|
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:
FİNANSAL ARAÇLARA İLİŞKİN TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA
STANDARDI (TFRS 9) HAKKINDA TEBLİĞ
SIRA NO: 211
Amaç
MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin amacı; bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan “TFRS 9 Finansal Araçlar” (TFRS 9) Standardının yürürlüğe konulmasıdır.
Kapsam
MADDE 2 – (1) Bu Tebliğin kapsamı Ek/1’de yer alan TFRS 9 metninde belirlenmiştir.
Hukuki dayanak
MADDE 3 – (1) Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/2/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.
Tanımlar
MADDE 4 – (1) Bu Tebliğde geçen;
(a) TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu,
(b) TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını,
(c) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını,
(d)Yorum: Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile ilgili olarak uygulamaya yön vermek veya standartlara açıklık kazandırmak üzere Kurul onayı ile kamuoyuna duyurulan metni,
ifade eder.
Uygulamaya ilişkin hükümler
MADDE 5 — (1) Bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını, finansal tablolarında uygulayan işletmeler, söz konusu finansal tablolarında aşağıda yer alan düzenlemeleri de uygularlar:
(a) “TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması” Standardının 29, 29A, 39B, 39G, B1-B5, B8, B9, D1(j), D14, D15, D19, D19A-D19D, D20, E1, E2 Paragraflarını bu Tebliğin 2 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(b) “TFRS 3 İşletme Birleşmeleri” Standardının 16, 42, 53, 56, 58(b), 64A, 64D Paragraflarını, bu Tebliğin 3 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(c) “TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri” Standardının 3, 4(d), 7, 8, 12, 34(d), 35(a), 35(b), 41C, 41D, 45, B18(g), B19(e), B19(f), B20 Paragrafları ile A Ekinde yer alan ‘birikim unsuru’ terimi bu Tebliğin 4 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(d) “TFRS 5 Satış Amaçlı elde Tutulan Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” Standardının 5(c), 44F Paragrafları bu Tebliğin 5 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(e) “TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar” Standardının 2, 3(a), 3(d), 4, 5, 8-10, 10A, 11, 11A, 11B, 12, 12A-12D, 14, 20, 20A, 28, 29(b), 30, 44H-44J, 44N, B1, B4, B5(a), B5(aa), B5(b), B5(c), B10(a), B22, B27 Paragrafları ile A Ekinin son fıkrası bu Tebliğin 6 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(f) “TMS 1 Finansal Araçların Sunuluşu” Standardının 7nci Paragrafında yer alan diğer kapsamlı gelir (özkaynaklara yansıtılan kar veya zararlar) tanımı ve tanımdan sonra gelen (d), (e), (f) bendleri ile 68, 71, 82, 82(a), 82(aa), 82(b), 82(c), 82(ca), 93, 95, 123, 123(a), 139E, 139G Paragrafları bu Tebliğin 7 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(g) “TMS 2 Stoklar” Standardının 2(b), 40A, 40B Paragrafları bu Tebliğin 8 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(h) “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” Standardının 53, 54A, 54B Paragrafları bu Tebliğin 9 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(i) “TMS 12 Gelir Vergileri” Standardının 20, 96, 97 Paragrafları bu Tebliğin 10 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(j) “TMS 18 Hasılat” Standardının 6(d), 11, 39, 40 Paragrafları bu Tebliğin 11 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(k) “TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” Standardının 10A, 44 Paragrafları bu Tebliğin 12 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(l) “TMS 21 Kur Değşiminin Etkileri” Standardının 3(a), 4, 52(a), 60C, 60E Paragrafları bu Tebliğin 13 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(m) “TMS 27 Konsolide Finansal Tablolar” Standardının 35, 37, 38, 40, 45D, 45E Paragrafları bu Tebliğin 14 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(n) “TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar” Standardının 1, 18-19A, 41D, 41F Paragrafları bu Tebliğin 15 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(o) “TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar” Standardının 1, 45-45B, 51, 58C, 58E Paragrafları bu Tebliğin 16 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(p) “TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum” Standardının 3, 4, 12, 23, 31, 42, 96C, 97F, 97H, UR2, UR30 Paragrafları bu Tebliğin 17 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(r) “TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü” Standardının 2(e), 5, 140F, 140G Paragrafları bu Tebliğin 18 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(s) “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” Standardının 2, 97 Paragrafları bu Tebliğin 19 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(t) “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardının 1, 2(b), 2(e), 2(h), 2(i), 4(a), 4(c), 8, 9, 10-58, 61, 63, 66-70, 79, 88(d), 89(b), 90, 96(c), 103B, 103C, 103H-103M, 103O, 104-107A, 108C, UR3-UR4, UR4B-UR4K, UR8-UR12A, UR14-UR15, UR27- UR84, UR95, UR96, UR114(a), UR118(b) Paragrafları ve UR133 Paragrafından önce gelen başlık bu Tebliğin 20 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(u) “TFRS Yorum 2 Üylelerin Kooperatif İşletmelerdeki Hisseleri ve Benzeri Finansal Araçlar” Yorumunun İlgili Düzenlemeler bölümü ile 15, A8, A10 Paragrafları bu Tebliğin 21 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(v) “TFRS Yorum 5 Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Çevre Rehabilitasyon Fonlarından Kaynaklanan Paylar Üzerindeki Haklar” Yorumunun İlgili Düzenlemeler bölümü ile 5, 14A Paragrafları bu Tebliğin 22 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(y) “TFRS Yorum 10 Ara Dönem Finansal Raporlama ve Değer Düşüklüğü” Yorumunun İlgili Düzenlemeler bölümü ile 1, 2, 5, 6, 7, 8, 11, 12 Paragrafları bu Tebliğin 23 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(z) “TFRS Yorum 12 İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları” Yorumunun İlgili Düzenlemeler bölümü ile 23-25, 28A, 28B Paragrafları bu Tebliğin 24 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(aa) “TFRS Yorum 19 Finansal Borçların Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlarla Ödenmesi” Yorumunun İlgili Düzenlemeler bölümü ile 4(a), 5, 7, 9, 10, 14 Paragrafları bu Tebliğin 25 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
(ab) “TMS Yorum 27 Yasal Açıdan Kiralama Görünümündeki İşlemlerin Özünün Değerlendirilmesi” Yorumunun İlgili Düzenlemeler bölümü ile 7 nci Paragrafı bu Tebliğin 26 no’lu ekinde yer alan şekliyle,
Yürürlükten kaldırılan mevzuat
MADDE 6 — (1) Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardının uygulanmasıyla, 27/04/2010 tarih ve 27664 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan TFRS 9 Finansal Araçlara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 9) Hakkında Tebliğ ve Tebliğ eki TFRS 9 Finasal Araçlar Standardı, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulamasına İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 1) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, İşletme Birleşmelerine İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 3) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Sigorta Sözleşmelerine İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 4) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar Ve Durdurulan Faaliyetlere İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 5) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Finansal Araçlar: Açıklamalara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 7) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Finansal Tabloların Sunuluşuna İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 1) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Stoklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 2) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler Ve Hatalara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 8) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Gelir Vergilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 12) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Hasılata İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 18) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Kur Değişiminin Etkilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 21) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 27) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, İştiraklerdeki Yatırımlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 28) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, İş Ortaklıklarındaki Paylara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 31) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Finansal Araçlar: Sunuma İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 32) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Varlıklarda Değer Düşüklüğüne İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 36) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçmeye İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 39) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yorumları Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ, İmtiyazlı Hizmet Anlaşmalarına İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Yorumu (TFRS Yorum 12) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ ile 15/6/2007 tarih ve 26553 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yorumları Hakkında Tebliğ’in 8 no’lu ekinde yer alan TFRS Yorum 9 – Saklı Türev Ürünlerinin Yeniden Değerlendirilmesi yürürlükten kalkar.
Geçiş süreci
GEÇİCİ MADDE 1 — (1) İsteyen işletmeler bu hükümler çerçevesinde, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını 1/1/2013 tarihi öncesi hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayabilirler.
(2) 27/04/2010 tarih ve 27664 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan TFRS 9 Finansal Araçlara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 9) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TFRS 9 Finasal Araçlar Standardını 1/1/2013 tarihi öncesi hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulamamış olan işletmelerin bu Tebliğin 1 no’lu ekindeki TFRS 9 Standardının erken uygulanmasını tercih etmeleri durumunda bu TFRS’deki hükümlerin tamamını aynı zamanda uygularlar.
(3) Bu TFRS’nin 1/1/2013 öncesi hesap dönemlerinde uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda açıklanır.
(4) İsteyen İşletmeler 1/1/2013 tarihi öncesi hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında 27/04/2010 tarih ve 27664 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan TFRS 9 Finansal Araçlara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 9) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TFRS 9 Finasal Araçlar Standardını uygulamayı seçebilirler.
Yürürlük
MADDE 7 — (1) Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı, 31/12/2012 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
Yürütme
MADDE 8 — (1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.
EK I
Türkiye Finansal Raporlama Standardı 9
(TFRS 9)
Finansal Araçlar
Bölüm 1 Amaç
1.1 Bu TFRS’nin amacı, finansal tablo kullanıcılarına işletmenin gelecekteki nakit akışlarının tutarını, zamanını ve belirsizliğini değerlendirmelerinde, ihtiyaca uygun ve faydalı bilgiyi sunacak şekilde finansal varlıklara ve finansal borçlara ilişkin finansal raporlama ilkelerini belirlemektir.
Bölüm 2 Kapsam
2.1 Bu TFRS, “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardı kapsamındaki tüm kalemlere uygulanır.
Bölüm 3 Muhasebeleştirme ve Finansal Durum Tablosu Dışı Bırakma
3.1 İlk Muhasebeleştirme
3.1.1 Bir finansal varlık veya finansal borç, finansal durum tablosunda sadece finansal aracın sözleşmeye bağlı hükümlerine taraf olunması halinde muhasebeleştirilir (bakınız: B3.1.1 ve B3.1.2 Paragrafları). Bir finansal varlık ilk muhasebeleştirmede 4.1.1 – 4.1.5 Paragraflarına göre sınıflandırılır ve 5.1.1 ile 5.1.2 Paragrafları uyarınca ölçülür. Bir finansal borç ilk muhasebeleştirmede 4.2.1 ve 4.2.2 Paragraflarına göre sınıflandırılır ve 5.1.1 Paragrafı uyarınca ölçülür.
Finansal varlıkların normal yoldan alımı veya satımı
3.1.2 Finansal varlıkların normal yoldan alımı veya satımı işlemleri, ticari işlem tarihi muhasebesi ya da teslim tarihi muhasebesinin kullanılabilir olduğu durumlarda, bu yöntemlerden herhangi biri kullanılarak muhasebeleştirilir ve finansal durum tablosu dışı bırakılır (bakınız: B3.1.3 – B3.1.6 Paragrafları).
3.2 Finansal varlıkların finansal durum tablosu dışı bırakılması
3.2.1 3.2.2 – 3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 ve B3.2.1–B3.2.17 Paragrafları konsolide finansal tablolara konsolide düzeyde uygulanır. Bu nedenle, ilk olarak bağlı ortaklıkların tamamı “TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar” ve “TMS Yorum 12 Konsolidasyon – Özel Amaçlı İşletmeler” uyarınca konsolide edilir ve daha sonra ortaya çıkan gruba 3.2.2 – 3.2.9, B3.1.1, B3.1.2 ve B3.2.1–B3.2.17 Paragrafları uygulanır.
3.2.2 Finansal durum tablosu dışı bırakmanın 3.2.3–3.2.9 Paragrafları uyarınca uygun olup olmadığı ve anılan hususun ne derece uygun olduğu değerlendirilmeden önce, söz konusu Paragrafların bir finansal varlığın bir bölümüne (ya da benzer finansal varlıklar grubunun bir bölümüne) ya da bir finansal varlığın (benzer finansal varlıklar grubunun) tamamına uygulanıp uygulanmaması hususu aşağıdaki şekilde belirlenir.
(a) 3.2.3–3.2.9 Paragrafları, finansal varlığın bir bölümüne (ya da benzer finansal varlıklar grubunun bir bölümüne) sadece ve sadece finansal durum tablosu bırakılması düşünülen bölümün aşağıdaki üç koşulu karşılaması durumunda uygulanır.
(i) Söz konusu bölüm sadece bir finansal varlıktan (ya da benzer finansal varlıklar grubundan) kaynaklanan belirli bir biçimde tanımlanmış nakit akışlarını kapsar. Örneğin işletmenin, karşı tarafın bir borçlanma aracından kaynaklanan faize ilişkin nakit akışlarını elde etme hakkının bulunduğu ancak anaparaya ilişkin nakit akışlarını elde etme hakkının bulunmadığı bir vadeli faiz oranı takası (interest rate strip) işlemine girmesi durumunda, 3.2.3–3.2.9 Paragrafları faize ilişkin nakit akışlarına uygulanır.
(ii) Söz konusu bölüm, bir finansal varlıktan (ya da benzer finansal varlıklar grubundan) kaynaklanan nakit akışlarının sadece tam orantılı (eşit oranlı) payını kapsar. Örneğin, karşı tarafın bir borçlanma aracına ilişkin nakit akışlarının tamamının yüzde 90’ını elde etme hakkına sahip olduğu bir anlaşma yapıldığında, 3.2.3–3.2.9 Paragrafları söz konusu nakit akışlarının yüzde 90’ına uygulanır. Eğer karşı taraf birden fazla ise, devreden işletmenin tam orantılı bir paya sahip olması kaydıyla, karşı taraflardan her birinin nakit akışlarının oransal bir payına sahip olması gerekmez.
(iii) Söz konusu bölüm, bir finansal varlıktan (ya da benzer finansal varlıklar grubundan) kaynaklanan belirli bir biçimde tanımlanmış nakit akışlarının sadece tam orantılı (eşit oranlı) payını kapsar. Örneğin, karşı tarafın bir finansal varlığa ilişkin nakit akışlarının tamamının yüzde 90’ını elde etme hakkına sahip olduğu bir anlaşma yapıldığında, 3.2.3–3.2.9 Paragrafları söz konusu nakit akışlarının yüzde 90’ına uygulanır. Eğer karşı taraf birden fazla ise, devreden işletmenin tam orantılı bir paya sahip olması kaydıyla, karşı taraflardan her birinin belirli bir biçimde tanımlanmış nakit akışlarının oransal bir payına sahip olması gerekmez.
(b) Diğer bütün durumlarda, 3.2.3–3.2.9 Paragrafları finansal varlığın tamamına (ya da benzer finansal varlıklar grubunun tamamına) uygulanır. Örneğin, (i) bir finansal varlıktan (ya da finansal varlıklar grubundan) kaynaklanan nakit alacakların ilk ya da son kısmının yüzde 90’ına ilişkin hakların devredildiği ya da (ii) bir alacaklar grubundan kaynaklanan nakit akışlarının yüzde 90’ına ilişkin hakların devredildiği ancak, alacakların anapara tutarının yüzde 8’ine kadar oluşabilecek her türlü kredi zararı açısından alıcının tazmin edilmesi amacıyla teminat sağlandığı durumlarda, 3.2.3–3.2.9 Paragrafları finansal varlığın (ya da benzer finansal varlıklar grubunun) tamamına uygulanır. 3.2.3–3.2.12 Paragraflarında yer alan “finansal varlık” terimi yukarıda (a) bendinde belirtildiği gibi finansal varlığın bir kısmını (ya da benzer finansal varlıklar grubunun bir kısmını) ya da aksi belirtilmedikçe finansal varlığın (ya da benzer finansal varlıklar grubunun) tamamını ifade eder.
3.2.3 Finansal varlık, sadece ve sadece;
(a) Finansal varlıktan kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin sözleşmeye bağlı hakların süresinin dolması ya da
(b) Finansal varlığın 3.2.4 ve 3.2.5 Paragraflarında düzenlenen şeklide devredilmesi ve devir işleminin 3.2.6 Paragrafı uyarınca finansal durum tablosu dışı bırakmaya ilişkin hükümleri karşılaması
durumunda finansal durum tablosu dışı bırakılır.
(Finansal varlıkların normal yoldan satılmasına ilişkin olarak 3.1.2 Paragrafına bakınız.)
3.2.4 Finasal varlık, sadece ve sadece;
(a) Finansal varlıktan kaynaklanan nakit akışlarının elde edilmesini sağlayan sözleşmeye bağlı hakların devredildiği ya da
(b) Finansal varlıktan kaynaklanan nakit akışlarının elde edilmesini sağlayan sözleşmeye bağlı hakların elde tutulduğu ancak 3.2.5 paragrafında yer alan koşulları karşılayan bir anlaşma ile nakit akışlarının bir ya da birden fazla alıcıya ödenmesi konusunda sözleşme bağlı bir yükümlülüğün bulunduğu
durumlarda devredilir.
3.2.5 Bir finansal varlığa (orijinal varlık) ilişkin nakit akışlarının elde edilmesini sağlayan sözleşmeye bağlı hakların elde tutulduğu ancak söz konusu nakit akışlarının bir ya da birden fazla işletmeye (nihai alıcılar) ödenmesi konusunda sözleşmeye bağlı bir yükümlülüğün üstlenildiği durumlarda, bu işlem sadece ve sadece aşağıdaki üç koşulun da karşılanması halinde bir finansal varlığın devredilmesi işlemi olarak değerlendirilir.
(a) Orijinal varlıktan eş değerde tutarda tahsilat yapılmadıkça, nihai alıcılara ödeme yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır. İşletmenin kullandırdığı ve piyasa oranları üzerinden tahakkuk ettirilmiş faizi ile birlikte tamamen tahsil etme hakkına sahip olduğu kısa vadeli avanslar bu koşulu ihlal etmez.
(b) Devir sözleşmesinin hükümleri uyarınca, orijinal varlığın satılması ya da nakit akışlarını ödeme yükümlülüğünün güvencesi olarak söz konusu varlığın nihai alıcılara teminat olarak gösterildiği durumlar dışında rehin verilmesi yasaktır.
(c) Nihai alıcılar adına tahsil edilen her türlü nakit akışlarının, önemli bir gecikme olmaksızın alıcılara havale edilmesi yükümlüğü bulunmaktadır. Bununla birlikte, söz konusu nakit akışlarının, tahsil tarihi ile havale tarihi arasındaki kısa dönemde, nakit ve nakit benzerlerine yapılan yatırımlar dışındaki bir yatırımda kullanılması mümkün değildir ve bu tür yatırımlardan kazanılan faiz nihai alıcılara aktarılır.
3.2.6 Bir finansal varlık devredildiğinde (bakınız: 3.2.4 Paragrafı), söz konusu finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve getirilerin ne ölçüde elde tutulmaya devam edildiği değerlendirilir. Bu durumda:
(a) Finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde devredilmesi halinde, söz konusu finansal varlık finansal durum tablosu dışı bırakılır ve devir işleminde yaratılan ya da elde tutulan her türlü hak ve yükümlülük, varlık veya borç olarak ayrı ayrı muhasebeleştirilir.
(b) Finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde elde tutulması halinde, söz konusu finansal varlık muhasebeleştirilmeye devam edilir.
(c) Finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve getiriler önemli ölçüde devredilmediği gibi elde bulundurulmaya da devam edilmiyorsa, söz konusu finansal varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devap edilip edilmediğine karar verilir. Bu durumda:
(i) Kontrol sahibi olunmadığının belirlenmesi durumunda, söz konusu finansal varlık finansal durum tablosu dışı bırakılır ve bu devir işleminde yaratılan ya da elde tutulan her türlü hak ve yükümlülük, varlık veya borç olarak ayrı ayrı muhasebeleştirilir.
(ii) Kontrol sahibi olmaya devam edildiğinin belirlenmesi durumunda, söz konusu finansal varlık finansal varlıkla devam eden ilgi ölçüsünde muhasebeleştirilmeye devam edilir (bakınız: 3.2.16 Paragrafı).
3.2.7 Risklerin ve getirilerin devri (bakınız: 3.2.6 Paragrafı), devredilen varlığın net nakit akışlarının tutarındaki ve zamanlamasındaki değişikliklerin devir işlemi öncesi ve sonrasında işletme üzerindeki etkileri karşılaştırılarak değerlendirilir. Bir finansal varlıktan kaynaklanan gelecekteki net nakit akışlarının bugünkü değerinde meydana gelen değişikliğin işletme üzerinde yarattığı etkinin devir işlemi sonucunda önemli ölçüde değişmemediği durumlarda (örneğin, işletmenin bir finansal varlığı yapılan bir anlaşma gereği sabit bir fiyattan ya da satış fiyatının üzerine borç verenin getirisinin eklenmesinin ardından ulaşılan fiyattan geri almak üzere satmış olması), işletme finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve getirileri önemli ölçüde elinde bulundurmaya devam etmektedir. Söz konusu değişikliğin işletme üzerindeki etkilerinin, finansal varlıkğa ilişkin gelecekteki net nakit akışlarının bugünkü değerindeki toplam değişikliğe kıyasla önemsiz olduğu durumlarda (örneğin, işletmenin bir finansal varlığı düzenlenen bir opsiyon sözleşmesi gereğince vadesinde gerçeğe uygun değerinden geri satın almak amacıyla satmış olması veya bir ‘kredi alt katılımı’ gibi 3.2.5 Paragrafındaki koşulları sağlayan bir anlaşmada, daha büyük bir finansal varlığa ait nakit akışlarının tam orantılı bir bölümünü devretmiş olması), işletme finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve getirileri önemli ölçüde devretmiştir.
