorundadırlar. Adi ortaklık sürekli-süreksiz (doğal olarak ahlaka ve emredici hükümlere aykırı olmamak şartıyla) her türlü konuda ve amaç için kurulabilir.

Kuruluşu şekil şartına tabi olmayan adi ortaklığın, tüzel kişiliği de bulunmamaktadır. Adi ortaklığın Ticaret Sicili'ne kaydedilmesinin mümkün olup olmadığı uygulamada tereddüt konusu olup, genel olarak yazarlar, istendiği taktirde bunun mümkün olduğunu belirtmektedirler. Ancak, Ticaret Sicili'ne kaydedilse bile, adi ortaklık tüzel kişiliğe sahip olamaz. Bunu sonucu olarak, adi ortaklığın elde ettiği mal ve haklar, aksi kararlaştırılmamışsa elbirliği mülkiyeti (iştirak) halinde ortaklara ait olur. Örneğin adi ortaklığın adına tescil edilen bir taşıt aracı üstünde, ortakların ortaklıktaki hisseleri oranında mülkiyet hakkı oluşur.

Adi ortaklıkta ortakların her biri, ortaklığın borçlarından şahsen ve müteselsilen bütün mal varlıklarıyla sorumludurlar.

Adi ortaklıkların, tüzel kişilikleri olmadığından kural olarak, tek başlarına ortaklarından bağımsız olarak vergilendirilmeleri olanaksızdır. Türk Vergi Mevzuatı'nın genel kurallarına göre de her ortak, faaliyet dönemi sonunda ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kâr/zararı kendi hesaplarında göstermek ve kendi beyanına dahil etmek zorundadır. Ortak eğer kurum ise elde ettiği kazanç kurumlar vergisine, eğer gerçek şahıssa duruma göre ticari kazanç ya da serbest meslek kazancı olarak gelir vergisine tabi olacaktır.

Adi ortaklıklarda, KDV ve muhtasar vergi yükümlülükleri için vergi mükellefiyeti tesis ettirilebilmektedir. Kendi adlarına kanuni defter tasdik ettirebilmekte, ortaklık faaliyetlerini bu defterde takip edebilmekte yine kendi adlarına fatura tasdik ettirerek (ya da bastırarak) kendi adlarına fatura çıkarabilmektedirler.

Konsorsiyum ve iş ortaklıkları

Günümüzde, her biri genellikle ayrı bir sahada tecrübe, uzmanlık ve teçhizata sahip iki veya daha fazla şirketin kendi başlarına yapma imkanına sahip olmadıkları belli bir yüklenim işini beraberce yapmak üzere işbirliğine gitmeleri sık rastlanılan uygulamadır.

Bu gereği duyan ve ortak hareket edecekleri firmaları belirleyen firmalar, bu sefer de nasıl bir hukuki yapıda hareket edeceklerine karar verme sorunu ile karşılaşmaktadırlar.

Ayrı şirket kurulması, belli işlemlerin yerine getirilmesini, Ticaret Kanunu'nun genel kurul yapılması, yedek akça ayrılması, sermayenin yitirilmemesi, işin sonunda tasfiyeye girilmesi gibi hükümlerine uyulmasını gerektireceği için, belirli süreli bir iş için bu gibi külfetlere katlanılması istenmeyebilmekte ve bu nedenlerle, pratikte, geçici işler için adi ortaklık statüsünün tercih edildiği görülmektedir.

Ortak girişimler birden fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından iş ortaklığı veya konsorsiyum olarak iki türlü oluşturulabilir. Borçlar Kanunu hükümlerine tabi adi ortaklık statüsünde olan "iş ortaklıkları" vergi hukukumuza ilk kez 1985 yılında girmiş ve kurumlar vergisi mükelleflerinin içinde bulunduğu ve adi ortaklık statüsüne sahip iş ortaklıkları, kurumlar vergisi mükellefi sayılmıştır. Daha sonra yapılan yasal değişiklikle ise içinde kurumların bulunduğu, ancak adi ortaklık statüsündeki bu ortaklıkların vergileme açısından "iş ortaklığı" olarak kurumlar vergisi mükellefi olmaları kendi isteklerine bırakılmıştır.

Halen yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2 nci maddesinin yedinci fıkrasında iş ortaklıkları; aynı maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler şeklinde tanımlanmıştır.

Kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekir :

- Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,

- Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,

- İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,

- Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,

- İş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin olması,

- Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,

- İşin bitiminde kazancın paylaşılması,

- Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi.

Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate alındığında, her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını yüklendiği konsorsiyumlar, iş ortaklığı tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin yüklenim sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde, bu tür ortaklıklar da "konsorsiyum" olarak kabul edilecektir.

Adi ortaklık şeklinde kurulmayan (dolayısıyla ortakların her birinin kendisine düşen iş kısmının kâr/zararından sorumlu olduğu) konsorsiyumların, ortada bir ortaklık olmadığı, fakat gevşek bir işbirliği olduğu için ayrı bir vergi yükümlüsü olması söz konusu olmayıp, bunların vergilendirilmelerinden değil ortaklarının vergilendirilmesinden söz edilebilir. Bu nevi konsorsiyumların, tek hesap numarası alması, ortak defter tutması, kendi adına KDV, muhtasar ve kurumlar vergisi beyannamesi vermesi söz konusu değildir.

İş ortaklığı, devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyete tabi olacaktır.

Yukarıda sayılan unsurları taşımak kaydıyla, iş ortaklıkları her türlü iş için kurulabilecektir.

Belli bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmez. Ancak bir işverene karşı birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş ortaklığı çerçevesinde yüklenilmesi halinde her iş, ayrı bir iş ortaklığının kurulmasını gerektirecektir.

Örneğin; bir hidroelektrik santralı inşası işi için tek bir iş ortaklığı kurulabilir. Aynı işveren tarafından söz konusu santral ile bağlantılı elektrik iletim sisteminin kurulması işi için ayrı bir ihale düzenlendiği taktirde bu iş için ayrı bir iş ortaklığı kurulması gerekmektedir.

İş ortaklığının kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesi, ortaklığın kuruluş mukavelesinde gösterilen merkezinin bulunduğu yer vergi dairesidir. Mukavelede, ortaklık merkezi belirtilmemiş ise iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesi, bağlı olduğu vergi dairesi olacaktır.

İş ortaklığı, vergi hukuku açısından bağımsız bir ünite sayılmakta, defter tutma, vergi mükellefiyeti ve stopaj sorumluluğu açısından ortaklarından tamamen ayrı mütalaa edilmektedir.

Dolayısıyla, tüzel kişilik olmamasına rağmen, kurumlar vergisi mükellefi olarak sicil numarası almakta ve kurumlar vergisi mükelleflerinin tabi olduğu yükümlülükleri yerine getirmektedirler. Bunun sonucu olarak, ortakların kurumlar vergisinden arta kalan kâr üzerindeki payları, temettü payı sayılmakta; temettünün tabi olduğu vergilendirmeye tabi tutulmaktadır. İş ortaklıklarında, sermaye şirketlerinden farklı olarak, ortakların hisselerine düşen vergi sonrası kârın vergilendirilmesi için ortaklığın kâr dağıtım kararı alması beklenmez.

Belli bir iş için kurulacak olan iş ortaklığında işin bitim tarihi, taahhüt sözleşmesinde belirlenen esaslara göre tayin olunacaktır. Ancak, işin bitimi iş ortaklığının da sona erdiğini göstermez. Bu iş dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının da yerine getirilmesi (Örneğin, tahakkuk eden vergilerin tamamının ödenmesi) gerekir. Vergisel ödevlerin tamamının ikmal edilmesinden sonra iş ortaklığı sona ermiş sayılır.

 

Taşınmazların veya iştirak hisselerinin satışından doğan zararlar kurum matrahından indirilebilir mi?

 

Dr.Mehemet Şafak

mehmet.safak@alfaymm.com

 

İki hafta önceki yazımızda; Kurumlar Vergisi Kanunu'nda iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlara ilişkin istisna hükümleri açıklanmış ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisna hükmü ile kurumların, en az iki tam yıl (730 gün) aktiflerinde yer alan iştirak hisselerinin ve taşınmazlarının satışından doğan kazançlarının yüzde 75'lik kısmına istisna uygulandığı belirtilmişti.