3.2.8 İşletmenin mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde devredip devretmediği veya elinde bulundurmaya devam edip etmediği çoğu kez bellidir ve herhangi bir hesaplama yapılması gerekmez. Diğer durumlarda, gelecekteki net nakit akışlarının bugünkü değerinde meydana gelen değişikliklerin devir işlemi öncesi ve sonrasında işletme üzerindeki etkilerinin hesaplanıp karşılaştırılması gerekir. Sözü edilen hesaplama ve karşılaştırma işlemi, uygun bir cari piyasa faiz oranının iskonto oranı olarak kullanılması suretiyle yapılır. Gerçekleşmesi daha muhtemel olan sonuçlara daha fazla ağırlık verilmek suretiyle, net nakit akışlarında meydana gelmesi yeterince muhtemel olan her türlü değişiklik dikkate alınır.
3.2.9 Bir işletmenin devredilen varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam edip etmediği (bakınız: 3.2.6(c) Paragrafı), devralan tarafın anılan varlığı satma imkânına bağlıdır. Devralan tarafın, varlığın tamamını ilişkisiz bir üçüncü şahsa satma kabiliyetinin bulunması ve söz konusu satışı tek taraflı olarak ve herhangi ilave bir kısıtlama öngörmeksizin gerçekleştirebilmesi, işletmenin artık söz konusu varlık üzerinde kontrol sahibi olmadığı anlamına gelir. Diğer bütün durumlarda işletme kontrol sahibi olmaya devam eder.
Finansal durum tablosu dışı bırakma koşulları oluşan devir işlemleri
3.2.10 Devir işlemi sırasında bir bütün olarak finansal durum tablosu dışı bırakma koşulları oluşan bir finansal varlığın devredildiği ve ücreti karşılığında finansal varlığa yönelik hizmet sağlama hakkının elde bulundurulduğu durumlarda, söz konusu hizmet anlaşması bir hizmet varlığı ya da bir hizmet borcu olarak muhasebeleştirilir. Elde edilecek ücretin verilen hizmet karşılığında yetersiz kalacağının beklenmesi durumunda, ilgili hizmet yükümlülüğüne karşılık gerçeğe uygun değeri üzerinden bir hizmet borcu muhasebeleştirilir. Elde edilecek ücretin yapılan hizmetin üzerinde olacağının beklenmesi durumunda, söz konusu hizmet hakkı için, 3.2.13 Paragrafı uyarınca daha büyük finansal varlığın defter değerinin dağıtılma esasına göre tespit edilen tutar üzerinden bir hizmet varlığı muhasebeleştirilir.
3.2.11 Devir işlemi sonucunda finansal varlığın tamamen finansal durum tablosu dışı bırakılması ancak, anılan devir işleminin işletmenin yeni bir finansal varlık elde etmesi veya yeni bir finansal borç ya da hizmet borcu üstlenmesi sonucunu doğurması durumunda işletme, sözü edilen yeni finansal varlık, finansal borç veya hizmet borcunu gerçeğe uygun değer üzerinden muhasebeleştirir.
3.2.12 Bir finansal varlığın tamamen finansal durum tablosu dışı bırakılması sonucunda:
(a) Defter değeri (varlığın finansal durum tablosu dışı bırakıldığı tarihte ölçülen) ile
(b) Elde edilen tutar (elde edilen yeni varlıklardan, üstlenilen yeni borçların çıkarılması sonucunda bulunan tutar dahil)
arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
3.2.13 Devredilen varlığın daha büyük bir finansal varlığın parçası olması (örneğin işletmenin, borçlanma aracının bir parçası olan faiz nakit akışlarını devretmiş olması, bakınız: 3.2.2(a) Paragrafı) ve devredilen kısmın tamamiyle finansal durum tablosu dışı bırakılma koşullarını taşıması durumunda; büyük olan finansal varlığın önceki defter değeri, finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilen kısım ile finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım arasında, ilgili kısımların devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri oranında bölüştürülür. Bu amaçla, elde bulundurulan hizmet varlığı, finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilen kısım gibi işlem görür. Öte yandan,
(a) Finansal durum tablosu dışı bırakılan kısma dağıtılan defter değeri (varlığın finansal durum tablosu dışı bırakıldığı tarihte ölçülen) ile
(b) Finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım karşılığında elde edilen tutar (elde edilen yeni varlıklardan, üstlenilen yeni borçların çıkarılması sonucunda bulunan tutar dahil)
arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
3.2.14 İşletmenin büyük olan finansal varlığın önceki defter değerini, finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilen kısım ile finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım arasında bölüştürmüş olması durumunda, finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilen kısmın gerçeğe uygun değerinin tespit edilmesi gerekir. İşletmenin finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilen kısma benzer türden kısımları sattığını gösteren bir geçmişinin bulunması veya sözü edilen kısımlar için başka piyasa işlemlerinin mevcut olması durumunda, gerçekleşen son işlem fiyatları, gerçeğe uygun değere ilişkin en iyi tahmini gösterir. Muhasebeleştirilmesine devam edilen kısmın gerçeğe uygun değerinin tespitine ilişkin olarak, ilan edilmiş (kayıtlı) fiyatların veya yakın zamanda gerçekleşen piyasa işlemlerinin bulunmaması durumunda, daha büyük finansal varlığın tamamına ilişkin gerçeğe uygun değer ile finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım karşılığında devralandan alınan tutar arasındaki fark, gerçeğe uygun değere ilişkin en iyi tahmini gösterir.
Finansal durum tablosu dışı bırakma koşulları oluşmayan devir işlemleri
3.2.15 İşletmenin devredilen varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde elinde bulundurmaya devam etmesi nedeniyle, yapılan devir işleminin finansal durum tablosu dışı bırakma sonucunu doğurmaması durumunda işletme, devredilen varlığın tamamını finansal durum tablosuna yansıtmaya devam eder ve elde edilen tutar karşılığında bir finansal borç muhasebeleştirir. İşletme, daha sonraki dönemlerde, devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri ve finansal borçtan kaynaklanan her türlü gideri muhasebeştirir.
Devredilen varlıklarda devam eden ilgi
3.2.16 İşletme finansal varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde devretmediği gibi elinde bulundurmaya da devam etmemekte, ancak ilgili finansal varlık üzerinde kontrol sahibi olmaya devam etmekte ise, devredilen finansal varlığı ilgili varlıkta devam eden ilgisi ölçüsünde finansal durum tablosuna yansıtmayı sürdürür. İşletmenin devredilen varlıktaki devam eden ilgisi, devredilen varlığın değerinde meydana gelen değişikliklerden etkilenme düzeyi kadardır. Örneğin:
(a) İşletmenin devam eden ilgisinin devredilen varlığın garanti edilmesi şeklinde olması durumunda, söz konusu ilginin düzeyi, (i) varlığın bedeli ile (ii) işletmenin ödemek zorunda kalacağı azami tutardan (‘garanti tutarı’) düşük olanıdır.
(b) İşletmenin devam eden ilgisinin devredilen varlığa ilişkin yazılı veya satın alınan bir opsiyon sözleşmesi (veya her ikisi) şeklinde olması durumunda, söz konusu ilginin düzeyi işletmenin geri satın alabileceği devredilen varlık tutarı kadardır. Ancak gerçeğe uygun değerinden ölçülen bir varlık üzerinde yazılı bir satım opsiyonunun tesis edilmesi durumunda, işletmenin devam eden ilgisi, devredilen varlığın gerçeğe uygun değeri ile opsiyon için uygulanacak işlem fiyatından düşük olanı ile sınırlıdır (bakınız: B3.2.13 Paragrafı).
(c) İşletmenin devam eden ilgisinin devredilen varlığa ilişkin nakit olarak ödenecek bir opsiyon veya benzer bir koşul şeklinde olması durumunda, söz konusu ilginin düzeyi nakit olmayan kıymetlerle ödenen opsiyonları ele alan (b) bendindeki örnekle aynı şekilde ölçülür.
3.2.17 Bir varlığın devam eden ilgi ölçüsünde finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edildiği durumda, finansal durum tablosuna buna bağlı bir borç da yansıtılır. Bu TFRS'de yer verilen diğer ölçüm hükümlerine bağlı kalınmaksızın, devredilen varlık ve buna bağlı borç, işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiği hak ve yükümlülükleri yansıtacak şekilde ölçülür. Devredilen varlığa bağlı borcun ölçümü aşağıdaki şekilde yapılır:
(a) Devredilen varlığın itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi durumunda, devredilen varlığın ve buna bağlı borcun net defter değeri, işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiği hak ve yükümlülüklerin itfa edilmiş maliyeti olacak şekilde veya
(b) Devredilen varlığın gerçeğe uygun değerden ölçülmesi durumunda, devredilen varlığın ve buna bağlı borcun net defter değeri, işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiği hak ve yükümlülüklerin ayrı olarak tespit edilmiş gereçeğe uygun değerine eşit olacak şekilde ölçülür.
3.2.18 İşletme, devredilen varlıktan sağlanan her türlü geliri devam eden ilgisi ölçüsünde muhasebeleştirmeye devam eder ve buna bağlı borca ilişkin olarak oluşan her türlü gideri muhasebeleştirir.
3.2.19 Daha sonra yapılacak ölçümlere yönelik olarak, devredilen varlığın ve buna bağlı borcun gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler, 5.7.1 Paragrafı hükümleri çerçevesinde birbirleriyle tutarlı bir şekilde muhasebeleştirilir ve karşılıklı olarak netleştirilmez.
3.2.20 İşletmenin devredilen varlıktaki devam eden ilgisinin bir finansal varlığın sadece bir kısmından ibaret olması durumunda (örneğin işletmenin, devredilen bir varlığın bir bölümünü geri satın almasına yönelik bir opsiyon sözleşmesinin bulunması veya işletmenin mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve getirileri önemli ölçüde elinde bulundurması sonucunu doğurmayan kalıntı bir payı elinde bulundurması ve işletmenin kontrolü elinde bulundurması durumunda) işletme, finansal varlığın önceki defter değerini, varlıkta devam eden ilgisi uyarınca finansal durum tablosuna yansıtmaya devam ettiği kısım ile finansal durum tablosu dışı bıraktığı kısım arasında, ilgili kısımların devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri oranında bölüştürür. Bunun için 3.2.14 Paragraf hükümleri uygulanır. Diğer yandan,
(a) Finansal durum tablosu dışı bırakılan kısma dağıtılan defter değeri (finansal durum tablosu dışı bırakıldığı tarihte ölçülen) ile
(b) Finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım karşılığında elde edilen tutar
arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
3.2.21 Devredilen varlığın itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi durumunda, finansal borcun gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak tanımlanmasına ilişkin olarak bu TFRS’de yer alan ilgili seçeneğin, devredilen varlığa bağlı borca uygulanması mümkün değildir.
Bütün devir işlemleri
3.2.22 Devredilen bir varlığın finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilmesi durumunda, söz konusu varlık ve buna bağlı borcun karşılıklı olarak netleştirilmemesi gerekir. Benzer şekilde devredilen varlıktan sağlanan herhangi bir gelirle, devredilen varlığa bağlı borç nedeniyle oluşan herhangi bir gider netleştirilmez (bakınız: TMS 32, Paragraf 42).
3.2.23 Devreden tarafın devralan tarafa nakit dışı teminat (borçlanma araçı veya özkaynağa dayalı finansal araç gibi) sağlaması durumunda, anılan teminatın devralan ve devreden tarafından muhasebeleştirilmesi, devralanın teminatı satma veya yeniden teminat olarak gösterme hakkına sahip olup olmadığına ve devredenin ödemelerini düzenli olarak yerine getirip getirmediğine bağlıdır. Sözü edilen teminat, devreden ve devralan tarafından aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a) Devralan tarafın sözleşme veya teamül gereğince ilgili teminatı satma veya yeniden teminat gösterme imkânına sahip olması durumunda devreden taraf, teminata verdiği varlığı finansal durum tablosunda (örneğin kredilendirilmiş bir varlık, teminata verilmiş özkaynağa dayalı finansal araç veya geri satın alma alacağı şeklinde) diğer varlıklardan ayrı olarak yeniden sınıflandırır.
(b) Devralan tarafın kendisine bırakılan teminatı satması durumunda, satıştan elde ettiği tutarları finansal tablosuna yansıtır ve ilgili teminatı geri verme yükümlülüğünü gerçeğe uygun değerden ölçmek suretiyle borç olarak muhasebeleştirir.
(c) Devreden tarafın sözleşme koşullarını yerine getirememesi ve bu nedenle teminatı geri alma hakkını kaybetmesi durumunda, ilgili teminatı finansal durum tablosu dışı bırakır. Devralan taraf ise, ilgili teminatı başlangıçta gerçeğe uygun değerinden ölçülen bir varlığı gibi muhasebeleştirir veya teminatı satmış ise ilgili teminatı geri verme yükümlülüğünü finansal durum tablosu dışı bırakır.
(d) (c) bendinde belirtilen durumlar dışında devreden taraf, ilgili teminatı varlık olarak finansal durum tablosuna yansıtmaya devam eder; devralan taraf ise teminatı varlık olarak muhasebeleştirmez.
3.3 Finansal borçların finansal durum tablosu dışı bırakılması
3.3.1 Bir finansal borç (veya finansal borcun bir bölümü), sadece ve sadece, ilgili borç ortadan kalktığı zaman - diğer bir ifadeyle, sözleşmede belirlenen yükümlülük yerine getirildiğinde, iptal edildiğinde veya zamanaşımına uğradığında- finansal durum tablosundan çıkarılır.
3.3.2 Mevcut bir borçlu ile alacaklı arasında önemli ölçüde farklı koşullara sahip borçlanma araçlarının takas edilmesi, eski finansal borcun ortadan kalktığını gösterir ve bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilmesini gerektirir. Benzer şekilde, mevcut bir finansal borcun koşullarının tamamı veya bir bölümünde önemli bir değişiklik yapılması (borçlunun yaşadığı finansal güçlükle ilişkili olsun ya da olmasın), eski finansal borcun ortadan kalktığını gösterir ve bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilmesini gerektirir.
3.3.3 Ortadan kalkan veya başka bir tarafa devredilen finansal borcun (veya finansal borcun bir bölümünün) defter değeri ile devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü borç da dahil olmak üzere anılan borca ilişkin olarak ödenen tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
3.3.4 İşletmenin finansal borcun bir kısmını yeniden satın alması durumunda, söz konusu finansal borcun önceki defter değerini, finansal durum tablosuna yansıtılmaya devam edilen kısım ile finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım arasında yeniden satın alma tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile orantılı olarak bölüştürür. (a) Finansal durum tablosu dışı bırakılan kısma dağıtılan defter değeri ile (b) devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü borç da dahil olmak üzere finansal durum tablosu dışı bırakılan kısım için ödenen tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Bölüm 4 Sınıflandırma
4.1 Finansal varlıkların sınıflandırılması
4.1.1 4.1.5 Paragrafının uygulandığı durumlar haricinde finansal varlıklar;
(a) İlgili varlıkların yönetimi için işletmenin kullandığı yönetim modeli (finansal varlık yönetim modeli) ve
(b) Söz konusu varlıkların sözleşmeye bağlı nakit akış özellikleri
esas alınarak, daha sonraki dönemlerde itfa edilmiş maliyeti veya gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülerek sınıflandırılır.
4.1.2 Bir finansal varlık aşağıdaki iki koşulun birlikte sağlandığı durumlarda itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülür:
(a) Varlığın, sözleşmeye bağlı nakit akışlarının tahsilini amaçlayan bir yönetim modeli kapsamında elde tutulması.
(b) Finansal varlığın sözleşme hükümlerinin, belirli tarihlerde sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinin yapılmasına yönelik nakit akışlarına yol açması.
B4.1.1-B4.1.26 Paragrafları bu koşulların nasıl uygulanacağı hususunu düzenlemektedir.
4.1.3 4.1.2(b) Paragrafındaki faiz terimi, paranın zaman değerinin ve anapara bakiyesine ilişkin kredi riskinin belirli bir zaman sürecindeki karşılığını ifade eder.
4.1.4 Bir finansal varlık 4.1.2 Paragrafı uyarınca itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülmediği sürece gerçeğe uygun değerinden ölçülür.
Bir finansal varlığı gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflama (tanımlama) seçeneği
4.1.5 4.1–4.4 Paragraflarına bağlı kalmaksızın, ilk muhasebeleştirme sırasında, bir finansal varlığın gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen olarak geri dönülemeyecek şekilde sınıflanması mümkündür. Bunun için, yapılan sınıflamanın, bu sınıflamanın yapılmaması durumunda varlık veya borçların farklı yöntemlerle ölçülmesinin veya bunlara ilişkin kazanç veya kayıpların farklı esaslardan muhasebeleştirilmesinin yaratacağı ölçüm veya muhasebe tutarsızlığını (‘yanlış muhasebe eşleşmesi’ olarak da adlandırılır) tamamen veya büyük oranda ortadan kaldırması gerekir (bakınız: B4.1.29–B4.1.32 Paragrafları).
4.1.6 “TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar” Standardı gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan finansal varlıklara ilişkin açıklama yapılmasını gerektirir.
4.2 Finansal borçların sınıflandırılması
4.2.1 İşletme, daha sonraki dönemlerde aşağıdakiler dışında kalan tüm finansal borçlarını etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal borç olarak sınıflandırır:
(a) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borçlar. Borç niteliğindeki türev ürünler de dâhil olmak üzere, söz konusu borçlar daha sonraki dönemlerde gerçeğe uygun değerlerinden ölçülür.
(b) Finansal varlığın devredilmesi işleminin finansal durum tablosu dışı bırakma koşullarını taşımaması veya devam eden ilgi yaklaşımının uygulanması durumunda ortaya çıkan finansal borçlar. Söz konusu finansal borçların ölçümünde 3.2.15 ve 3.2.17 Paragrafları uygulanır.
(c) Ek A’da tanımlanan finansal teminat sözleşmeleri. Bu tür sözleşmeler, ilk muhasebeleştirmenin ardından, izleyen dönemlerde sözleşmeyle yükümlülük altına giren tarafından (4.2.1(a) veya (b) Paragrafı geçerli olmadığı sürece):
(i) “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” Standardına göre tespit edilen tutar ile
(ii) İlk muhasebeleştirilen tutardan (bakınız: 5.1.1 inci Paragaraf), varsa, “TMS 18 Hasılat” Standardına göre muhasebeleştirilen birikmiş amortismanların düşülmesinden sonra geriye kalan tutardan
büyük olanı üzerinden ölçülür.
(d) Bir krediyi piyasa faiz oranlarının altında bir faiz oranından kullandırmaya yönelik taahhütler. Bu tür taahhütler, ilk muhasebeleştirmenin ardından, izleyen dönemlerde taahhüt eden tarafından (4.2.1(a) Paragrafı geçerli olmadığı sürece):
(i) TMS 37’ye göre tespit edilen tutar ve
(ii) İlk muhasebeleştirilen tutardan (bakınız: 5.1.1 inci Paragaraf), varsa, TMS 18’e göre muhasebeleştirilen birikmiş amortismanların düşülmesinden sonra geriye kalan tutardan
büyük olanı üzerinden ölçülür.
Bir finansal borcu gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflama (tanımlama) seçeneği
4.2.2 4.3.5 Paragrafı uyarınca izin verilmesi ya da yapılan sınıflamanın ihtiyaca daha uygun bilgi sağlanması durumunda, ilk muhasebeleştirme sırasında, bir finansal borcun gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen olarak sınıflanması mümkündür. Bunun için,
(a) Yapılan sınıflamanın, bu sınıflamanın yapılmaması durumunda varlık veya borçların farklı yöntemlerle ölçülmesinin veya bunlara ilişkin kazanç veya kayıpların farklı esaslardan muhasebeleştirilmesinin yaratacağı ölçüm veya muhasebe tutarsızlığını (‘yanlış muhasebe eşleşmesi’ olarak da adlandırılır) tamamen veya büyük oranda ortadan kaldırması veya
(b) Bir finansal borç grubu veya finansal varlıklar ile finansal borçları birlikte içeren bir grubun, belgelendirilmiş bir risk yönetimi veya yatırım stratejisi çerçevesinde gerçeğe uygun değer esas alınarak yönetilmesi, performanslarının buna göre değerlendirilmesi ve işletmenin kilit yönetici personeline (“TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları” Standardında tanımlandığı şekliyle), örneğin yönetim kuruluna ve icra kurulu başkanına, ilgili grup hakkında bu esasa göre bilgi sunulması
gerekir.
4.2.3 TFRS 7 gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan finansal borçlara ilişkin açıklama yapılmasını gerektirir.
4.3 Saklı türev ürünler
4.3.1 Saklı türev ürün, türev ürün olmayan asal bir ürün de içeren karma (melez) bir sözleşmenin bileşenidir. İlgili karma finansal aracın nakit akışlarının bir kısmı bağımsız bir türev ürünün nakit akışlarına benzer biçimde farklılaşmaktadır. Söz konusu saklı türev ürün, sözleşmeye ilişkin nakit akışlarının tamamında veya bir bölümünde, belirli bir faiz oranının, finansal araç fiyatının, emtia fiyatının, döviz kurunun, fiyat veya oran endeksinin, kredi derecesinin veya endeksinin ya da başka bir değişkenin (finansal olmayan değişken, taraflardan birine özgü olmamalıdır) esas alınmasıyla mümkün olabilecek bir değişime neden olmaktadır. Bir finansal araca bağlanmış ancak bu araçtan bağımsız bir şekilde sözleşmeye bağlı olarak transfer edilebilen veya farklı bir karşı tarafı bulunan bir türev ürün, saklı bir türev ürün değil bağımsız bir finansal araçtır.
Finansal varlık niteliğinde asal ürünler içeren karma sözleşmeler
4.3.2 Karma bir sözleşmenin bu TFRS’nin kapsamına giren bir varlık olan asal bir ürün içermesi durumunda, karma sözleşmenin tümüne 4.1.1-4.1.5 Paragrafları uygulanır.
Diğer karma sözleşmeler
4.3.3 Karma bir sözleşmenin bu TFRS’nin kapsamına girmeyen bir varlık olan bir asal ürün içermesi durumunda, bir saklı türev ürün, sadece ve sadece aşağıdaki koşullar yerine getirildiği takdirde asal sözleşmeden ayrıştırılır ve bu TFRS'ye göre türev ürün olarak muhasebeleştirilir:
(a) İlgili saklı türev ürünün ekonomik özellikleri ve risklerinin, asal sözleşmenin ekonomik özellikleri ve riskleri ile yakından ilgili olmaması (bakınız: B4.3.5 ve B4.3.8 Paragrafları);
(b) Saklı türev ürünle aynı sözleşme koşullarını haiz farklı bir aracın, türev ürün tanımını karşılamakta olması ve
(c) İlgili karma sözleşmenin, değer değişikliklerinin kâr veya zarara yansıtılacak şekilde gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmemesi (diğer bir ifadeyle, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borçta saklı bulunan türev ürün ilgili asal sözleşmeden ayrıştırılamaz).
4.3.4 Saklı türev ürünün ayrıştırılması durumunda asal sözleşme, ilgili TFRS’lere göre muhasebeleştirilir. Bu TFRS, saklı türev ürünlerin finansal durum tablosunda ayrı bir şekilde sunulmalarının gerekip gerekmediği konusunu düzenlemez.
4.3.5 Bir karma sözleşmenin bir veya daha fazla saklı türev ürün içermesi ve asal sözleşmenin bu TFRS'nin kapsamı dışında bir varlık olması durumunda, 4.3.3 ve 4.3.4 Paragraflarına bağlı kalınmaksızın, ilgili karma sözleşmenin tamamının gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal varlık veya finansal borç olarak sınıflanması mümkündür. Bunun için aşağıdaki koşulların mevcut olmaması gerekir:
(a) Saklı türev ürünün (ürünlerin), aksi durumda, değiştirilmesine ancak sözleşme gereğince hükmolunabilecek nakit akışlarında önemli bir değişiklik yaratmaması veya
(b) Benzer bir karma finansal araçta bulunan saklı türev ürünün ilgili finansal araçtan ayrıştırılmasının engellenmiş olduğunun küçük bir analiz işlemi sonucunda veya hiçbir analiz yapılmaksızın anlaşılabilmesi (örneğin borçluya, borcunu itfa edilmiş maliyetine yakın bir tutardan peşin olarak ödeme imkânı veren bir kredide saklı peşin ödeme opsiyonu).
4.3.6 Bu TFRS’nin saklı türev ürünün temel sözleşmeden ayrıştırılmasını gerektirdiği, ancak saklı türev ürünün, edinme tarihinde veya daha sonraki bir finansal raporlama dönemi sonunda ayrı olarak ölçülmesi imkânının bulunmadığı durumlarda, ilgili karma sözleşme bir bütün olarak, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılır.
4.3.7 Saklı türev ürünün gerçeğe uygun değerinin, türev ürüne ilişkin sözleşme koşulları ile diğer koşullar esas alınarak güvenilir bir şekilde tespit edilemediği durumlarda, saklı türev ürünün gerçeğe uygun değeri, bu TFRS’ye göre tespit edilebilmeleri durumunda karma sözleşmenin gerçeğe uygun değeri ile asal sözleşmenin gerçeğe uygun değeri arasındaki farktır. Saklı türev ürünün gerçeğe uygun değerinin bu yöntemle tespit edilememesi durumunda, 4.3.6 Paragraf hükümleri uygulanır ve ilgili karma sözleşme, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılır.
4.4 Yeniden Sınıflandırma
4.4.1 Sadece yönetim modelinin değiştirilmesi durumunda, bu değişiklikten etkilenen tüm finansal varlıklar 4.1.1-4.1.4 Paragrafları uyarınca yeniden sınıflandırılır.
4.4.2 Herhangi bir finansal borç yeniden sınıflandırılmaz.
4.4.3 Koşullarda meydana gelen aşağıdaki değişiklikler, 4.4.1 ve 4.4.2 Paragraflarının uygulanması açısından yeniden sınıflandırma olarak nitelendirilmez:
(a) Nakit akış riskinden korunma ya da net yatırım riskinden korunma işleminde önceden etkin bir finansal riskten korunma aracı olarak sınıflanmış bir türev ürünün artık bu niteliği taşımaması.
(b) Bir türev ürünün, nakit akış riskinden korunma ya da net yatırım riskinden korunma işleminde etkin bir finansal riskten korunma aracı haline gelmesi.
Bölüm 5 Ölçme
5.1 Finansal varlıkların başlangıçtaki ölçümleri
5.1.1 Bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirilmesi sırasında gerçeğe uygun değerinden ölçülür (bakınız: 5.4.1–5.4.3 ve B5.4.1–B5.4.17 Paragrafları). Gerçeğe uygun değer farkları kâr veya zarara yansıtılanlar dışındaki finansal varlık ve borçların ölçümünde, bunların edinimiyle veya ihracıyla doğrudan ilişkilendirilebilen işlem maliyetleri de gerçeğe uygun değerlerine ilave edilir ya da gerçeğe uygun değerlerinden düşülür.
5.1.2 İzleyen dönemlerde itfa edilmiş maliyetinden ölçülen varlıkların teslim tarihi muhasebesi uygulanarak muhasebeleştirildiği durumlarda, söz konusu varlık başlangıçta işlem tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür (bakınız: B3.1.3 – B3.1.6 Paragrafları).
5.2 Finansal varlıkların sonraki ölçümleri
5.2.1 Finansal varlıklar ilk muhasebeleştirmeden sonra 4.1.1-4.1.5 Paragrafları uyarınca gerçeğe uygun değeri (bakınız: 5.4.1, 5.4.2 ve B5.4.1–B5.4.17 Paragrafları) veya itfa edilmiş maliyeti (bakınız: TMS 39 un 9 ve UR5-UR8 Paragrafları) üzerinden ölçülür.
5.2.2 İtfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal varlıklar için TMS 39’un 58-65 ve UR84-UR93 Paragraflarında yer alan değer düşüklüğü hükümleri uygulanır.
5.2.3 Finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanmış bir finansal varlığa (bakınız: TMS 39’un 78-84 ve UR98-UR101 Paragrafları) TMS 39’un 89-102 Paragraflarında yer alan finansal riskten korunma muhasebesi hükümleri uygulanır.
5.3 Finansal borçların sonraki ölçümleri
5.3.1 Finansal borçlar ilk muhasebeleştirmeden sonra 4.2.1-4.2.5 Paragrafları uyarınca ölçülür (bakınız: 5.4.1–5.4.3 ve B5.4.1–B5.4.17 Paragrafları ile TMS 39’un 9 ve UR5–UR8 Paragrafları).
5.3.2 Finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanmış bir finansal borca (bakınız: TMS 39’un 78-84 ve UR98-UR101 Paragrafları) TMS 39’un 89-102 Paragraflarında yer alan finansal riskten korunma muhasebesi hükümleri uygulanır.
5.4 Gerçeğe uygun değerin ölçümü
5.4.1 Bu TFRS’nin, TMS 32, TMS 39 veya TFRS 7’nin uygulanması açısından, bir finansal varlık veya finansal borcun gerçeğe uygun değerinin tespit edilmesinde B5.4.1 – B5.4.17 Paragrafları uygulanır.
5.4.2 Aktif bir piyasadaki kayıtlı bir fiyat, gerçeğe uygun değerin en iyi göstergesidir. Finansal araca ilişkin aktif bir piyasanın bulunmaması durumunda işletme, gerçeğe uygun değeri bir değerleme yöntemi kullanmak suretiyle belirler. Değerleme yöntemi kullanmanın amacı, normal iş koşulları çerçevesinde karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında gerçekleştirilen bir piyasa işleminde ölçüm günü itibariyle işlem fiyatının ne olacağının tespit edilmesidir. Söz konusu değerleme yöntemleri; bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında son dönemlerde gerçekleştirilen piyasa işlemlerinin (eğer varsa) kullanılmasını, büyük ölçüde aynı olan başka bir finansal araca ilişkin gerçeğe uygun değerin referans olarak alınmasını, iskonto edilmiş nakit akışı analizlerini ve opsiyon fiyatlama modellerini içerir. Bir aracın fiyatını belirlemek amacıyla piyasa katılımcıları tarafından yaygın olarak kullanılan bir değerleme yönteminin bulunması ve söz konusu yöntemin piyasada fiilen gerçekleştirilen işlemlerine ilişkin güvenilir fiyat tahminleri sağladığının kanıtlanması durumunda, işletme bu değerleme yöntemini kullanır. Seçilen değerleme yönteminde piyasa girdileri azami ölçüde dikkate alınır ve işletmeye özgü girdilere mümkün olduğunca az yer verilir. Söz konusu yöntem, fiyatın belirlenmesi sırasında piyasa katılımcıları tarafından dikkate alınacak bütün etkenleri içerir ve finansal araçların fiyatlandırılması ile ilgili genel kabul gören iktisadi yöntemlerle de tutarlılık gösterir. İşletme periyodik (düzenli) olarak, seçilen değerleme yönteminin etkinliğini gözden geçirir ve söz konusu yöntemin geçerliliğini aynı araçla (diğer bir ifadeyle, değiştirmeksizin veya yeniden düzenlemeksizin) ilgili gözlemlenebilen cari piyasa işlemlerinde oluşan veya mevcut piyasa verilerinden elde edilen fiyatları kullanmak suretiyle değerlendirir.
5.4.3 Talep edilme özelliği bulunan bir finansal borcun (örneğin vadesiz mevduat) gerçeğe uygun değeri, talep anında ödenecek tutardan az olamaz. Talep anında ödenecek tutar, ilgili borç tutarının ödenmesinin istenebileceği ilk günden itibaren iskonto edilmek suretiyle bulunan tutardır.
5.5 İtfa edilmiş maliyetin ölçümü - kullanılmıyor
5.6 Finansal varlıkların yeniden sınıflandırılması
5.6.1 Finansal varlıkların 4.4.1 Paragrafı uyarınca gerçekleştirilen yeniden sınıflandırma işlemleri, yeniden sınıflandırma tarihinden itibaren ileriye yönelik olarak uygulanır. Bu tür durumlarda, daha önce muhasebeleştirilmiş olan kazanç, kayıp veya faizler için herhangi bir işlem yapılmaz.
5.6.2 Bir finansal varlığın 4.4.1 Paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülecek şekilde yeniden sınıflandırılması durumunda, ilgili varlığın gerçeğe uygun değeri yeniden sınıflandırma tarihinde belirlenir ve önceki defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasındaki farktan kaynaklanan kazanç ya da kayıp, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
5.6.3 Bir finansal varlığın 4.4.1 Paragrafı uyarınca itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülecek şekilde yeniden sınıflandırılması durumunda, yeniden sınıflandırma tarihindeki gerçeğe uygun değer varlığın yeni defter değerini oluşturur.
5.7 Kazanç ve kayıplar
5.7.1 Gerçeğe uygun değerle ölçülen bir finansal varlıktan ya da finansal borçtan kaynaklanan kazanç veya kayıplar;
(a) Finansal varlık ya da finansal borç, finansal riskten korunma ilişkisinin parçası olmadıkça (bakınız: TMS 39’un 89-102 Paragrafları);
(b) Özkaynağa dayalı bir finansal araca yapılan yatırım niteliğindeki finansal varlığa ilişkin kazanç veya kayıpların 5.7.5 Paragrafı uyarınca diğer kapsamlı gelirde sunumu seçilmedikçe veya
(c) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan bir finansal borcun kredi riskinde meydana gelen değişimlerin etkisinin, 5.7.7 Paragrafı uyarınca diğer kapsamlı gelirde sunulması zorunlu kılınmadıkça
kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
5.7.2 İtfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen ve finansal riskten korunma ilişkisinin bir parçası olmayan (bakınız: TMS 39’un 89-102 nci Paragrafları) bir finansal varlıktan kaynaklanan kazanç veya kayıplar, ilgili finansal varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılması, değer düşüklüğüne uğraması veya 5.6.2 Paragrafı uyarınca yeniden sınıflandırılması durumunda ve itfa süreci boyunca kâr veya zararda muhasebeleştirilir. İtfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen ve finansal riskten korunma ilişkisinin bir parçası olmayan (bakınız: TMS 39’un 89-102 nci Paragrafları) bir finansal borçtan kaynaklanan kazanç veya kayıplar, ilgili finansal borcun finansal durum tablosu dışı bırakılması durumunda ve itfa süreci boyunca kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
5.7.3 Finansal riskten korunma konusu kalem olan (bakınız: TMS 39 un 78-84 ve UR98-UR101 Paragrafları) finansal varlık ve finansal borçlardan kaynaklanan kazanç veya kayıp, TMS 39’un 89-102 nci Paragrafları uyarınca muhasebeleştirilir.
5.7.4 Finansal varlıkların teslim tarihi muhasebesi uygulanarak muhasebeleştirildiği durumlarda (bakınız: 3.1.2 Paragrafı ve B3.1.3 ve B3.1.6 Paragrafları), işlem tarihi ile teslim tarihi arasındaki süre içerisinde elde edilecek olan varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklikler (değer düşüklüğü zararları hariç), itfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıklar açısından finansal tablolara yansıtılmaz. Ancak, gerçeğe uygun değerinden ölçülen varlıkların gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen bu tür değişiklikler, 5.7.1 Paragrafı uyarınca uygun görüldüğü şekilde kâr veya zararda ya da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir.
Özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan yatırımlar
5.7.5 İlk muhasebeleştirmede, bu TFRS’nin kapsamında olan ve alım satım amacıyla elde tutulmayan özkaynağa dayalı bir finansal araca yapılan yatırımın gerçeğe uygun değerinde sonraki tarihlerde meydana gelecek değişikliklerin diğer kapsamlı gelirde sunulması konusunda, geri dönülemeyecek bir tercihte bulunulabilir.
5.7.6 5.7.5 Paragrafında açıklanan bir tercihte bulunulması durumunda, söz konusu yatırımdan elde edilen temettüler, TMS 18 Standardına göre işletmenin bu temettüleri tahsil etme hakkının ortaya çıktığı tarih itibariyle kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan borçlar
5.7.7 Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen olarak sınıflandırılan bir finansal borçtan kaynaklanan kazanç ya da kayıp aşağıdaki şekilde sunulur:
(a) Finansal borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve söz konusu borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerle ilişkilendirilebilen değişim tutarı, diğer kapsamlı gelirde sunulur (bakınız: B5.7.13–B5.7.20 Paragrafları) ve
(b) Söz konusu borcun gerçeğe değerinde meydana gelen değişimden geriye kalan tutar, kâr veya zararda sunulur.
Ancak söz konusu sunumların gerçekleştirilebilmesi için, (a) bendinde tanımlanan borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin muhasebeleştirme yönteminin, kâr veya zararda yanlış muhasebe eşleşmesi yaratmaması ya da artırmaması gerekir (bu durumda 5.7.8 Paragrafı uygulanır). B5.7.5-B5.7.7 ile B5.7.10-B5.7.12 Paragraflarında yanlış muhasebe eşleşmesinin yaratılıp yaratılmadığı ya da artırılıp artırılmadığı hususunda açıklayıcı hükümler yer alır.
5.7.8 5.7.7 Paragrafındaki hükümlerin kâr veya zararda yanlış muhasebe eşleşmesi yaratması ya da uyumsuzluğu arttırması durumunda, söz konusu borca ilişkin bütün kazanç veya kayıplar (söz konusu borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkileri de dahil olmak üzere) kâr ya da zararda muhasebeleştirilir.
5.7.9 5.7.7 ve 5.7.8 Paragraflarındaki hükümlere bağlı kalmaksızın, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak sınıflandırılan kredi taahütleri ile finansal teminat sözleşmelerine ilişkin bütün kazanç ve kayıplar kâr veya zararda sunulur.
Bölüm 6 Finansal riskten korunma muhasebesi - kullanılmıyor
Bölüm 7 Yürürlük tarihi ve geçiş hükümleri
7.1 Yürürlük tarihi
7.1.1 Bu TFRS, 1 Ocak 2013 veya sonrasında başlayan yıllık dönemler için uygulanır. Erken uygulamaya izin verilir. Bu TFRS’nin erken uygulanması söz konusu olduğunda ve 2010 yılında yayımlanan TFRS 9 henüz uygulanmamışsa, bu TFRS’deki hükümlerin tamamının aynı zamanda uygulanması gerekir (ancak ayrıca bakınız: 7.3.2 Paragrafı). Bu TFRS’nin 1 Ocak 2013 tarihinden önce başlayan dönemlere ilişkin finansal tablolarda uygulanması durumunda, bu husus dipnotlarda açıklanır ve aynı zamanda Ek C’de yer alan değişiklikler uygulanır.
7.2 Geçiş
7.2.1 Bu TFRS, 7.2.4-7.2.15 Paragraflarında belirtilen hususlar hariç olmak üzere, “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” Standardı uyarınca geriye dönük olarak uygulanır. Bu TFRS ilk uygulama tarihinden önce finansal durum tablosu dışı bırakılmış olan finansal varlıklara uygulanmaz.
7.2.2 7.2.1 ve 7.2.3-7.2.16 Paragraflarındaki geçiş hükümlerinin amaçları bakımından ilk uygulama tarihi, bu TFRS hükümlerinin ilk uygulandığı tarihtir. İlk uygulama tarihi aşağıdakilerden biri olabilir:
(a) Bu TFRS’nin 1 Ocak 2011 tarihinden önce ilk kez uygulanması durumunda, 28 Ekim 2010 ile 31 Aralık 2010 tarihi arasındaki herhangi bir tarih veya
(b) Bu TFRS’nin 1 Ocak 2011 tarihinde ve sonrasında ilk kez uygulanması durumunda, bu TFRS’nin uygulandığı ilk raporlama döneminin başlangıcı.
7.2.3 İlk uygulama tarihinin bir raporlama döneminin başlangıcı olmaması durumunda, bu husus ve ilk uygulamanın o tarihte yapılmasının nedenleri dipnotlarda açıklanır.
7.2.4 İlk uygulama tarihinde bir finansal varlığın 4.1.2(a) Paragrafındaki koşulu sağlayıp sağlamadığı, ilk uygulama tarihinde geçerli olan koşullar ve durumlar dikkate alınarak değerlendirilir. Değerlendirme sonucunda kararlaştırılan sınıflandırma yöntemi daha önceki raporlama dönemlerindeki yönetim modeli dikkate alınmaksızın geriye dönük olarak uygulanır.
7.2.5 Karma sözleşmelerin 4.1.4 veya 4.1.5 Paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçüldüğü ancak ilgili gerçeğe uygun değerin karşılaştırmalı raporlama dönemlerinde tespit edilmemiş olduğu durumlarda, karma sözleşmenin karşılaştırmalı raporlama dönemlerindeki gerçeğe uygun değeri, sözleşme unsurlarının (yani türev olmayan asal ürün ve saklı türev ürünün) her bir karşılaştırmalı raporlama dönemi sonundaki gerçeğe uygun değerlerinin toplamıdır.
7.2.6 İlk uygulama tarihinde, karma sözleşmenin tamamının ve sözleşmeyi oluşturan unsurların bu tarihteki gerçeğe uygun değerleri arasındaki fark,
(a) Bu TFRS’nin bir raporlama döneminin başında ilk defa uygulanması durumunda, ilk uygulamaya ait raporlama döneminin dağıtılmamış kârlarına ilişkin açılış kayıtlarında veya
(b) Bu TFRS’nin bir raporlama dönemi boyunca ilk defa uygulanması durumunda kâr veya zararda
muhasebeleştirilir.
7.2.7 İlk uygulama tarihinde:
(a) Bir finansal varlığın 4.1.5 Paragrafı uyarınca, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen olarak veya
(b) Özkaynağa dayalı finansal araca yapılan bir yatırımın 5.4.4 Paragrafı uyarınca, gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılan olarak
sınıflanması mümkündür.
Bu tür bir sınıflandırma ilk uygulama tarihinde geçerli olan koşul ve durumlar dikkate alınarak yapılır. Sözü edilen sınıflandırma geriye dönük olarak uygulanır.
7.2.8 İlk uygulama tarihinde:
(a) Bir finansal varlığın 4.1.5 Paragrafındaki koşulu karşılamadığı durumlarda, ilgili varlığın gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen şeklinde yapılmış olan sınıflamasının iptal edilmesi gerekir.