Yapılan bu yasal düzenlemeler çerçevesinde, kurumlara ait bu tür kıymetlerin satışından kazanç doğarsa, bu kazancın yüzde 75'i kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır. Peki bu satışlardan kazanç değil de zarar ortaya çıkarsa bu zarar kurum matrahının tespitinde indirilebilecek midir? Yoksa, bu zarar ya da zararın yüzde 75'lik kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak mı dikkate alınacaktır?

"Bugüne kadar böyle bir şey yokken şimdi bu soru da nereden çıktı?" diyebilirsiniz. Bu sorunun nereden kaynaklandığını şöyle açıklamak mümkün:

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun istisnaları düzenleyen 5'inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır.

Anılan maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu'nda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, "Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir" denilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığınca hazırlanan 1 Sayılı Tebliğ henüz Resmi Gazete'de yayımlanmadan Gelir İdaresi Başkanlığı'nın internetteki sitesine konulan Tebliğ Taslağı'nda, bu hüküm ve bu hükmün yasalaşması sürecinde ortaya konulan yukarıda açıkladığımız gerekçeye değinilmiş ve "Taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasına ilişkin olarak, taşınmaz veya iştirak hissesi satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) yüzde 75'i, kanunen kabul edilmeyen gider sayılacak ve kurumun diğer faaliyetlerinden indirilmesi mümkün olmayacaktır. Kalan yüzde 25'i ise gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınabilecektir" açıklaması yapılmıştır.

Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir. Başka bir deyişle; bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı, diğer kazançlarla ilişkilendirilemeyeceği anlamını taşımaktadır. Bu anlamda anılan hüküm, mutlak istisna olarak adlandırılabilecek istisnalar için uygulanabilir, ancak seçimlik hak niteliğinde olan ya da istenildiğinde uygulanmayabilecek istisnalar için uygulanamaz. Örneğin, bir kurumun serbest bölgedeki faaliyetlerinden elde ettiği istisna konusu kazançları varsa, bu faaliyetle ilgili giderlerini ya da bu faaliyetten doğan zararlarını diğer kazançlarından indiremez. Keza, bir kurumun teknoloji geliştirme bölgesindeki faaliyetlerinden olan ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazançları söz konusu ise, bu kazanca ilişkin gider ya da zararlarını vergiye tabi diğer kazançlarından indiremez. Ancak, taşınmazını ya da iştirak hisselerini satan kurumların bu satışlarından kazanç doğarsa, bu kazançlarının belli koşullar dahilinde kurumlar vergisinden istisna edilebilecek olması, bu satıştan zarar doğması halinde bu zararın diğer kazançlardan indirilmesine engel değildir, olmamalıdır. Vergi Usul Kanunu'nun taşınmazlarla ilgili 328'inci maddesi hükmüne göre; "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına geçirilir." Keza, değer artış kazancı niteliğinde olan iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar için de benzer yasal düzenlemeler söz konusu olup, bu satış işleminden kâr ya da zarar doğarsa bunlar da gelir tablosuna intikal eder. Dolayısıyla, bu satışlardan zarar doğması halinde, kurum matrahının tespitinde bu zarar da dikkate alınır. Ortada yararlanılmakta olan bir istisna yoksa, bu kıymetlerin satışından doğacak zararların kurum matrahından indirimine engel olacak bir hüküm de yoktur. Kanımızca, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun yukarıda yer verilen maddesi de, bu satışlardan zarar doğacak olursa, bunun kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirilemeyeceği şeklinde yorumlanamaz.

Nitekim, tebliğ taslağında yer alan ve yukarıya alınan "Taşınmaz veya iştirak hissesi satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) yüzde 75'inin kanunen kabul edilmeyen gider sayılacağı ve kurumun diğer faaliyetlerinden indirilmesinin mümkün olmayacağı" şeklindeki görüşe tebliğde yer verilmemiş ve Maliye Bakanlığı zımnen de olsa, "Anılan gider yada zararların diğer kurum kazançlarından indirilebileceği görüşü"nü teyit etmiştir. Böyle olmasına rağmen, ileride yapılacak incelemelerde farklı uygulamalara meydan verilmemesi amacıyla, "Anılan gider ya da zararların diğer kurum kazançlarından indirilebileceği görüşü"nün tebliğle açıklanmasında fayda vardır.

(Kaynak: Dünya Gazetesi | 03.05.2007)

>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.

>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> SGK Teşvikleri (150 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.

>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.