(b) Finansal varlığın 4.1.5 Paragrafındaki koşulu karşıladığı durumlarda ise, ilgili varlığın gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak ölçülen şeklinde yapılmış olan sınıflamasının iptal edilmesi mümkündür.
Sözü edilen iptal işlemi, ilk uygulama tarihinde geçerli olan koşul ve durumlar dikkate alınarak yapılır. Söz konusu yeniden sınıflandırma geriye dönük olarak uygulanır.
7.2.9 İlk uygulama tarihinde,
(a) Bir finansal borç 4.2.2(a) Paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılabilir.
(b) Bir finansal borcun gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılması, hâlihazırda 4.2.2(a) Paragrafında yer alan koşul uyarınca ilk muhasebeleştirme sırasında yapılmış ise ve söz konusu sınıflandırma bu koşulu ilk uygulama tarihinde karşılamıyorsa, borcun gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak ölçülmesine yönelik önceki sınıflama iptal edilir.
(c) Bir finansal borcun gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılması, hâlihazırda 4.2.2(a) Paragrafında yer alan koşul uyarınca ilk muhasebeleştirme sırasında yapılmış ise ve söz konusu sınıflandırma bu koşulu ilk uygulama tarihinde karşılıyorsa, borcun gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak ölçülmesine yönelik önceki sınıflama iptal edilebilir.
Sözü edilen iptal işlemi, ilk uygulama tarihinde geçerli olan koşul ve durumlar dikkate alınarak yapılır. Söz konusu yeniden sınıflandırma geriye dönük olarak uygulanır.
7.2.10 TMS 39’un 58-65 ve UR84-UR93 Paragraflarında yer alan etkin faiz yöntemi veya değer düşüklüğüne ilişkin hükümlerin geriye dönük olarak uygulanmasının mümkün olmaması durumunda (TMS 8’de tanımlanan şekliyle) finansal varlığın her bir karşılaştırmalı dönem sonundaki gerçeğe uygun değeri varlığın itfa edilmiş maliyeti olarak kabul edilir. Bu tür durumlarda, finansal varlığın ilk uygulama tarihindeki gerçeğe uygun değeri, bu TFRS’nin ilk uygulandığı tarihteki yeni itfa edilmiş maliyeti olarak kabul edilir.
7.2.11 Borsaya kayıtlı olmayan özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan yatırımın (veya borsaya kayıtlı olmayan bu tür bir özkaynağa dayalı finansal araca bağlı olan ve bu finansal aracın teslimiyle ifa edilmesi gereken bir türev ürünün) geçmişte TMS 39 uyarınca maliyet değeri üzerinden muhasebeleştirilmiş olması durumunda, bu finansal araç ilk uygulama tarihindeki gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Daha önceki defter değeri ile gerçeğe uygun değer arasındaki farklar ilk uygulama tarihinin ilgili olduğu raporlama döneminin dağıtılmamış kârlarına ilişkin açılış kayıtlarında muhasebeleştirilir.
7.2.12 Kayıtlı bir piyasa fiyatı bulunmaması nedeniyle gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülemeyen bir özkaynağa dayalı finansal araca bağlı olan ve söz konusu özkaynağa dayalı finansal aracın teslimiyle ödenmesi gereken türev ürün borçları Borsaya kayıtlı olmayan özkaynağa dayalı finansal araca bağlı olan ve söz konusu özkaynağa dayalı finansal aracın teslimiyle ödenmesi gereken türev ürün borçları, TMS 39 uyarınca önceden maliyet bedeli ile muhasebeleştirilmiş ise, söz konusu türev ürün borcu ilk uygulama tarihinde gerçeğe uygun değerinden ölçülür. Önceki defter değeri ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, ilk uygulama tarihini de kapsayan raporlama dönemine ilişkin dağıtılmamış kârların açılış bakiyesine yansıtılır.
7.2.13 İlk uygulama tarihinde, 5.7.7 Paragrafındaki muhasebeleştirme yönteminin, kâr veya zararda bir yanlış muhasebe eşleşmesi yaratıp yaratmayacağı ya da mevcut bir uyumsuzluğu artırıp artırmayacağı, ilk uygulama tarihinde var olan koşul ve durumlar esas alınarak tespit edilir. Bu TFRS yapılan tespit dikkate alınarak geriye dönük olarak uygulanır.
7.2.14 7.2.1 Paragrafında yer alan hükme bağlı kalmaksızın, bu TFRS’nin 1 Ocak 2012’den önce başlayan raporlama dönemleri için uygulanmasının tercih edilmesi durumunda önceki dönemlerin düzeltilmesine gerek yoktur. Önceki dönemlerin düzeltilmemesi durumunda önceki defter değeri ile ilk uygulama dönemine ait yıllık raporlama döneminin başındaki defter değeri arasındaki farklar, ilk uygulama tarihinin ilgili olduğu raporlama dönemine ilişkin dağıtılmamış kârların (veya uygun ise, özkaynağın diğer bir unsurunda) açılış kayıtlarında muhasebeleştirilir. Ancaki önceki dönemlerin düzeltilmesi durumunda, düzeltilmiş finansal tabloların bu TFRS’de yer alan hükümlerin tamamını yansıtması gerekir.
7.2.15 “TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama” Standardı uyarınca ara dönem finansal raporların hazırlandığı durumlarda, bu TFRS’de yer alan hükümlerin ilk uygulama tarihinden önceki ara dönemlere uygulanmasının mümkün olmaması (TMS 8’de tanımlandığı gibi) halinde, anılan hükümlerin söz konusu ara dönemlere uygulanması gerekmez.
2010 yılında yayımlanan TFRS 9’u erken uygulayan işletmeler
7.2.16 İlk uygulamaya ilişkin ilgili tarihte 7.2.1-7.2.15 Paragraflarındaki geçiş hükümleri uygulanır. Bir başka deyişle, TFRS 9’un (2010 yılında yayımlanan) uygulanması ya da henüz uygulanmadığı takdirde TFRS 9’un (2011 yılında yayımlanan) bütünü ile uygulanması durumunda, 7.2.4-7.2.11 Paragrafları uygulanır.
Söz konusu paragrafların birden fazla uygulanması mümkün değildir.
7.3 TFRS Yorum 9 ve TFRS 9’un (2010) yürürlükten kaldırılması
7.3.1 Bu TFRS, “TFRS Yorum 9 Saklı Türev Ürünlerinin Yeniden Değerlendirilmesi” Yorumunun yerini alır. Mart 2011 tarihinde TFRS 9 Standardına eklenen hükümler, daha önce TFRS Yorum 9’un 5 ve 7 nci Paragraflarında ortaya konan hükümleri içermektedir. “TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması” Standardı da daha önce TFRS Yorum 9’un 8 inci Paragrafında ortaya konan hükümleri içermektedir.
7.3.2 Bu TFRS, 2010 yılında yayımlanan TFRS 9’un yerini alır. Ancak, 1 Ocak 2013’ten önce başlayan yıllık dönemlerde bu TFRS yerine 2010 yılında yayımlanan TFRS 9’un uygulanması tercih edilebilir.
Ek A
Tanımlanan terimler
Bu Ek, Standardın ayrılmaz bir parçasıdır.
Finansal durum tablosu dışı bırakma Daha önce işletmenin finansal durum tablosuna yansıtılmış bir finansal varlık veya finansal borcun işletmenin finansal durum tablosundan çıkarılması işlemidir.
Türev ürün Aşağıda yer alan üç özelliğin tamamına sahip olan ve bu TFRS kapsamında bulunan (bakınız: 2.1 Paragrafı) bir finansal araç veya diğer bir sözleşmedir:
(a) Belirli bir faiz oranında, finansal araç fiyatında, mal bedelinde, döviz kurunda, fiyat veya oran endeksinde, kredi derecesi veya kredi endeksinde ya da başka bir değişkende veya sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan bir değişkende (bazen ‘sözleşmeye konu olan’ olarak da adlandırılır) meydana gelen bir değişiklik karşısında değeri değişmektedir;
(b) Net bir başlangıç yatırımı gerektirmemekte veya piyasa koşullarındaki değişikliklere benzer tepki vermesi beklenen diğer türden sözleşmelere göre daha az bir net başlangıç yatırımı gerektirmektedir ve
(c) Gelecek bir tarihte ödenecektir.
Gerçeğe uygun değer Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutar.*
Finansal teminat sözleşmesi Belirli bir borçlunun bir borçlanma aracına ilişkin vadesi gelmiş ödemelerini ilgili borçlanma aracının orijinal veya değiştirilen koşullarına uygun olarak yerine getirmemesi nedeniyle teminat sözleşmesi hamilinin uğradığı zararları karşılamak amacıyla, sözleşmeyle yükümlülük altına giren tarafın, sözleşme hamiline belirli miktar ödemede bulunmasını gerektiren sözleşmedir.
Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya
zarara yansıtılan finansal borç Aşağıdaki koşullardan herhangi birisine sahip finansal borçtur.
(a) Alım satım amaçlı elde tutulan tanımını karşılamaktadır.
(b) İlk muhasebeleştirme sırasında, işletme tarafından, 4.2.2 ya da 4.3.5 paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırlmıştır.
Alım satım amaçlı elde tutulan
finansal varlık veya finansal borç Bir finansal varlık veya finansal borç, aşağıdaki durumlarda alım satım amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılır:
(a) İlgili varlık veya borç, esas itibariyle, yakın bir tarihte satılmak veya geri satın alınmak amacıyla edinilmiş veya yüklenilmiştir,
(b) İlk muhasebeleştirme sırasında, birlikte yönetilen ve son zamanlarda kısa dönemde kâr etme konusunda belirgin bir eğilimi bulunduğu yönünde delil bulunan belirli finansal araçlardan oluşan portföyün bir parçasıdır veya
(c) Bir türev üründür (finansal teminat sözleşmesi olan veya etkin bir finansal riskten korunma aracı niteliğinde bulunan türev ürünler hariç).
Yeniden sınıflandırma tarihi Finansal varlıkların yeniden sınıflandırılmasıyla sonuçlanan yönetim modelindeki değişikliği takip eden ilk raporlama döneminin ilk günü.
Normal yoldan alım veya satım Bir finansal varlığın, genellikle yasal düzenlemeler veya ilgili piyasa teammülleri çerçevesinde belirlenen bir süre içerisinde teslimini gerektiren bir sözleşme çerçevesinde satın alınması veya satılmasıdır.
Aşağıdaki terimler TMS 32’nin 11 inci Paragrafında, TMS 39’un 9 uncu Paragrafında ya da TFRS 7’nin Ek A kısmında tanımlanmış olup, bu TFRS’de TMS 32, TMS 39 ya da TFRS 7’de belirtilen anlamları ile kullanılmıştır:
(a) Finansal varlık veya finansal borcun itfa edilmiş maliyeti
(b) Kredi riski
(c) Etkin faiz yöntemi
(d) Özkaynağa dayalı finansal araç
(e) Finansal varlık
(f) Finansal araç
(g) Finansal borç
(h) Finansal riskten korunma konusu kalem
(i) Finansal riskten korunma aracı
(j) İşlem maliyetleri.
Ek B
Uygulama rehberi
Bu Ek, Standardın ayrılmaz bir parçasıdır.
Muhasebeleştirme ve finansal durum tablosu dışı bırakma (bölüm 3)
İlk muhasebeleştirme (bölüm 3.1)
B3.1.1 3.1.1 Paragrafında yer alan ilkenin bir sonucu olarak, işletme finansal varlığın devrinin satış olarak muhasebeleştirilmesini engelleyen türev ürünler haricinde (bakınız: B3.2.14 Paragrafı), finansal durum tablosunda yer alan türev ürünlere ilişkin sözleşmeye bağlı hak ve yükümlülüklerini sırasıyla, varlık ve borç olarak muhasebeleştirir. Finansal varlığın devrinin finansal durum tablosu dışı bırakmayı gerektirir nitelikte olmaması durumunda, devralan, devraldığı varlığı kendi varlığı olarak muhasebeleştirmez (bakınız: B3.2.15 Paragrafı).
B3.1.2 3.1.1 Paragrafındaki ilkenin uygulanmasıyla ilgili örnekler aşağıda yer almaktadır:
(a) İşletmenin bir sözleşmenin tarafı haline gelmesi ve bunun sonucunda nakit elde etmeye ilişkin yasal bir hakkı ya da nakit ödemede bulunmaya ilişkin yasal bir yükümlülüğü oluşması durumunda, ilgili koşulsuz alacak ve ödemeler varlık veya borç olarak muhasebeleştirilir.
(b) Mal veya hizmetlerin alış veya satışına ilişkin bir kesin taahhüt sonucunda edinilecek olan varlıklar veya yüklenilecek olan borçlar, genellikle, taraflardan en az biri ilgili anlaşma koşullarını yerine getirinceye kadar muhasebeleştirilmezler. Örneğin kesin bir sipariş alan bir işletme, genellikle, taahhüt tarihinde herhangi bir varlık muhasebeleştirmez (siparişi veren firma da borç muhasebeleştirmez) ve sipariş edilen söz konusu mal ve hizmetler gemiye yükleninceye, teslim edilinceye veya iade edilinceye kadar muhasebeleştirme işlemi ertelenir. Finansal olmayan kalemlerin alım satımına yönelik bir kesin taahhüdün, TMS 39'un 5-7 nci Paragrafları uyarınca bu TFRS'nin kapsamında olması durumunda, anılan taahhüdün net gerçeğe uygun değeri, taahhüt tarihinde varlık veya borç olarak muhasebeleştirilir (bakınız: aşağıda yer alan (c) alt Paragrafı). Buna ek olarak, daha önce muhasebeleştirilmemiş olan bir kesin taahhüdün, gerçeğe uygun değerin finansal riskten korunması işleminde finansal riskten korunma konusu kalem olarak tanımlanması durumunda, net gerçeğe uygun değerde meydana gelen ve korunan riskle ilişkilendirilebilen her türlü değişiklik, finansal riskten korunma işleminin başlangıcından itibaren varlık veya borç olarak muhasebeleştirilir (bakınız: TMS 39'un 93 ve 94 üncü Paragrafları).
(c) Bu TFRS kapsamındaki bir forward sözleşmesi (bakınız: 2.1 Paragrafı), ödemenin gerçekleştiği tarihten ziyade, taahhüt tarihinde varlık veya borç olarak muhasebeleştirilir. İşletmenin bir forward sözleşmesine taraf olması durumunda, ilgili hak ve yükümlülüğün gerçeğe uygun değerleri genellikle birbirine eşittir ve dolayısıyla forward sözleşmesinin net gerçeğe uygun değeri sıfırdır. İlgili hak ve yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerlerinin sıfıra eşit olmaması durumda, anılan sözleşme varlık veya borç olarak muhasebeleştirilir.
(d) Bu TFRS kapsamındaki opsiyon sözleşmeleri (bakınız: 2.1 Paragrafı), opsiyon hamilinin veya yazıcısının ilgili sözleşmenin tarafı haline gelmesi durumunda varlık veya borç olarak muhasebeleştirilir.
(e) Gelecekte yapılması planlanan işlemler, bunların gerçekleşme olasılıklarına bakılmaksızın, işletmeyi herhangi bir sözleşmenin tarafı yapmadıklarından alacak veya borç değillerdir.
Finansal varlıkların normal yoldan alımı veya satımı
B3.1.3 Bir finansal varlığın normal yoldan alımı veya satımı, B3.1.5 ve B3.1.6 Paragraflarında yer verildiği üzere ticari işlem tarihi ya da teslim tarihi muhasebesi yöntemlerinden birisi kullanılarak muhasebeleştirilir. Bu TFRS uyarınca aynı şekilde sınıflandırılmış tüm finansal varlıkların her türlü alış ve satış işlemlerine, aynı yöntem tutarlı biçimde uygulanır. Bunun için, zorunlu olarak gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen varlıklar, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen varlıklardan farklı bir sınıf oluşturur. Ayrıca, 5.7.5 Paragrafında yer verilen seçenek kullanılarak muhasebeleştirilen özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan yatırımlar, ayrı bir sınıf oluşturur.
B3.1.4 Sözleşmenin değerinde meydana gelen değişimlerin net olarak ödenmesine izin veren veya bunu zorunlu kılan bir sözleşme, normal bir sözleşme değildir. Bu sebeple, bu tür bir sözleşme, ticari işlem tarihi ve teslim tarihi arasındaki dönemde türev ürün olarak muhasebeleştirilir.
B3.1.5 Ticari işlem tarihi, işletmenin bir varlığı almayı veya satmayı taahhüt ettiği tarihtir. Ticari işlem tarihi muhasebesi, (a) elde edilecek olan varlığın ve buna ilişkin ödemede bulunma borcunun ticari işlem tarihinde muhasebeleştirilmesini ve (b) ticari işlem tarihi itibariyle, satılan varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasını, satıştan kaynaklanan kazanç ya da kaybın muhasebeleştirilmesini ve alıcının yapacağı ödemeye ilişkin bir alacak muhasebeleştirilmesini gerektirir. Genellikle, mülkiyetin el değiştirmesinin söz konusu olduğu durumlarda, teslim tarihine kadar varlık ve buna bağlı borç üzerinde faiz tahakkuk etmeye başlamaz.
B3.1.6 Teslim tarihi, bir varlığın işletmeye teslim edildiği veya işletme tarafından teslim edildiği tarihtir. Teslim tarihi muhasebesi, (a) varlığın işletme tarafından elde edildiği tarihte muhasebeleştirilmesini ve (b) varlığın işletme tarafından teslim edildiği tarih itibariyle finansal durum tablosu dışı bırakılmasını ve yine aynı tarih itibariyle elden çıkarma kazanç ya da kaybının muhasebeleştirilmesini gerektirir. Teslim tarihi muhasebesinin uygulanması durumunda, işletme, teslim aldığı varlıklarda olduğu gibi, ticari işlem tarihi ve teslim tarihi arasındaki dönem boyunca varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklikleri muhasebeleştirir. Başka bir ifadeyle, itfa edilmiş maliyetinden ölçülen varlıkların gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimler finansal tablolara yansıtılmaz. Diğer yandan, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıkların gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimler kâr veya zararda muhasebeleştirilirken, 5.7.5 Paragrafı uyarınca muhasebeleştirilen özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan yatırımların gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimler diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir.
Finansal varlıkların finansal durum tablosu dışı bırakılması (bölüm 3.2)
B3.2.1 Aşağıda yer alan akış çizelgesi, finansal bir varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılıp bırakılmadığının ve ne kadarının finansal durum tablosu dışı bırakıldığının değerlendirilmesi sürecini gösterir.
İşletmenin bir finansal varlığa ilişkin nakit akışlarını elde etmek üzere sözleşmeden doğan hakları elinde bulundurduğu, ancak anılan nakit akışlarını bir veya birden fazla alıcıya ödemek üzere sözleşmeden doğan bir yükümlülük üstlendiği düzenlemeler (3.2.4 Paragrafı)
B3.2.2 3.2.4(b) Paragrafında yer alan durum (işletmenin ilgili finansal varlığın nakit akışlarını elde etmeye yönelik sözleşmeden doğan hakları elinde bulundurmakla birlikte, ilgili nakit akışlarını bir veya birden fazla alıcıya ödemeye yönelik sözleşmeden doğan yükümlülüğü bulunduğu durumlar), örneğin işletmenin özel amaçlı bir işletme veya tröst olması ve sahibi olduğu finansal varlıkların intifa haklarını yatırımcılara ihraç etmesi ve söz konusu finansal varlıklarla ilgili hizmet sağlaması durumunda oluşur. Bu durumda, 3.2.5 ve 3.2.6 Paragraflarındaki koşullar yerine getirildiği takdirde ilgili finansal varlıkların finansal durum tablosu dışı bırakılmaları uygundur.
B3.2.3 3.2.5 Paragrafının uygulanmasında, işletme, örneğin finansal varlığı doğrudan tahsis eden veya finansal varlığı devralan ve ilgili nakit akışlarını üçüncü şahıs yatırımcılara aktaran konsolidasyon kapsamına alınmış özel amaçlı bir işletmeyi içeren bir grup olabilir.
Mülkiyetten kaynaklanan risk ve yararların devrinin değerlendirilmesi (3.2.6 Paragrafı)
B3.2.4 İşletmenin mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük oranda devrettiği durumlara örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:
(a) Bir finansal varlığın koşulsuz satışı;
(b) Bir finansal varlığın, geri alım tarihindeki gerçeğe uygun değerinden geri alınma opsiyonuyla birlikte satışı;
(c) Bir finansal varlığın, asli değersiz (işleme konulması halihazırda rasyonel olmayan / out of money) bir alım ya da satım opsiyonuyla birlikte satışı (diğer bir ifadeyle, opsiyon o derece asli değersizdir ki, büyük bir ihtimalle vadesinden önce asli değeri olmayacaktır).
B3.2.5 İşletmenin, mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük oranda elinde tuttuğu durumlara ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Geri alım fiyatının sabit olduğu veya satış fiyatı artı borç verenin getirisini içeren bir satış ve geri alım işlemi;
(b) Menkul kıymet borçlanma sözleşmesi;
(c) Bir finansal varlığın, işletmeyi yeniden piyasa riskiyle karşı karşıya bırakan toplam getirilerinin takasıyla birlikte satışı;
(d) Bir finansal varlığın önemli ölçüde asli değerli olan bir alım ya da satım opsiyonuyla birlikte satışı (diğer bir ifadeyle, ilgili opsiyon o derece asli değerlidir ki, büyük bir ihtimalle, vadesinden önce asli değersiz hale gelmeyecektir);
(e) Kısa vadeli alacaklarıyla ilgili oluşabilecek kredi zararlarını devralan adına tazmin etmeyi garanti eden bir işletmenin, bu alacaklarını devralana satışı.
B3.2.6 İşletmenin bir varlığın devri esnasında, anılan varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararların büyük bir kısmını devrettiğini düşünmesi durumunda, devredilen varlığı yeni bir işlemle tekrar geri almadığı sürece, gelecek dönemlerde yeniden muhasebeleştirmez.
Kontrolün devrinin değerlendirmesi
B3.2.7 İşletme, devralanın, devredilen varlığı satma imkânının bulunması durumunda devrettiği varlığın kontrolünü elinde bulundurmamaktadır. İşletme, devralanın, devredilen varlığı satma imkânının bulunmaması durumunda devrettiği varlığın kontrolünü elinde bulundurmaktadır. Devralanın, ilgili varlığın aktif bir piyasada alım satımının yapılması halinde devredilen varlığı satma imkânı vardır; çünkü devralanın, anılan varlığı işletmeye geri vermesinin gerekmesi durumunda, söz konusu varlığı piyasadan yeniden satın alma imkânı vardır. Örneğin, devredilen varlığın işletmenin onu yeniden satın almasına olanak veren bir opsiyonunun bulunması durumunda, devralanın söz konusu varlığı satma imkânı olabilir; nitekim devralan, söz konusu varlığı, ilgili opsiyonun kullanılmış olması durumunda piyasadan edinebilir. Öte yandan, işletmenin yine aynı türden bir opsiyonunun bulunduğu ancak anılan opsiyonun kullanılması durumunda, devralanın, ilgili varlığı piyasadan edinme imkânının bulunmadığı durumda, devralanın devredilen varlığı satma imkânı yoktur.
B3.2.8 Devralanın, sadece, devredilen varlığı ilgisiz bir üçüncü şahsa bütünüyle satma imkânına ve bu imkânı tek taraflı ve ilave kısıtlamalar uygulamaksızın gerçekleştirebilme kabiliyetine sahip olması durumunda, devredilen varlığı satma imkânı bulunmaktadır. Buradaki asıl soru, devralanın, devredilen varlıkla ilgili ne yapıp ne yapamayacağına ilişkin sözleşmeye bağlı hak veya yükümlülükleri değil, uygulamada ne yapabilme imkânının bulunduğudur. Özellikle:
(a) Devredilen varlığa ilişkin bir piyasanın bulunmaması durumunda, devralanın, devredilen varlığı satma konusunda sözleşmeden doğan hakkının bulunması, uygulamada herhangi bir anlam ifade etmez ve
(b) Devredilen varlığı elden çıkarma imkânı, söz konusu işlemin serbestçe yapılamaması durumunda uygulamada herhangi bir anlam ifade etmez. Dolayısıyla:
(i) Devralanın devredilen varlığı elinden çıkarma imkânının başkalarının eylemlerinden bağımsız olması gerekir (diğer bir ifadeyle, bu imkân tek taraflı olmalıdır) ve
(ii) Devralan herhangi bir kısıtlayıcı koşul veya engel koymaksızın devredilen varlığı elden çıkarabilmelidir (örneğin, bir kredi varlığının nasıl satılacağıyla ilgili koşullar veya devralana varlığı geri alma hakkı veren bir opsiyon).
B3.2.9 Devralanın devredilen varlığı satma ihtimalinin düşük olması, tek başına, devredenin devredilen varlık üzerindeki kontrolünü sürdürdüğü anlamına gelmez. Ancak bir satım opsiyonu ya da teminatın, devralanı devredilen varlığı satmaktan alıkoyması durumunda, devreden, devredilen varlık üzerinde kontrolünü sürdürmektedir. Örneğin bir satım opsiyonu veya teminatın yeterince değerli olması durumunda, devralanı devredilen varlığı satmaktan alıkoyacaktır; çünkü uygulamada, devralan devredilen varlığı bir üçüncü şahsa benzer bir opsiyon ya da başka kısıtlayıcı koşullar öngörmeksizin satamayacaktır. Bunun yerine, devralan, devredilen varlığa ilişkin teminat veya satım opsiyonu çerçevesindeki ödemeleri elde etmek için anılan varlığı elinde tutmaya devam edecektir. Sözü edilen koşullara göre, devreden devredilen varlık üzerindeki kontrolünü sürdürmektedir.
Finansal durum tablosu dışı bırakılması uygun görülen devirler
B3.2.10 İşletme devredilen varlıklara ilişkin faiz ödemelerinin bir kısmını elde etme hakkını, bu varlıklara hizmet vermesinin bir karşılığı olarak elinde bulundurabilir. İşletmenin, ilgili hizmet sözleşmesinin iptali ya da devri sonucunda elde etmekten vazgeçeceği faiz kısmı, ilgili hizmet varlık ve borcuna dağıtılır. Faizin işletme tarafından elde edilmeye devam edilecek kısmı, yalnızca faiz alacağıdır. Örneğin işletme, hizmet sözleşmesinin devri veya iptali üzerine hiçbir faizden vazgeçmeyecek ise, faiz ödemelerinin tamamı yalnızca faiz alacağıdır. 3.2.13 Paragrafının uygulanması amacıyla, ilgili hizmet varlığının ve yalnızca faiz alacağının gerçeğe uygun değerleri, ilgili alacağın defter değerini varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılan kısmı ve muhasebeleştirilmeye devam edilen kısmı arasında dağıtmak için kullanılır. Belirlenen bir hizmet bedelinin bulunmaması veya anılan bedelin işletmenin sunduğu hizmeti karşılamaya yetmeyeceğinin öngörülmesi durumunda, ilgili hizmet yükümlülüğü için gerçeğe uygun değer üzerinden bir borç muhasebeleştirilir.
B3.2.11 3.2.13 Paragrafının uygulanması amacıyla işletme, finansal durum tablosu dışı bırakılan kısmın ve muhasebeleştirilmeye devam edilen kısmın gerçeğe uygun değerlerinin hesaplanması sırasında 3.2.14 Paragrafına ek olarak, 5.4.1-5.4.3 ve B5.4.1-B5.4.13 Paragraflarında yer alan gerçeğe uygun değer ölçümüne ilişkin hükümleri de uygular.
Finansal durum tablosu dışı bırakılması uygun görülmeyen devirler
B3.2.12 Takip eden hüküm, 3.2.15 Paragrafında belirtilen ilke doğrultusundaki bir uygulamadır. İşletmenin, devredilen varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve yararların tamamına yakın bir kısmını elinde bulundurması sebebiyle, devredilen varlıkla ilgili temerrüt zararlarına ilişkin olarak sağladığı teminatın devredilen varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasını engellemesi durumunda, devredilen varlığın tamamı muhasebeleştirilmeye devam edilir ve elde edilen bedel borç olarak muhasebeleştirilir.
Devredilen varlıklardaki devam eden ilgi
B3.2.13 Aşağıda yer alan örnekler bir işletmenin devredilen varlık ve buna bağlı borcu 3.2.16 Paragrafına göre nasıl ölçmesi gerektiğini gösterir.
Bütün varlıklar
(a) Devredilen varlıkla ilgili temerrüt zararlarının ödenmesine ilişkin olarak işletme tarafından sağlanan teminatın, işletmenin ilgili varlıktaki devam eden ilgisi ölçüsünde devredilen varlıkların finansal durum tablosu dışı bırakılmasını engellemesi durumunda, söz konusu devredilen varlık devir tarihi itibariyle, (i) ilgili varlığın defter değeri ve (ii) işletmenin devir işleminde tahsil ettiği bedelin geri ödemek zorunda kalabileceği en yüksek tutarından (‘teminat bedeli’) düşük olanından ölçülür. Devre bağlı borç, başlangıçta, teminatın gerçeğe uygun değerinin teminat miktarına eklenmesi suretiyle bulunacak tutardan ölçülür (bu tutar, normal koşullarda, devir dolayısıyla tahsil edilen bedele eşittir). Bunu takiben, teminatın başlangıçtaki gerçeğe uygun değeri zamanla orantılı olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir (bakınız: TMS 18) ve ilgili varlığın değer düşüklüğüne uğramış olması durumunda varlığın defter değeri değer düşüklüğü tutarı kadar azaltılır.
İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen varlıklar
(b) İşletmenin yazdığı bir satım opsiyonu yükümlülüğünün veya elinde bulundurduğu alım opsiyonu hakkının devredilen varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasını engellemekte olması ve işletmenin devredilen varlığı itfa edilmiş maliyetten ölçmesi durumunda, devre bağlı borç, maliyetinin (diğer bir ifadeyle, elde edilen bedelin), ilgili maliyet ile devredilen varlığın opsiyonun vadesi itibariyle itfa edilmiş maliyeti arasındaki farka göre düzeltilmesi suretiyle muhasebeleştirilir. Örneğin bir varlığın, devir tarihindeki itfa edilmiş maliyetinin ve defter değerinin 98 TL, elde edilen bedelin ise 95 TL olduğunu varsayalım. Anılan varlığın opsiyonun vade tarihi itibariyle itfa edilmiş maliyeti 100 TL’dir. Devredilen varlığa bağlı borcun başlangıçtaki defter değeri 95 TL olup, 95 TL ile 100 TL arasındaki fark etkin faiz yöntemi kullanılmak suretiyle kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Opsiyonun kullanılması durumunda, devre bağlı borcun defter değeri ile kullanım fiyatı arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Gerçeğe uygun değerden ölçülen varlıklar
(c) İşletmenin elinde bulundurduğu bir alım opsiyonu hakkının, devredilen varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasını engellemesi ve işletmenin devredilen varlığı gerçeğe uygun değerden ölçmesi durumunda, ilgili varlık gerçeğe uygun değerden ölçülmeye devam edilir. Devre bağlı borç, (i) opsiyonun asli değerli olması (işleme konulmasının halihazırda rasyonel olması) durumunda, opsiyon kullanım fiyatından opsiyonun zaman değeri düşülerek, (ii) opsiyonun asli değersiz olması (işleme konulmasının halihazırda rasyonel olmaması) durumunda ise devredilen varlığın gerçeğe uygun değerinden opsiyonun zaman değeri düşülerek ölçülür. Devre bağlı borcun ölçümünün düzeltilmesi işlemi, ilgili varlığın ve devire bağlı borcun net defter değerlerinin ilgili alım opsiyonu hakkının gerçeğe uygun değeri olmasını sağlar. Örneğin, devre konu varlığın gerçeğe uygun değerinin 80 TL, opsiyon uygulama fiyatının 95 TL, opsiyonun zaman değerinin 5 TL olması durumunda, devre bağlı borcun defter değeri 75 TL (80 TL - 5 TL), devredilen varlığın defter değeri ise 80 TL’dir (diğer bir ifadeyle, opsiyonun gerçeğe uygun değeri).
(d) İşletmenin yazdığı satım opsiyonunun devredilen varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasını engellemesi ve işletmenin devredilen varlığı gerçeğe uygun değerden ölçmesi durumunda, devre bağlı borç opsiyonunun uygulama fiyatının opsiyonun zaman değerine eklenmesi suretiyle ölçülür. İlgili varlığın gerçeğe uygun değerden ölçülmesi, gerçeğe uygun değer ile opsiyon uygulama fiyatından düşük olanıyla sınırlıdır; çünkü işletmenin devredilen varlığın gerçeğe uygun değerini opsiyonun uygulama fiyatının üzerine çıkarma hakkı bulunmamaktadır. Bu ölçüm, ilgili varlığın ve devre bağlı borcun net defter değerlerinin satım opsiyonu yükümlülüğünün gerçeğe uygun değeri olmasını sağlar. Örneğin, devre konu varlığın gerçeğe uygun değerinin 120 TL, opsiyon uygulama fiyatının 100 TL ve anılan opsiyonun zaman değerinin 5 TL olması durumunda, devre bağlı borcun defter değeri 105 TL (100 TL + 5 TL), ilgili varlığın defter değeri ise 100 TL’dir (bu kez, opsiyon uygulama fiyatı).
(e) Bir işletmenin elinde bulundurduğu bir alım ve yazdığı bir satım opsiyonu şeklindeki bir oran makasının (collar) devredilen varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasını engellemesi ve işletmenin devredilen varlığı gerçeğe uygun değerden ölçmesi durumunda, ilgili varlığın gerçeğe uygun değerden ölçülmesine devam edilir. Devre bağlı borç, (i) alım opsiyonunun asli değerli olması durumunda, satım opsiyonun uygulama fiyatından alım opsiyonunun zaman değeri düşülerek, (ii) alım opsiyonunun asli değersiz olması durumunda ise devredilen varlığın ve satım opsiyonunun gerçeğe uygun değerlerinin toplamından alım opsiyonunun zaman değeri düşülerek ölçülür. Devre bağlı borcun düzeltilmesi, ilgili varlığın ve devre bağlı borcun net defter değerlerinin, işletmenin elinde bulundurduğu ve işletmece yazılmış opsiyonların gerçeğe uygun değerleri olmasını sağlar. Örneğin, bir işletmenin gerçeğe uygun değerden ölçülen bir finansal varlığı devrettiğini ve bununla eş zamanlı olarak, kullanım fiyatları sırasıyla 120 TL ve 80 TL olan bir alım opsiyonu satın aldığını ve bir satım opsiyonu yazdığını varsayalım. Diğer yandan, ilgili varlığın gerçeğe uygun değerinin devir tarihinde 100 TL olduğunu farz edelim. Sözü edilen alım ve satım opsiyonunun zaman değerleri, sırasıyla, 5 TL ve 1 TL’dir. Bu durumda işletme 100 TL (varlığın gerçeğe uygun değeri) tutarında bir varlık ve 96 TL [(100 TL + 1 TL) – 5 TL] tutarında bir borç muhasebeleştirir. Dolayısıyla net varlık değeri 4 TL’dir. Anılan tutar (4 TL), işletmenin elinde bulundurduğu ve yazdığı söz konusu opsiyonların gerçeğe uygun değeridir.
Bütün devirler
B3.2.14 Bir finansal varlığın devrinin finansal durum tablosu dışı bırakılmayı gerektirmediği durumlarda, devredilen varlığın ya da devirden kaynaklanan borcun muhasebeleştirilmelerinin yanı sıra devredenin sözleşmeden doğan hak veya yükümlülüklerinin türev ürün olarak muhasebeleştirilmesinin aynı hak ve yükümlülüklerin iki kez muhasebeleştirilmesine sebep olduğu durumlarda, devredenin sözleşmeden doğan hak ve yükümlülükleri ayrıca türev ürün olarak muhasebeleştirilmez. Örneğin, devredenin elinde bulundurduğu bir alım opsiyonu finansal varlıkların devrinin satış olarak muhasebeleştirilmesini engelleyebilir. Bu durumda ilgili alım opsiyonu türev varlık olarak ayrıca muhasebeleştirilmez.
B3.2.15 Bir finansal varlığın devrinin finansal durum tablosu dışı bırakılmayı gerektirmediği durumlarda, devredilen varlığı kendi varlığı olarak muhasebeleştirmez. Devralan nakit veya diğer şekilde yapmış olduğu ödemeyi finansal durum tablosu dışı bırakır ve devredenden bir alacak muhasebeleştirir. Devredenin (bir geri alım sözleşmesinde olabileceği gibi) devredilen varlığın tamamının kontrolünü sabit bir tutar karşılığında geri almaya yönelik hem bir hak hem de bir yükümlülüğünün bulunması durumunda, devralan, söz konusu alacağını, 4.1.2 Paragrafındaki koşulları karşılıyorsa, itfa edilmiş maliyetinden ölçebilir.
Örnekler
B3.2.16 Aşağıda yer almakta olan örnekler bu TFRS'nin finansal durum tablosu dışı bırakma ilkelerinin uygulamasını göstermektedir.
(a) Geri alım sözleşmeleri ve menkul kıymet borçlanmaları. Bir finansal varlığın, aynı varlığı sabit bir fiyattan veya satış fiyatı artı borç verenin getiri payı ile devredene geri vermek üzere yapılan bir sözleşmeyle satılması veya ilgili varlığın devredene geri verileceği konusunda anlaşılarak borçlanılması durumunda, anılan varlık finansal durum tablosu dışı bırakılmaz; çünkü devreden mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük ölçüde elinde bulundurmaktadır. Devralanın varlığı satma ya da rehin etme hakkı elde ettiği durumda, devreden, ilgili varlığı kendi finansal durum tablosunda, örneğin kredi veya geri alım sözleşmesinden doğan alacak olarak yeniden sınıflandırır.
(b) Geri alım sözleşmeleri ve menkul kıymet borçlanmaları-büyük ölçüde aynı olan varlıklar. Bir finansal varlığın, aynı varlığı veya büyük ölçüde aynı olan başka bir varlığı sabit bir fiyattan veya satış fiyatı artı borç verenin getiri payı ile birlikte devredene geri vermek üzere yapılan bir sözleşme çerçevesinde satılması veya aynı ya da büyük ölçüde aynı olan bir varlığın devredene geri verileceği konusunda anlaşılarak ödünç alınması veya borçlanılması durumunda, anılan varlık finansal durum tablosu dışı bırakılmaz; çünkü devreden mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük ölçüde elinde bulundurmaktadır.
(c) Geri alım sözleşmeleri ve menkul kıymet borçlanmaları-ikame hakkı. Sabit bir fiyattan veya satış fiyatı artı borç verenin getiri payından geri alım hakkı veren bir sözleşmenin veya benzeri menkul kıymet borçlanma işlemlerinin, devralana, devredilen varlıklara benzer nitelikte ve geri alım tarihinde bunlarla eşit gerçeğe uygun değere sahip varlıkları bunların yerine ikame etme hakkını vermesi durumunda, ilgili geri alım işlemi veya menkul kıymet borçlanma işlemi çerçevesinde satılan veya borçlanılan varlık finansal durum tablosu dışı bırakılmaz; çünkü devreden, mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük ölçüde elinde bulundurmaktadır.
(d) Gerçeğe uygun değerden geri alma ilk tercih hakkı. İşletme bir finansal varlığı satar ve devralanın aynı varlığı satması halinde varlığı gerçeğe uygun değerden geri almak için ilk tercih hakkını elinde bulundurursa, varlığı finansal durum tablosu dışı bırakır; çünkü anılan işletme, mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük ölçüde devretmiştir.
(e) Aynı anda alım satım işlemi. Bir finansal varlığın satıldıktan kısa bir süre sonra geri alınmasına, aynı anda alım satım işlemi denir. Bu tür bir geri alım, ilk işlemin finansal durum tablosu dışı bırakılma koşullarını karşılaması durumunda ilgili varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasına engel değildir. Bununla birlikte, finansal varlığın satışına ilişkin sözleşmenin aynı varlığı sabit bir fiyattan ya da satış fiyatı artı borç verenin getiri payı ile birlikte geri alımını öngören başka bir sözleşmeyle eşzamanlı olarak yapılmış olması durumunda, ilgili varlık finansal durum tablosu dışı bırakılmaz.
(f) Önemli ölçüde asli değerli olan alım ve satım opsiyonları. Devredenin, devredilen finansal varlık üzerinde bir geri alım opsiyonu bulunmaktaysa ve anılan opsiyon önemli ölçüde asli değerli ise, yapılan devir işlemi finansal durum tablosu dışı bırakılma koşullarını taşımaz; çünkü devreden mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük ölçüde elinde bulundurmaktadır. Aynı şekilde, devralanın devredilen finansal varlık üzerinde bir satım opsiyonu bulunmaktaysa ve anılan opsiyon önemli ölçüde kârda ise, söz konusu devir işlemi finansal durum tablosu dışı bırakılma koşullarını taşımaz; çünkü devreden, mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük ölçüde elinde bulundurmaktadır.
(g) Önemli ölçüde asli değersiz olan alım ve satım opsiyonları. Devredilen finansal varlık üzerinde, sadece, devralanın önemli ölçüde zararda olan bir satım opsiyonu veya devredenin önemli ölçüde zararda olan bir alım opsiyonu varsa, bu varlık finansal durum tablosu dışı bırakılır. Bunun sebebi, devredenin, mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük ölçüde devretmiş olmasıdır.
(h) İstenildiğinde piyasadan elde edilebilecek ve üzerinde önemli ölçüde asli değerli veya asli değersiz olmayan bir alım opsiyonu bulunan varlıklar. Bir işletmenin, istenildiğinde piyasadan elde edilebilecek bir varlığa ilişkin alım opsiyonunu elinde bulundurması ve bu opsiyonun önemli ölçüde asli değerli veya asli değersiz olmaması durumunda, bu varlık finansal durum tablosu dışı bırakılır. Çünkü (i) işletme, mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları ne önemli ölçüde elinde bulundurmakta ne de devretmektedir ve (ii) kontrolü elinde bulundurmamaktadır. Öte yandan, anılan varlığın istenildiğinde piyasadan elde edilebilir olmaması durumunda, varlığın üzerinde alım opsiyonu bulunan tutarı kadarki kısmı finansal durum tablosu dışı bırakılmaz; çünkü işletme ilgili varlığın kontrolünü elinde bulundurmaktadır.
(i) İstenildiğinde piyasadan elde edilemeyecek ve üzerinde işletme tarafından yazılan önemli ölçüde asli değerli veya asli değersiz olmayan bir satım opsiyonu bulunan varlıklar. Bir işletmenin, istenildiğinde piyasadan elde edilemeyecek bir finansal varlığı devretmesi ve üzerine önemli ölçüde asli değersiz olmayan bir satış opsiyonu yazması durumunda, anılan işletme, mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları yazılan söz konusu satış opsiyonu sebebiyle büyük ölçüde devretmiş ya da elinde tutmuş olmaz. Söz konusu satım opsiyonunun, devralanın ilgili varlığı satmasını engellemeye yetecek düzeyde değerli olması durumunda, işletme anılan varlığın kontrolünü elinde bulundurmaktadır. Bu durumda, ilgili varlık işletmenin devam eden ilgisi oranında muhasebeleştirilmeye devam edilir (bakınız: B3.2.9 Paragrafı). Sözü edilen satım opsiyonunun, devralanın anılan varlığı satmasını engellemeye yetecek düzeyde değerli olmaması durumunda, işletme varlığın kontrolünü devretmektedir. Bu durumda varlık finansal durum tablosu dışı bırakılır.
(j) Gerçeğe uygun değerden satım veya alım opsiyonuna ya da vadeli geri alım sözleşmesine tabi varlıklar. Uygulama veya geri alım fiyatının geri alım tarihinde finansal varlığın gerçeğe uygun değerine eşit olduğu bir satım veya alım opsiyonuna veya vadeli geri alım sözleşmesine tabi bir finansal varlığın devri işlemi, ilgili varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasını gerektirir; çünkü mülkiyetten kaynaklanan risk ve yararların büyük bir bölümü devredilmektedir.
(k) Nakit olarak ödenen alım ya da satım opsiyonları. İşletme, nakit esasta net olarak ödenecek alım ya da satım opsiyonuna veya bir vadeli geri alım sözleşmesine tabi bir finansal varlığın devri işlemini, bu varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük ölçüde elinde tutup tutmadığı açısından değerlendirir. İşletmenin, devredilen varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük ölçüde elinde tutmaması durumunda, bu işletme devredilen varlığın kontrolünü elinde tutup tutmadığını belirler. Satım, alım ya da vadeli geri alım sözleşmesinin nakit esasta net olarak ödenebilmesi, her zaman için işletmenin ilgili varlığın kontrolünü devrettiği anlamına gelmez (bakınız: B3.2.9 Paragrafı ve yukarıdaki (g), (h) ve (i) alt Paragrafları).
(l) Koşulsuz geri alım opsiyonları. Koşulsuz geri alım opsiyonları, işletmelere, bazı kısıtlamalara tabi olarak devredilen varlıkları geri alma hakkı veren koşulsuz sözleşmelerdir. Bu tür bir opsiyonun mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararların büyük ölçüde devredilmesiyle veya elde tutulmasıyla sonuçlanmaması durumunda, anılan opsiyon, sadece geri alınabilecek tutar düzeyinde finansal durum tablosu dışı bırakılmayı engeller (devralanın ilgili varlıkları satamadığını varsaydığımızda). Örneğin kredi varlıklarının defter değerlerinin ve bunların devri dolayısıyla elde edilen tutarların 100.000 TL ve her bir kredinin geri çağrılabilir (call back) olduğunu, ancak geri alımı (repurchase) yapılabilecek kredilerin toplam tutarının 10.000 TL’yi geçemeyeceğini varsaydığımızda, finansal durum tablosu dışı bırakılması uygun görülen kredilerin tutarı 90.000 TL’dir.
(m) Geri alımlar. Devredilen varlıklara ilişkin hizmet vermekte olan bir işletme (devreden de olabilir), mevcut varlıkların tutarının, bu varlıklara yönelik hizmet maliyetinin ilgili hizmetin faydalarına oranla bir yük haline geldiği belirli bir seviyeye düşmesi durumunda, devredilen varlıkların kalanının geri alımına yönelik bir hakka sahip olabilir. Anılan geri alım haklarının, işletmenin mülkiyetten kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük ölçüde devretmesi veya elinde bulundurmasıyla sonuçlanmaması ve devralanın ilgili varlıkları satamayacak olması durumunda, anılan hak, ilgili varlıkların sadece geri alım opsiyonuna tabi tutarı kadarki kısmının finansal durum tablosu dışı bırakılmasını engeller.
(n) Devredilen elde bulundurulmakta olan haklar ve kredi teminatları. Bir işletme, devredilen varlıkla ilgili olarak elinde bulundurduğu haklarının tümünü veya bir kısmını devretmek suretiyle, devralanın kredi güvenilirliğinde bir artış yaratabilir. Diğer bir şekilde, işletme sınırsız veya belirli bir tutarla sınırlandırılmış bir kredi garantisi sağlamak suretiyle devralanın kredi güvenilirliğinde yine bir artışa sebep olabilir. İşletme, devredilen varlığın mülkiyetinden kaynaklanan bütün risk ve yararları büyük ölçüde elinde bulundurduğu takdirde, varlığın tamamını muhasebeleştirmeye devam eder. İşletmenin varlığın mülkiyetinden kaynaklanan risk ve yararların neredeyse tamamını değil de bir kısmını elinde bulundurmaya devam etmesi ve anılan varlığın kontrolünü elinde bulundurmakta olması durumunda, söz konusu varlığın işletmenin ödemesi gerekebilecek nakit ya da diğer varlıklar kadarki kısmının finansal durum tablosu dışı bırakılması mümkün olmaz.
(o) Toplam getiri swapı. İşletme bir finansal varlığı devralana satabilir ve devralanla, ilgili varlığa ilişkin tüm faiz ödemesi nakit akışlarının sabit veya değişken oranlı bir ödeme karşılığında işletmeye ait olacağı ve ilgili varlığın gerçeğe uygun değerindeki herhangi bir artış veya azalışın işletme tarafından karşılanacağı bir toplam getiri takasına girebilir. Bu durumda, söz konusu varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasına izin verilmez.
(p) Vadeli faiz oranı swapı. İşletme, devralana, sabit oranlı bir finansal varlık devredebilir ve devredilen finansal varlığın anapara tutarına eşit olan bir tutar (türev ürün tutarı) üzerinden sabit oranlı faiz elde etmek ve değişken oranlı faiz ödemek üzere, devralanla bir vadeli faiz oranı takasına girebilir. Vadeli faiz oranı takası, takas işlemindeki ödemelerin devredilen varlıkla ilgili ödemelerin yapılması koşuluna bağlı olmaması kaydıyla, devredilen varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılmasını engellemez.
(q) İtfa edilen vadeli faiz oranı swapı. İşletme zaman içerisinde ödenecek olan sabit oranlı bir finansal varlığı devredebilir ve devralanla türev ürün tutarı üzerinden sabit bir faiz oranı elde etmek ve değişken bir faiz oranı ödemek üzere vadeli faiz oranı takasına girebilir. Takasın türev ürün tutarının, itfa edildiği süre içerisinde herhangi bir zamanda ödenmemiş bulunan anapara tutarına eşit olması durumunda, takas genellikle işletmenin peşin ödeme riskini büyük ölçüde elinde tutmaya devam etmesiyle sonuçlanır. Bu durumda işletme ya devrolan bütün varlıkları muhasebeleştirmeye devam eder ya da devam eden ilgisi ölçüsünde bu varlıkları muhasebeleştirmeyi sürdürür. Aksine, takas işlemindeki türev ürünün anapara tutarının itfa edilmesi işleminin devredilen varlığın anaparasının ödenmemiş tutarıyla ilişkili bulunmaması durumunda, bu tür bir takas, işletmenin varlıkla ilgili peşin ödeme risklerini elinde bulundurmasıyla sonuçlanmayacaktır. Dolayısıyla, takas ödemelerinin devredilen varlıkla ilgili faiz ödemelerinin yapılması koşuluna bağlı olmaması kaydıyla, devredilen varlıkların finansal durum tablosu dışı bırakılmasına engel olmaz ve yapılan takas işlemi, işletmenin, devredilen varlıkların mülkiyetinden kaynaklanan diğer her türlü önemli risk ve yararı elinde bulundurmasıyla sonuçlanmayacaktır.
B3.2.17 Bu Paragraf işletmenin devam eden ilgisinin finansal varlığın bir parçasına ilişkin olduğu durumlar açısından devam eden ilgi yaklaşımının uygulanmasını gösterir.
|
Bir işletmenin, kupon ve etkin faiz oranı %10, anapara ve itfa edilmiş maliyeti 10.000 TL olan peşin olarak ödenebilir bir kredi portföyüne sahip olduğunu varsayalım. İşletme, devralanla 9.115 TL ödeme karşılığında, devralanın ilgili anaparaya ilişkin her türlü ödemenin 9.000 TL tutarı kadarlık kısmını ve bunun %9,5 oranındaki faizini elde etme hakkını kazandığı bir işleme girmiştir. İşletme, anaparanın geriye kalan 1.000 TL tutarındaki kısmının, buna ilişkin %10 oranındaki faizi ve anaparanın devredilen 9.000 TL’sinin geriye kalan %0,5 oranındaki faizine ilişkin hakları elinde bulundurmaktadır. Yapılan peşin ödemeler, devralan ve işletme arasında 1:9 oranında dağıtılır; ancak ödenmeyen tutarlar işletmenin 1.000 TL tutarındaki anapara hakkından, sözü edilen hak sıfırlanıncaya kadar düşülür. İlgili kredilerin işlem tarihindeki gerçeğe uygun değerleri 10.100 TL’dir ve anılan %0,5 oranında faizin tahmini gerçeğe uygun değeri ise 40 TL’dir.
İşletme, mülkiyetten kaynaklanan bazı önemli risk ve yararları (örneğin önemli peşin ödeme riski) devretmekle birlikte mülkiyetten kaynaklanan önemli risk ve yararların bazılarını (devredilen elde bulundurulan haklar sebebiyle) halen elinde bulundurmaya devam ettiğini ve kontrolü de elinde bulundurduğuna karar vermiştir. Bu nedenle, işletme devam eden ilgi yaklaşımını uygular.
Bu TFRS'yi uygulamak için, işletme, anılan işlemi (a) 1.000 TL tutarında tam orantılı bir elde bulundurma hakkı ve (b) devralana kredi zararlarına karşılık kredi değerliliğinde bir artış sağlamak suretiyle krediyle olan ilişkisinin devamı olarak analiz eder.
İşletme, 9.115 TL tutarındaki tahsilâtın 9.090 TL tutarındaki kısmını (%90×10.100 TL) tam orantılı olarak devredilen %90’lık bölümün tahsilâtı olarak hesaplar. Tahsil edilen tutarın 25 TL tutarındaki kalan kısmı ise devralana kredi zararlarına karşılık kredi değerliliğinde artış sağlamak amacıyla peşin alınan tutarı temsil eder. Buna ilaveten, %0,5 oranındaki işletme lehine fark, sağlanan kredi değerliliğindeki artış karşılığında alınan tutarı temsil eder. Dolayısıyla kredi değerliliğinde sağlanan artış için alınan toplam tutar 65 TL’dir (25 TL + 40 TL).
İşletme, nakit akışlarının %90’ı üzerindeki payının satışı işleminden elde ettiği kazanç veya kaybı hesaplar. Devredilen %90 oranındaki kısımla işletmenin elinde kalan %10 tutarındaki kısma ilişkin gerçeğe uygun değerlerin ayrıştırılamadığı varsayıldığında, işletme ilgili varlığın defter değerini 3.2.14 Paragrafına göre aşağıdaki şekilde hesaplar:
Tahmini gerçeğe Yüzde Tahsis edilen
uygun değer defter değeri
Devredilen kısım 9.090 %90 9.000
Elde tutulan kısım 1.010 %10 1.000
Toplam 10.100 10.000
İşletme, ilgili nakit akışlarının %90’lık bölümünün satışından kaynaklanan kazanç veya kaybı, alınan bedelden devredilen kısma ilişkin defter değerini çıkarmak suretiyle hesaplar. Başka bir deyişle, ilgili kazanç tutarı 90 TL’dir (9.090 TL – 9.000 TL). İşletmenin elinde bulundurduğu kısmın defter değeri ise 1.000 TL’dir.
Buna ek olarak, işletme, elinde bulundurduğu hakların kredi zararlarına karşılık devredilmesinden kaynaklanan devam eden ilgisini de muhasebeleştirir. Buna göre, 1.000 TL tutarında varlık (işletmenin devir sonucunda elde edemeyebileceği nakit akışlarının azami tutarı) ve devre bağlı 1.065 TL tutarında borç muhasebeleştirir (işletmenin devir sonucunda elde edemeyebileceği nakit akışlarının azami tutarı olan 1.000 TL + devir işleminin gerçeğe uygun değeri olan 65 TL).
İşletme yukarıdaki bilgileri, ilgili işlemi aşağıdaki gibi muhasebeleştirmek için kullanır:
Borç Alacak
Varlığın orijinal değeri - 9.000
Krediyle ilgili işletme bünyesinde kalan kısım 1.000 -
İşletme lehine oluşan ilave faiz farkının gerçeğe
uygun değeri 40 -
Kâr veya zarar (devirdeki kazanç) - 90
Borç - 1.065
Nakit olarak tahsil edilen tutar 9.115 -
Toplam 10.155 10.155
Anılan işlemin ardından, ilgili varlığın defter değeri 2.040 TL’dir. Bu tutar elde kalan kısmın dağıtılan defter değeri olan 1.000 TL ve kredi zararlarına karşılık krediyle ilgili işletmenin elinde bulundurduğu risk tutarı olan 1.040 TL’nin (bu tutar işletme lehine oluşan 40 TL tutarındaki faiz farkını da içermektedir) toplamına eşittir.
Müteakip dönemlerde, işletme, kredi değerliliğinde sağlanan artış karşılığında elde ettiği 65 TL tutarındaki bedeli zamanla orantılı bir şekilde etkin faiz yöntemiyle muhasebeleştirir ve varlığa ilişkin olarak oluşan herhangi bir kredi değer düşüklüğünü finansal tablolarına yansıtır. Kredi değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesine örnek olarak, gelecek yıl ilgili kredilere ilişkin olarak 300 TL tutarında bir kredi değer düşüklüğü zararı oluştuğunu farz edelim. İşletme muhasebeleştirdiği varlığı 600 TL (300 TL elde tutulan krediyle bağlantılı ve 300 TL de kredi zararlarıyla ilgili devredene sağladığı kredi değerliliğindeki artışla ilgili olarak), muhasebeleştirdiği borcu ise 300 TL tutarında azaltır. Anılan işlemin net sonucu, kar veya zarara ilgili kredinin değer düşüklüğüne ilişkin 300 TL tutarında zarar yansıtılmasıdır.
|
Finansal borçların finansal durum tablosu dışı bırakılması (bölüm 3.3)
B3.3.1 Bir finansal borç (veya bir bölümü) aşağıdakilerden herhangi birinin olması durumunda sona erer:
(a) Borçlunun, ilgili borcunu (veya bir bölümünü) nakit, diğer bir finansal varlık, mal veya hizmet olarak alacaklıya ödemesi;
(b) Borçlunun, borca (veya borcun bir bölümüne) ilişkin asli sorumluluktan hukuki süreç çerçevesinde veya alacaklının rızasıyla yasal olarak kurtulması (borçlunun teminat vermiş olması da bu duruma sebep olabilir).
B3.3.2 Borçlanma aracını ihraç edenin ilgili aracı geri satın alması durumunda, ihraç edenin bu aracın piyasa yapıcısı konumunda olması veya yakın dönemde anılan aracı yeniden satmayı planlaması halinde dahi borç sona ermiş olur.
B3.3.3 Tröst de dahil olmak üzere üçüncü bir şahsa yapılan ödeme (bazen ‘özünde kendiliğinden iptal’ olarak da adlandırılır) kanunen mümkün olmadıkça, tek başına, borçluyu alacaklıya ilişkin asli yükümlülüğünden kurtarmaz.
B3.3.4 Bir borçlunun üçüncü bir şahsa yükümlülüğünün üstlenilmesi için ödemede bulunması ve alacaklıya ilgili borca ilişkin yükümlülüğün üçüncü bir şahıs tarafından üstlenildiğini bildirmesi durumunda, borçlu, B3.3.1(b) Paragrafında yer alan koşul yerine gelmeden ilgili borç yükümlülüğünü finansal durum tablosu dışı bırakamaz. Borçlunun üçüncü bir şahsa yükümlülüğünü üstlenmesi için ödemede bulunup alacaklıdan yasal olarak bunun onayını alması durumunda, borçlu açısından borç sona ermiş sayılır. Ancak borçlu, sözü edilen üçüncü şahsa veya doğrudan ilk alacaklıya borca ilişkin ödemede bulunmayı kabul etmiş olması durumunda, üçüncü şahsa ilişkin yeni bir borç yükümlülüğü muhasebeleştirir.
B3.3.5 Mahkeme veya alacaklının kararıyla borcun yasal olarak sona ermesi sonucunda ilgili borç finansal durum tablosu dışı bırakılsa dahi, işletme, 3.2.1-3.2.23 Paragraflarında belirtilen finansal durum tablosu dışı bırakma koşullarının karşılanmaması durumunda devredilen finansal varlıklarla ilgili yeni bir borç muhasebeleştirebilir. Sözü edilen koşulların karşılanmaması durumunda, devredilen varlıklar finansal durum tablosu dışı bırakılmaz ve işletme devredilen varlıklara ilişkin yeni bir borç muhasebeleştirir.
B3.3.6 3.3.2 Paragrafı açısından, elde edilecek her türlü ücretin düşülmesinden sonra geriye kalan ödenecek ücret tutarı da dahil olmak üzere yeni koşullar çerçevesinde oluşacak nakit akışlarının orijinal etkin faiz oranı kullanılarak iskonto edilen bugünkü değerinin orijinal finansal borcun geriye kalan nakit akışlarının iskonto edilmiş bugünkü değerinden en az %10 farklı olması durumunda, koşulların önemli ölçüde farklılaştığı kabul edilir. Borç araçlarının takasının veya koşulların değişmesinin borcun sona ermesi olarak muhasebeleştirilmesi durumunda, oluşan maliyet ve ücretler, borcun sona ermesi dolayısıyla oluşan kazanç veya kaybın bir parçası olarak muhasebeleştirilir. Borç araçlarının takasının veya koşulların değişmesinin borcun sona ermesi olarak muhasebeleştirilmemesi durumunda, oluşan maliyet ve ücretler borcun defter değerini etkiler ve değişen borcun geri kalan ömrü boyunca itfa edilir.
B3.3.7 Bazı durumlarda, alacaklı, borçlunun ödemede bulunma konusundaki mevcut yükümlülüğünü kaldırır, ancak borçlu asli sorumluluğu üstlenen tarafın ödemeyi yapmaması durumunda ödemede bulunmaya yönelik bir teminat yükümlülüğü üstlenir. Bu durumda, borçlu:
(a) İlgili teminata ilişkin yükümlülüğünün gerçeğe uygun değeri üzerinden yeni bir finansal borç muhasebeleştirir ve
(b) (i) ödenen tutarlar ile (ii) orijinal finansal borcun gerçeğe uygun değeri eksi yeni finansal borcun gerçeğe uygun değeri arasındaki farka göre kazanç veya kayıp muhasebeleştirir.
Sınıflandırma (bölüm 4)
Finansal varlıkların sınıflandırılması (bölüm 4.1)
Finansal varlık yönetim modeli
B4.1.1 4.1.1(a) Paragrafı, finansal varlık yönetim modeli temel alınarak, söz konusu varlıkların sonraki dönemlerde itfa edilmiş maliyeti veya gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen olarak sınıflandırılmasını gerektirmektedir. Finansal varlıkların bu koşulu sağlayıp sağlamadığı, kilit yönetici personel (“TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları” Standardında tanımlanan şekliyle) tarafından belirlenen yönetim modelinin amacı dikkate alınarak değerlendirilir.
B4.1.2 İşletmenin yönetim modeli, yönetimin bireysel bir finansal araca ilişkin niyetine bağlı değildir. Dolayısıyla sınıflandırmaya ilişkin söz konusu koşul finansal araç bazında değil, ilgili finansal araç grubunun geneli için geçerlidir. Ancak, bir işletmenin finansal araçların yönetimine ilişkin birden fazla yönetim modeli olabilir. Bu nedenle, sınıflandırmanın raporlayan işletme bazında belirlenmesine gerek yoktur. Örneğin, bir işletme hem sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etmek amacıyla yönettiği bir yatırım portföyünü hem de gerçeğe uygun değer değişikliklerini nakde dönüştürmek için alım satım amacıyla yönettiği başka bir yatırım portföyünü elinde bulundurabilir.
B4.1.3 Yönetim modelinin amacı, finansal varlıkları sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etme niyetiyle elde tutmak olsa dahi bu araçların hepsinin vadeye kadar elde tutulması gerekmez. Dolayısıyla, finansal varlık satışlarının olduğu durumlarda dahi, yönetim modeli, finansal varlıkların sözleşmeye bağlı nakit akışlarının tahsili amacıyla elde tutulmasını amaçlayan bir model olabilir. Örneğin, bir finansal varlık aşağıdaki durumlarda satılabilir:
(a) Finansal varlık artık işletmenin yatırım politikasına uymamaktadır (örneğin, varlığın kredi derecesi işletmenin yatırım politikasınca öngörülen seviyenin altına düşmüştür),
(b) Sigortacı süre tahmininde (örneğin ödemelerin beklenen zamanlamasında) meydana gelen bir değişikliği yansıtmak amacıyla yatırım portföyünü düzeltmiştir veya
(c) Yatırım harcamaları için fona ihtiyaç vardır.
Ancak, bir portföy içerisinden yapılan satışların sayısı ender olarak yapılan satış niteliği arz etmiyor ise, bu satışların sözleşmeye bağlı nakit akışlarını elde etme amacı ile tutarlı olup olmadığının ve ne kadar tutarlı olduğunun değerlendirilmesi gerekir.
B4.1.4 Aşağıda yer alan tablolarda, yönetim modelinin amacının finansal varlıkları sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etme niyetiyle elde tutmak olabileceği durumlara ilişkin örnekler yer almaktadır. Bu örnekler listesi olası her türlü durumu kapsamamaktadır.
|
Örnek
|
Analiz
|
|
Örnek 1
İşletme yatırımlarını sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etme amacıyla elde tutmaktadır. Ancak belirli durumlarda bazı yatırımlarının satışını gerçekleştirmektedir.
|
İşletme, diğer bilgilerin yanı sıra, likidite açısından (yani işletmenin varlıkları satma ihtiyacının olduğu durumda gerçekleşecek olan nakit tutar) finansal varlıklarının gerçeğe uygun değerini göz önünde bulundursa dahi, işletmenin amacı finansal varlıkları elde tutmak ve sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etmektir. Bazı yatırımların satılması bu amaçla çelişmemektedir.
|
|
Örnek 2
İşletmenin yönetim modeli, krediler gibi finansal varlık portföyleri satın almaktır. Bu portföyler kredi zararları olan finansal varlıklar içerebilir veya içermeyebilir. Söz konusu kredilere ilişkin ödemelerin zamanında yapılmaması durumunda, işletme sözleşmeye bağlı nakit akışlarını çeşitli yollarla tahsil etmeye çalışmaktadır. Örneğin, borçlu ile posta, telefon veya diğer yöntemlerle irtibata geçmektedir.
Bazı durumlarda, işletme portföydeki belirli finansal varlıklar üzerindeki faiz oranını değişken bir faiz oranından sabit bir faiz oranına dönüştürmek için faiz oranı swapı yapmaktadır.
|
İşletmenin yönetim modelinin amacı, finansal varlıkları elde tutmak ve sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etmektir. İşletme, portföydeki finansal varlıkları satarak kâr elde etmek amacıyla portföy satın almamaktadır.
Aynı analiz, işletmenin sözleşmeye bağlı nakit akışlarının tamamını tahsil etmeyi beklemediği durumda (örneğin, bazı finansal varlıkların kredi zararları oluşması durumunda) dahi geçerlidir.
Bunun yanı sıra, işletmenin portföyün nakit akışlarında değişiklik yapmak üzere türev sözleşmesine taraf olması, işletmenin yönetim modelini tek başına değiştirmez. Portföyün gerçeğe uygun değer esasına göre yönetilmediği durumda yönetim modelinin amacı sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etmek için varlıkları elde tutmaktır.
|
|
Örnek 3
İşletmenin, müşterilerine kredi kullandırma ve daha sonra bu kredileri menkul kıymetleştirme için kullanılan bir aracı kuruluşa satma amacı bulunan bir yönetim modeli vardır. Menkul kıymetleştirme için kullanılan aracı kuruluş yatırımcılara finansal araçlar ihraç eder.
Kredileri kullandıran işletme menkul kıymetleştirme için kullanılan aracı kuruluşu kontrol etmektedir. Dolayısıyla söz konusu kuruluşu konsolide edecektir.
Menkul kıymetleştirme için kullanılan aracı kuruluş, kredilerin sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil eder ve bunu yatırımcılarına iletir.
Bu örneğin amacı doğrultusunda şöyle bir varsayım yapılmıştır; krediler menkul kıymetleştirme için kullanılan aracı kuruluş tarafından finansal durum tablosu dışı bırakılmamıştır, bu nedenle kredilerin konsolide finansal durum tablosunda muhasebeleştirilmesine devam edilmektedir.
|
Konsolide grup, kredileri, sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etmek için elde tutma amacıyla kullandırmıştır.
Ancak, kredileri kullandıran işletmenin, kredileri menkul kıymetleştirme için bir aracı kuruluşa satmak suretiyle kredi portföyüne ilişkin nakit akışlarını gerçekleştirme amacı vardır, dolayısıyla kendi bireysel finansal tablolarının amacı açısından, işletmenin bu portföyü sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etme amacıyla yönettiği düşünülemez.
|
B4.1.5 Amacın sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etmek için finansal araçları elde tutmak olmadığı bir yönetim modeli, finansal varlık portföy performansının, varlıkların satışı yoluyla nakit akışlarının elde edilmesi amacı doğrultusunda yönetildiği durumda meydana gelir. Örneğin; bir varlık portföyünün kredi marjlarındaki veya getiri eğrilerindeki değişikliklerden kaynaklanan gerçeğe uygun değer değişikliklerini nakde dönüştürmek için aktif olarak yönetilmesi durumunda işletmenin yönetim modeli, söz konusu varlıkları sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etmek amacıyla elde tutan bir model değildir. İşletmenin amacı doğrultusunda aktif alım ve satımlar gerçekleşmekte ve işletme söz konusu araçları sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etmek amacıyla değil, gerçeğe uygun değer kazançlarını nakde dönüştürmek amacıyla yönetmektedir.
B4.1.6 Gerçeğe uygun değer esasına (4.2.2(b) Paragrafında tanımlandığı gibi) göre yönetilen ve performansı değerlendirilen bir portföy, sözleşmeye bağlı nakit akışlarının tahsil edilmesi amacıyla elde tutulan bir portföy değildir. Ayrıca, alım satım amaçlı elde tutulan tanımını karşılayan bir finansal varlık portföyü de sözleşmeye bağlı nakit akışlarının tahsil edilmesi amacıyla elde tutulan bir portföy değildir. Finansal araçlardan oluşan bu tür portföyler, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür.
Sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içeren sözleşmeye bağlı nakit akışları
B4.1.7 4.1.1 Paragrafı (4.1.5 Paragrafının uygulanmadığı durumda), sözleşmeye bağlı nakit akışlarının tahsil edilmesi çerçevesinde yönetilen finansal varlıklar grubundaki bir finansal varlığın sözleşmeye bağlı nakit akış özellikleri esas alınarak sonraki dönemlerde itfa edilmiş maliyet veya gerçeğe uygun değer ile ölçülen olarak sınıflandırılmasını gerektirmektedir.
B4.1.8 Sözleşmeye bağlı nakit akışlarının, sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içerip içermediğinin değerlendirilmesi, finansal varlığın ifade edildiği para birimi üzerinden yapılır (ayrıca bakınız: B5.7.2 Paragrafı).
B4.1.9 Kaldıraç, bazı finansal varlıkların sözleşmeye bağlı nakit akışlarının bir özelliği niteliğinde olup, sözleşmeye bağlı nakit akışlarının değişkenliğini artırmaktadır. Ortaya çıkan değişkenlikler faizin ekonomik özelliklerine sahip değildir. Solo opsiyon ile forward ve swap sözleşmeleri kaldıraç etkisini içinde barındıran finansal varlıklara örnek olarak gösterilebilir. Dolayısıyla, bu tür sözleşmeler 4.1.2(b) Paragrafında ifade edilen koşulu karşılamazlar ve sonraki dönemlerde itfa edilmiş maliyetleri üzerinden ölçülemezler.
B4.1.10 İhraç edene (yani borçluya) bir borç aracını (örneğin bir kredi veya bir bono) erken ödeme hakkı veren veya borçlanma aracını elinde bulundurana (yani alacaklıya) bir borç aracını vadeden önce ihraç edene geri satma hakkı veren sözleşme hükümleri, yalnızca anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinden oluşan sözleşmeye bağlı nakit akışlarına ancak şu durumlarda neden olur:
(a) İlgili sözleşme hükmü gelecekte meydana gelecek olaylara bağlı değildir; bunun yerine:
(i) Borçlanma aracını elinde bulunduranı; ihraç edenin kredi derecesindeki yıpranmaya (örneğin temerrüde düşmek, kredi notunun düşmesi ya da sözleşme hükümlerinin ihlal edilmesi gibi) veya ihraç edenin kontrol gücündeki bir değişime karşı korumak veya
(ii) Borçlanma aracını elinde bulunduranı veya ihraç edeni ilgili vergi mevzuatı veya yasalardaki değişikliklere karşı korumak amacını taşır ve
(b) Erken ödeme tutarı, esasen anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faizlerin ödenmemiş tutarını temsil eder. Erken ödeme tutarı sözleşmenin erken sonlandırılmasından kaynaklanan makul bir ek tazminatı içerebilir.
B4.1.11 İhraççıya veya hamile bir borçlanma aracının sözleşmeye bağlı olan vadesini uzatma imkânı veren hükümler (yani bir uzatma seçeneği), aşağıda belirtilen durumların her ikisinin birden varlığı halinde, nakit akışlarının anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içermesi sonucuna yol açar:
(a) Söz konusu hüküm, aşağıda belirtilen durumlar dışında gelecekte meydana gelecek olaylara bağlı değildir:
(i) Hükmün, hamili ihraççının kredi değerliliğindeki kötüleşmeye karşı (örneğin temerrüde düşmesi, kredi notunun düşmesi ya da sözleşme ihlalleri yapması gibi) veya ihraççının kontrolünde meydana gelen değişmeye karşı korumayı amaçladığı durumlarda veya
(ii) Hükmün, hamili veya ihraç edeni ilgili vergi ve hukuk kurallarındaki değişikliklere karşı korumayı amaçladığı durumlarda.
(b) Vadeyi uzatma seçeneğine ilişkin koşullar, uzatma dönemi süresince, sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri şeklinde gerçekleşen nakit akışları meydana getirir.
B4.1.12 Anapara veya faiz ödemelerinin zamanını veya tutarını değiştiren bir sözleşme hükmü, sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içeren sözleşmeye bağlı nakit akışları meydana getirmez. Ancak;
(a) İlgili sözleşme hükmünün, paranın zaman değerinin ve anapara bakiyesine ilişkin kredi riskinin (sadece ilk muhasebeleştirme sırasında belirlenebilen ve bu nedenle sabit olabilen) bedeli niteliğindeki bir değişken faiz oranı olduğu ve
(b) Söz konusu hükmün B4.1.10 Paragrafı hükümlerini karşılayan bir erken ödeme seçeneği veya
(c) B4.1.11 Paragrafı hükümlerini karşılayan bir vadeyi uzatma seçeneği olduğu
durumlarda, söz konusu sözleşme hükmü sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içeren nakit akışları meydana getirir.
B4.1.13 Aşağıdaki örnekler, sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinin gerçekleştirildiği sözleşmeye bağlı nakit akışlarını göstermektedir. Örnekler, olası her türlü durumu kapsamamaktadır.
|
Finansal Araç
|
Analiz
|
|
A Finansal Aracı
A finansal aracı, belirli bir vadesi olan bir tahvildir. Anapara ile anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri finansal aracın ihraç edildiği para birimine dayanan bir enflasyon endeksine bağlıdır. Bu enflasyon bağlantısı borcu artırmaz ve anapara korunur.
|
Sözleşmeye bağlı nakit akışları, sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içermektedir. Anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinin kaldıraçsız bir enflasyon endeksine bağlanması paranın zaman değerini bugünkü düzeyine getirir. Bir başka deyişle, finansal aracın faiz oranı reel faizi yansıtmaktadır. Bu nedenle, anapara bakiyesine ilişkin faiz tutarları paranın zaman değeri açısından dikkate alınmalıdır.
Ancak, faiz ödemelerinin borçlunun performansı (örneğin borçlunun net geliri) ya da özkaynak endeksi gibi başka bir değişkene endeksli olması durumunda, sözleşmeye bağlı nakit akışlarının sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içerdiği söylenemez. Bunun nedeni, faiz ödemelerinin paranın zaman değeri ve anapara bakiyesine ilişkin kredi riski açısından dikkate alınmamasıdır. Piyasa faiz oranları ile tutarlı olmayan sözleşmeye bağlı faiz ödemelerinde değişkenlik vardır.
|
|
B Finansal Aracı
B finansal aracı, borçlanan kişiye piyasa faiz oranını sürekli olarak seçme izni veren, belirli bir vade tarihi olan, değişken faizli bir finansal araçtır. Faiz oranının her belirlenme tarihinde, borçlanan kişi üç aylık bir dönem için üç aylık LIBOR ya da bir aylık bir dönem için bir aylık LIBOR ödemeyi tercih edebilir.
|
Finansal aracın vadesi boyunca ödenen faiz, paranın zaman değeri ile finansal araçla ilgili kredi riskini yansıttığı sürece sözleşmeye bağlı nakit akışlarının sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içermektedir. Finansal aracın vadesi boyunca LIBOR faiz oranının yeniden belirlenmesi söz konusu finansal aracı tek başına etkilemez.
Ancak, borçlanan kişi üç aylık bir dönem için bir aylık LIBOR oranı almayı seçebiliyorsa ve söz konusu bir aylık LIBOR oranı her ay yeniden belirlenmiyorsa, sözleşmeye bağlı nakit akışları anapara ve faiz ödemeleri olarak nitelendirilmez.
Aynı analiz, borçlanan kişinin borç verenin ilan ettiği bir aylık değişken faiz oranı ile üç aylık değişken faiz oranı arasında seçim yapabiliyor olması durumunda da yapılabilir.
Ancak, finansal aracın söz konusu finansal aracın kalan süresini aşan bir vadeye dayanan sözleşmeye bağlı bir faiz oranına sahip olduğu durumda, sözleşmeye bağlı nakit akışları, anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri olarak nitelendirilmez. Örneğin; dönemsel olarak belirlenen fakat devamlı 5 yıllık bir vadeyi yansıtan değişken faiz oranlı sabit vadeli bir tahvilin sözleşmeye bağlı nakit akışları anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri olarak nitelendirilmez. Bunun nedeni her dönemde ödenen faizin finansal aracın vadesinden bağımsız olmasıdır (vade başlangıç dönemi dışında).
|
|
C Finansal Aracı
C finansal aracı, belirli bir vadesi olan bir tahvildir ve değişken piyasa faiz oranı ödemektedir. Söz konusu değişken faiz oranı belirli bir faiz oranıyla (tavan faiz oranı) sınırlandırılmıştır.
|
(a) Sabit faiz oranına sahip finansal araçlar ile
(b) Değişken faiz oranına sahip finansal araçların
sözleşmeye bağlı nakit akışları, ilgili faiz oranı paranın zaman değerini ve finansal aracın vadesi süresince mevcut olan kredi riskini yansıttığı sürece, anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri olarak nitelendirilir.
Bu nedenle, (a) ve (b) maddelerinde yer alan finansal araçlarının kombinasyonu olan bir finansal araç (tavan faiz oranlı bir tahvil gibi) sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinden oluşan nakit akışlarına sahip olabilir. Bu tür bir özellik, değişken faiz oranına belirli bir sınır getirerek (örneğin, tavan ya da taban faiz oranı) nakit akışlarındaki değişkenliği azaltabilir veya sabit oran değişken orana dönüşeceğinden nakit akışlarındaki değişkenliği artırabilir.
|
|
D Finansal Aracı
D finansal aracı tamamı geri ödemeli bir kredidir ve teminat altına alınmıştır.
|
Ödenmemesi durumunda tamamı geri çağrılabilir hale gelen bir kredinin teminat altına alınmış olması, sözleşmeye bağlı nakit akışlarının sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri olup olmadığının değerlendirilmesini etkilemez.
|
B4.1.14 Aşağıda yer alan örnekler, sözleşmeye bağlı nakit akışlarının anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini ifade etmediği durumları göstermektedir. Örnekler, olası her türlü durumu kapsamamaktadır.
|
Finansal Araç
|
Analiz
|
|
E Finansal Aracı
E finansal aracı, ihraç edenin özkaynağa dayalı finansal araçlarına dönüştürülebilir bir tahvildir.
|
Finansal aracı elinde bulunduran taraf, hisse senedine dönüştürülebilir tahvili bütün olarak değerlendirir. Sözü edilen aracın faiz oranı, sadece paranın zaman değerini ve kredi riskini yansıtmadığından, sözleşmeye bağlı nakit akışları, anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri olarak nitelendirilmez. Ayrıca, ilgili finansal aracın getirisi finansal aracı ihraç edenin özkaynak değerine bağlı da bulunmaktadır.
|
|
F Finansal Aracı
F finansal aracı, ters değişken faiz oranı ödemesi olan bir kredidir (şöyle ki faiz oranı piyasa faiz oranları ile ters ilişkilidir).
|
Sözleşmeye bağlı nakit akışları, sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri olarak nitelendirilemez.
Faiz tutarları, anapara bakiyesine ilişkin paranın zaman değerinin karşılığı değildir.
|
|
G Finansal Aracı
G finansal aracı, sürekli bir finansal araçtır ancak finansal aracı ihraç eden söz konusu finansal aracı herhangi bir zamanda geri çağırabilir ve söz konusu finansal aracı elinde bulundurana finansal aracın nominal değeri ile tahakkuk etmiş faizini öder.
G finansal aracı, piyasa faiz oranı üzerinden ödeme yapmaktadır ancak finansal aracı ihraç eden, sonraki dönemlerde bu faizi hemen ödeyebilir durumda olmadıkça bu faiz ödemesi yapılamaz.
Ertelenmiş faiz, ek faiz tahakkuk ettirmemektedir.
|
Sözleşmeye bağlı nakit akışları, anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri olarak nitelendirilmez. Bunun nedeni ise finansal aracı ihraç edenin faiz ödemelerini ertelemek zorunda kalabilecek olması ve ertelenen söz konusu faiz tutarları için ek faiz tahakkuk etmeyecek olmasıdır. Sonuç olarak, faiz tutarları anapara bakiyesine ilişkin paranın zaman değerinin karşılığı değildir.
Ertelenen tutarlar üzerinde faiz tahakkuk ederse, sözleşmeye bağlı nakit akışları, anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemesi olarak nitelendirilebilir.
G finansal aracının sürekli olması, sözleşmeye bağlı nakit akışlarının anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri olarak nitelendirilemeyeceği anlamına gelmez. Aslında, sürekli bir finansal araç devamlı olarak (çoklu) uzatma opsiyonlarına sahiptir. Faiz ödemelerinin zorunlu olması ve söz konusu ödemelerin sürekli olarak yapılması durumunda, bu tür opsiyonlar anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinden oluşan nakit akışları meydana getirebilir.
Ayrıca, söz konusu finansal araç anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemesini önemli ölçüde yansıtmayan bir tutarda geri çağrılabilir olmadıkça, G finansal aracının geri çağrılabilir olması, sözleşmeye bağlı nakit akışlarının da anapara ve anaparaya ilişkin faiz ödemeleri olarak nitelendirilemeyeceği anlamına gelmez. Geri çağrılabilir tutar, finansal aracın erkenden sonlandırılması açısından söz konusu finansal aracı elinde bulunduran tarafı tazmin edecek bir tutarı içerdiği takdirde dahi, sözleşmeye bağlı nakit akışları, anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri olarak nitelendirilebilir.
|
B4.1.15 Bazı durumlarda, bir finansal varlık anapara ve faiz olarak belirtilen sözleşmeye bağlı nakit akışlarına sahip olmakla birlikte söz konusu nakit akışları bu TFRS’nin 4.1.2(b) ve 4.1.3 Paragraflarında ifade edildiği gibi anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini temsil etmez.
B4.1.16 Bu durum, söz konusu finansal varlığın belirli varlıklara ya da nakit akışlarına yapılmış bir yatırımı temsil ettiği durumlarda söz konusu olabilir ve dolayısıyla, sözleşmeye bağlı nakit akışları sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri niteliğinde olmaz. Örneğin, sözleşmeye bağlı nakit akışları, paranın zaman değeri ve belirli bir zaman diliminde anapara bakiyesine ilişkin kredi riski dışında, başka unsurlar için yapılan ödemeleri de içerebilir. Sonuç olarak, finansal araç 4.1.2(b) Paragrafındaki koşulu karşılamayabilir. Bu durum, kredi verenin talebinin borçlunun belirli varlıkları veya belirli varlıklarından kaynaklanan nakit akışları ile sınırlı olduğu durumlarda mümkündür (örneğin, ödenmemesi durumunda geri çağrılabilir nitelikte olmayan finansal varlıklar).
B4.1.17 Ancak, finansal varlığın geri çağrılabilir olmaması, söz konusu varlığın 4.1.2(b) Paragrafındaki koşulu karşılamasına her zaman engel olmaz. Bu tür durumlarda, kredi verenin, sınıflandırılan finansal varlığa ait sözleşmeye bağlı nakit akışlarının anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri niteliğinde olup olmadığının belirlenmesi amacıyla belirli sözleşmeye konu olan varlıkları veya nakit akışlarını değerlendirmesi (“gözden geçirmesi”) gerekir. Finansal varlığın koşullarının başka bir nakit akışına neden olması veya nakit akışlarını anapara ve faizi temsilen yapılan ödemelerle tutarsız bir şekilde sınırlandırması durumunda, ilgili finansal varlık 4.1.2.(b) Paragrafındaki koşulu karşılamaz. Sözleşmeye konu olan varlıkların finansal ya da finansal olmayan varlık olup olmaması söz konusu varlık üzerinde yapılacak bu değerlendirmeyi etkilemez.
B4.1.18 Sözleşmeye bağlı nakit akışlarının varlığın doğasından kaynaklanmayan özellikleri, ilgili finansal varlığın sınıflandırılmasını etkilemez. Finansal aracın sözleşmeye bağlı nakit akışlarını, son derece nadir olarak görülen, olağandışı ve meydana gelme ihtimali çok az olan bir olayın gerçekleşmesi durumunda etkileyecek olan bir nakit akış özelliğinin, ilgili varlığın doğasından kaynaklanmadığı ifade edilebilir.
B4.1.19 Borç verme işlemlerinin neredeyse tamamında, kredi sağlayan kuruluşun finansal aracının tahsil önceliği, diğer alacaklı kuruluşların finansal araçlarının niteliğine göre sıralanmış durumdadır. Borçlunun ödemede bulunmaması durumunda sözleşmenin ihlal edilmiş olduğu ve finansal aracı elinde bulunduranın, borçlunun iflas ettiği durumlarda dâhi, anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faizlerin ödenmesini talep etmeye yönelik sözleşmeye bağlı bir hakkının bulunduğu durumlarda, tahsil önceliği diğer finansal araçlardan sonra gelen bir finansal aracın, anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerini içeren sözleşmeye bağlı nakit akışları bulunabilir. Örneğin; alacaklısına normal (tahsil önceliği olmayan) bir alacaklı statüsü kazandıran bir ticari alacak, anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerine sahip olur. Bu durum, ilgili borçlunun, iflası durumunda tahvili elinde bulunduran tarafa teminat kapsamındaki alacaklar açısından normal alacaklıya göre öncelikli talepte bulunma imkânı sağlayan ve normal alacaklının anaparaya ve vadesi gelmiş diğer alacaklarına ilişkin sözleşmeye bağlı haklarını etkilemeyecek olan, teminatlı tahvil ihraç etmiş olduğu durumlarda dahi geçerlidir.
Sözleşme ile birbirine bağlı finansal araçlar
B4.1.20 Bazı işlemlerde, kredi risk yoğunluğu (kredi risk dilimleri (tranch)) oluşturan ve sözleşme ile birbirine bağlı bulunan birden fazla finansal araç kullanılmak suretiyle, finansal varlıkları elinde bulunduranlara yapılacak olan ödemeler kendi içerisinde önceliklendirilebilir. Her bir dilimin, ihraç eden tarafından oluşturulan nakit akışlarının ilgili dilime dağıtımındaki sırayı belirleyen bir alt sıralaması bulunur. Bu tür durumlarda, herhangi bir dilimde yer alan alacaklıların anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemeleri üzerinde haklarının bulunması için, ihraç edenin sağladığı nakit akışlarının daha yüksek bir risk diliminde yer alan alacaklıların taleplerini karşılamaya yetecek düzeyde olması gerekir.
B4.1.21 Bir dilimin anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinin nakit akış özelliklerine sahip olabilmesi için aşağıdaki nitelikleri taşıması gerekir:
(a) Sınıflandırma açısından değerlendirilecek olan dilime ilişkin sözleşme hükümlerinin (finansal varlıklara dayanak oluşturan finansal araç havuzuna bakılmaksızın), yalnızca anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinden sağlanan nakit akışlarına sebep olması (örneğin; dilimin faiz oranının bir emtia endeksine bağlı olmaması);
(b) Finansal varlıklara dayanak oluşturan finansal araç havuzunun, B4.1.23 ve B4.1.24 Paragraflarında belirtilen nakit akış özelliklerine sahip olması ve
(c) Dilimin içinde var olan finansal varlıklara dayanak oluşturan finansal araç havuzunun maruz kaldığı kredi riskinin, finansal varlıklara dayanak oluşturan finansal araç havuzunun maruz kaldığı kredi riskine eşit veya daha az olması (örneğin; finansal varlıklara dayanak oluşturan finansal araç havuzunun kredi zararları sonucunda yüzde 50 oranında değer kaybetmesi durumunda ve diğer tüm koşullarda ilgili dilimin yüzde 50 veya daha az değer kaybedecek olması).
B4.1.22 Finansal varlıklara dayanak oluşturan finansal araç havuzlarından nakit akışlarını yaratanı (aktaranı değil) tespit edilinceye kadar araştırma yapılır. Tespit edilen bu havuz, finansal varlıklara dayanak oluşturan finansal araç havuzunu gösterir.
B4.1.23 Finansal varlıklara dayanak oluşturan finansal araç havuzu, yalnızca anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinden oluşan sözleşmeye bağlı nakit akışları bulunan bir veya birden fazla finansal aracı içermek zorundadır.
B4.1.24 Finansal varlıklara dayanak oluşturan finansal araç havuzu, aşağıdaki finansal araçları da içerebilir:
(a) B4.1.23 Paragrafında belirtilen finansal araçların nakit akış değişkenliğini azaltan finansal araçlar ve B4.1.23 Paragrafındaki finansal araçlarla birleştirildiğinde yalnızca anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinin nakit akışlarına neden olan finansal araçlar (örneğin; tavan veya taban faiz oranı ya da B4.1.23 Paragrafındaki finansal araçların bazıları veya tamamı üzerindeki kredi riskini azaltan sözleşme) veya
(b) Yalnızca aşağıdaki farklılıkları ortadan kaldırmak amacıyla, B4.1.23 Paragrafında yer alan finansal varlıklara dayanak oluşturan finansal araç havuzunun yarattığı nakit akışları ile dilimin nakit akışlarını uyumlu hale getiren finansal araçlar:
(i) Faiz oranın sabit ya da değişken olmasının yarattığı farklılıklar,
(ii) İlgili para biriminin satın alma gücünde oluşan kayıp da dahil olmak üzere, nakit akışlarının gerçekleştiği para birimindeki farklılıklar veya
(iii) Nakit akışlarının zamanlamasındaki farklılıklar.
B4.1.25 Havuzdaki herhangi bir finansal aracın B4.1.23 veya B4.1.24 Paragrafındaki koşulları yerine getirmemesi durumunda, B4.1.21(b) Paragrafındaki koşul karşılanmamış olur.
B4.1.26 Finansal aracı elinde bulunduranın B4.1.21 Paragrafında yer alan koşulları ilk muhasebeleştirme sırasında değerlendiremediği durumlarda, ilgili dilimin gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmesi gerekir. Finansal varlıklara dayanak oluşturan finansal araç havuzunun ilk muhasebeleştirme sonrasında, B4.1.23 ve B4.1.24 Paragraflarında yer alan koşulları karşılayamayacak şekilde değişmesi durumunda, ilgili dilim B4.1.21 Paragrafında yer alan koşulları karşılamaz hale gelir ve gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür.
Bir finansal varlığı veya borcu gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflama (tanımlama) seçeneği
B4.1.27 4.1.5 ve 4.2.2 Paragraflarında yer alan koşullara bağlı olarak bu TFRS, ihtiyaca daha uygun bilgi sağlanması koşuluyla, bir finansal varlığın, borcun ya da finansal araç grubunun (finansal varlıkları, finansal borçları veya her ikisini birden içeren) gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmasına izin verir.
B4.1.28 Bir finansal varlığın veya borcun gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılması yönünde alınacak karar muhasebe politikası seçimine benzer (ancak muhasebe politikası seçiminin aksine, benzer işlemlere tutarlı bir şekilde uygulanması gerekmez). İşletmeler bu tür bir seçim hakkına sahip olduklarında TMS 8’in 14(b) Paragrafı, seçilen politikanın, işlemlerin olayların ve koşulların işletmenin finansal durumu, finansal performansı veya nakit akışı üzerindeki etkilerinin finansal tablolarda daha güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bir şekilde sunulmasını sağlamasını gerekli kılar. Örneğin, bir finansal borcun gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılmasında, 4.2.2 Paragrafı, ihtiyaca daha uygun bilgi sağlanması hükmünün karşılanacağı iki duruma yer verir. Dolayısıyla, 4.2.2 Paragrafı uyarınca bu tür bir sınıflamanın seçilebilmesi için, bu iki durumdan birinin karşılandığının kanıtlanması gerekir.
Sınıflama işlemi, yanlış muhasebe eşleşmesini tamamen veya büyük oranda ortadan kaldırmaktadır
B4.1.29 Bir finansal varlığın veya borcun hangi değeri üzerinden ölçüleceği ve muhasebeleştirilen değer değişikliklerinin nasıl sınıflandırılacağı, finansal aracın veya borcun ne şekilde sınıflandırıldığına ve finansal riskten korunma ilişkisinin bir parçası olup olmadığına bağlı olarak belirlenir. Bu çerçevede ilgili hükümler ölçüm ve muhasebe tutarsızlıklarına (bazen ‘yanlış muhasebe eşleşmesi’ olarak da adlandırılan) neden olabilir. Örneğin, Standartta gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflama seçeneği olmadığı bir durumda, bir finansal varlığın ilk muhasebeleştirmeden sonra gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen olarak, varlıkla ilişkili olduğu düşünülen bir borcun ise itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen olarak (böyle bir durumda finansal borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklikler muhasebeleştirilmeyecektir) sınıflandırılması gerekebilir. Bu gibi durumlarda işletmeler, hem finansal varlığın hem de finansal borcun gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılmasıyla finansal tablolarda ihtiyaca daha uygun bilgi sunumunun sağlanacağı sonucuna varabilir.
B4.1.30 Aşağıda yer alanlar bu koşulun ne zaman karşılanabileceğini gösteren örneklerdir. 4.1.5 ve 4.2.2(a) Paragraflarında yer alan esasların karşılandığı her durumda, finansal varlık ve borçların gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılması amacıyla bu koşul kullanılabilir.
(a) Bir işletmenin sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan ve ölçümünde güncel bilgilerin kullanıldığı (TFRS 4’ün 24 üncü Paragrafında izin verildiği üzere) birtakım borçları ve aksi durumda itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi gerekecek olan, bunlarla ilişkili gördüğü birtakım finansal varlıkları bulunmaktadır.
(b) Bir işletmenin, faiz oranı riski gibi belirli bir riski paylaşan ve ilgili riskin gerçeğe uygun değerlerde birbirini dengeleyici zıt yönde değişimlere sebep olduğu birtakım finansal varlıkları, finansal borçları veya finansal varlık ve borçları bulunmaktadır. Ancak, finansal araçlardan sadece bazıları gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak ölçülebilmektedir (örneğin sadece türev araçlar ve alım satım amaçlı elde tutulanlar) veya finansal riskten korunma muhasebesi ile ilgili hükümler, örneğin TMS 39’un 88 inci Paragrafındaki etkinlik koşulu yerine getirilmediğinden, uygulanamamaktadır.
(c) Bir işletmenin, faiz oranı riski gibi belirli bir riski paylaşan ve ilgili riskin gerçeğe uygun değerlerde birbirini dengeleyici zıt yönde değişimlere sebep olduğu birtakım finansal varlıkları, finansal borçları veya finansal varlık ve borçları bulunmaktadır. Diğer yandan, hiçbir aracın türev ürün olmaması sebebiyle finansal riskten korunma muhasebesi uygulanamamaktadır. Buna ek olarak, finansal riskten korunma muhasebesi uygulanamadığından kazanç ve kayıpların muhasebeleştirilmesinde önemli tutarsızlıklar ortaya çıkmaktadır. Örneğin; işletme, belirli bir kredi grubunu birtakım tahvillerin ihracı yoluyla finanse etmiş olup bunların gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişimler birbirlerini dengeleme eğilimindedir. İşletmenin sözü edilen tahvilleri düzenli olarak alıp satmasına karşılık ilgili kredileri nadiren alıp satmakta olması durumunda, hem kredi hem de tahvillerin gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak raporlanması, aksi halde her ikisinin birden itfa edilmiş maliyetlerinden ölçülmesinden ve tahvilin geri alındığı her seferde kazanç ya da kayıp muhasebeleştirilmesinden kaynaklanacak, kazanç ve kayıpların muhasebeleştirme zamanındaki tutarsızlıkları ortadan kaldırmaktadır.
B4.1.31 Bir önceki Paragrafta yer verilen durumlarda olduğu gibi, TFRS 9’da bu tür bir sınıflama seçeneği bulunmasaydı değer değişiklikleri kâr veya zarara yansıtılmak suretiyle gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülmeyecek olan finansal varlık ve borçların, ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılmalarıyla birlikte, ölçüm veya muhasebeleştirme tutarsızlıkları tamamen veya büyük oranda ortadan kaldırılmış ve ihtiyaca daha uygun bilgi sunulmuş olur. Uygulama açısından, işletmelerin ölçüm veya muhasebeleştirme tutarsızlıklarına yol açan tüm varlık ve borçları eş zamanlı olarak finansal tablolara yansıtmış olmaları gerekmez. İlk muhasebeleştirme sırasında her bir işlemin gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılması ve ilk muhasebeleştirmenin yapıldığı tarih itibariyle geriye kalan işlemlerin gerçekleşeceğinin muhtemel olması koşuluyla, makul bir gecikmeye müsaade edilir.
B4.1.32 Tutarsızlığa neden olan finansal varlık ve finansal borçlardan sadece bazılarının gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılmasına, bu şekilde bir tercih tutarsızlığın tamamen veya büyük oranda ortadan kaldırılması ve dolayısıyla ihtiyaca daha uygun bilgi sunumunun sağlanması sonucunu doğurmayacaksa izin verilmez. Ancak bu tür bir tercih tutarsızlığın büyük oranda ortadan kaldırılması sonucunu doğuracaksa (ve tutarsızlıklarda, muhtemelen, yapılması mümkün diğer sınıflamalardan daha fazla azalmayı sağlayacaksa), benzer nitelikteki finansal varlık veya borçlardan bazılarının gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılmasına izin verilebilir. Örneğin bir işletmenin, toplam değerleri 100 TL olan benzer nitelikte finansal borçları ve toplam değerleri 50 TL olan benzer nitelikte finansal varlıkları bulunduğunu ve bunların ölçümlerinin farklı şekillerde yapıldığını varsayın. Böyle bir durumda işletme, ilk muhasebeleştirme sırasında varlıkların tamamını, borçların ise bir kısmını (örneğin toplam değerleri 45 TL olan finansal borçlarını) gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflamak suretiyle ölçüm tutarsızlıklarını büyük ölçüde azaltabilir. Öte yandan gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflama, tek bir finansal aracın tamamı için yapılabileceğinden, işletme bu örnekte, bir veya daha fazla finansal borcun tamamını bu şekilde bir sınıflamaya tabi tutmalıdır. İşletmenin bir finansal borcun bir bileşenini (örneğin, gösterge faiz oranındaki değişiklikler gibi sadece tek bir riske bağlı olarak meydana gelen değer değişikliklerini) veya oranını (yani yüzdesini) gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılması mümkün değildir.
Bir finansal borç grubu ya da finansal varlık ve borç grubu gerçeğe uygun değerleri esas alınarak yönetilmekte ve performansları buna göre değerlendirilmektedir.
B4.1.33 Bir finansal borç grubunun veya finansal varlık ve finansal borç grubunun performansının yönetilme ve ölçülme şekli nedeniyle, bu tür grupların gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmesi ihtiyaca daha uygun bilgi sunumunu sağlayabilir. Burada üzerinde durulan nokta, finansal araçların niteliği değil finansal araçların performanslarının yönetim ve değerlendirilme şeklidir.
B4.1.34 Örneğin, 4.2.2(b) Paragrafında yer alan ilkenin karşılandığı, sahip olunan finansal varlıkların ve borçların ortak risk veya riskler barındırdıkları ve bu risklerin belgelendirilmiş varlık ve borç yönetimi politikasına uygun bir biçimde gerçeğe uygun değer esasına göre yönetildiği ve değerlendirildiği durumlarda, bu koşul, finansal borçları gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırmak için kullanılabilir. Bir işletmenin çoklu saklı türev ürünler içeren “yapısal ürünler” ihraç etmesi ve ortaya çıkan riskleri, türev ve türev olmayan finansal araçlardan oluşturduğu bir grup aracılığıyla gerçeğe uygun değer esasına göre yönetmesi böyle bir duruma örnek olarak gösterilebilir.
B4.1.35 Yukarıda yer verildiği üzere, bu koşul finansal araç grubunun performansının yönetilme ve değerlendirilme şekline bağlıdır. Dolayısıyla finansal borçların bu koşul çerçevesinde gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılması durumunda, birlikte yönetilen ve değerlendirilen finansal borçların tamamı (bu sınıflandırmanın ilk muhasebeleştirme sırasında yapılması şartıyla) bu şekilde sınıflandırılır.
B4.1.36 Finansal araçların bu koşul kapsamında gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılabilmesi, stratejilerin çok kapsamlı bir şekilde belgelendirilmesini gerektirmemektedir. Bununla birlikte, belgelendirmenin 4.2.2(b) Paragrafına uyulduğunu göstermeye yetecek düzeyde olması gerekir. Bu tür bir belgelendirmenin her bir kalem için yapılmış olması gerekmez. Ancak belgelendirme her bir portföy için yapılabilir. Örneğin bir departmana ilişkin performans yönetim sisteminin (kilit işletme personeli tarafından da onaylanan) departmanın performansının toplam getiri esasına göre değerlendirildiğini açık bir biçimde kanıtlaması durumunda, 4.2.2(b) Paragrafına uyulduğunu göstermek için başka bir belgelendirmeye gerek bulunmaz.
Saklı türev ürünler (Bölüm 4.3)
B4.3.1 Bu TFRS’nin kapsamındaki bir varlık olarak değerlendirilmeyen bir asal ürün içeren karma sözleşmeye taraf olunması halinde, 4.3.3 Paragrafı saklı türev ürünün belirlenmesini, asal sözleşmeden ayrıştırılıp ayrıştırılmayacağının değerlendirilmesini ve bunların asal sözleşmeden ayrıştırılması gereken türev ürünlerin ilk muhasebeleştirmede ve sonrasında gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülmesini gerektirmektedir.
B4.3.2 Asal sözleşmenin belirli veya önceden tespit edilmiş bir vadeye sahip olmadığı ve işletmenin net varlıklarındaki kalıntı bir payı temsil ettiği durumlarda, ekonomik özellikleri ve riskleri bir özkaynağa dayalı finansal aracınki gibidir. Böyle bir durumda saklı türev ürünün ekonomik özellikleri ve risklerinin, asal sözleşmenin ekonomik özellikleri ve riskleri ile yakından ilgili olarak değerlendirilebilmesi için saklı türev ürünün de aynı işletmenin özkaynak özelliklerine sahip olması gerekir. Asal sözleşmenin özkaynağa dayalı bir finansal araç olmadığı, bununla birlikte finansal araç tanımını karşıladığı durumlarda ise, ekonomik özellikleri ve riskleri bir borçlanma aracınınki gibidir.
B4.3.3 Opsiyon olmayan bir saklı türev ürün (örneğin saklı forward veya swap sözleşmeleri gibi), ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değerinin sıfır olması amacıyla, ilgili asal sözleşmeden sözleşmede belirlenen ya da sözleşmeden anlaşılan somut koşullar esas alınarak ayrıştırılır. Opsiyon bazlı bir saklı türev ürün (saklı satış, alış, tavan faiz oranı, taban faiz oranı ya da takas opsiyonu gibi), asal sözleşmeden opsiyonun sözleşmede belirlenen koşulları esas alınarak ayrıştırılır. Asal sözleşmenin başlangıçtaki defter değeri, saklı türev ürünün ayrıştırılmasının ardından geriye kalan kalıntı tutardır.
B4.3.4 Tek bir karma sözleşmede bulunan çoklu saklı türev ürünler, genellikle, tek bir bileşik saklı türev ürün olarak kabul edilirler. Buna karşılık, özkaynak olarak sınıflandırılan saklı türev ürünler (bakınız: TMS 32) varlık veya borç olarak sınıflandırılanlardan ayrı olarak muhasebeleştirilirler. Buna ek olarak, karma sözleşmenin birden fazla saklı türev ürün içerdiği ve türev ürünlerin farklı risklerle ilgili olup, istenildiğinde ayrıştırılabilir ve birbirlerinden bağımsız nitelikte oldukları durumlarda, sözü edilen saklı türev ürünler birbirlerinden ayrı olarak muhasebeleştirilirler.
B4.3.5 Aşağıda yer alan örneklerde, saklı türev ürünün ekonomik özellikleri ve riskleri, asal sözleşmenin ekonomik özellikleri ve riskleri ile yakından ilgili değildir (4.3.3(a) Paragrafı). Bu örneklerde 4.3.3(a) ve 4.3.3(b) Paragraflarından belirtilen koşulların karşılandığı varsayılmaktadır. Bu çerçevede saklı türev ürünlerin asal sözleşmeden ayrı olarak muhasebeleştirilir.
(a) Hamiline, ihraç edenden, özkaynak payının fiyat veya endeksine ya da bir malın fiyat veya endeksine göre değişen nakit veya diğer varlık tutarları üzerinden finansal aracı geri almasını isteme hakkı veren bir saklı satım opsiyonu, asal borçlanma aracıyla yakından ilişkili değildir.
(b) Bir borçlanma aracının vadeye kadar olan süresini uzatmaya ilişkin bir opsiyon veya bir hüküm, uzatmanın gerçekleştiği zamanda cari piyasa faiz oranına göre eş zamanlı bir düzeltme yapılmadıkça, asal borçlanma aracıyla yakından ilişkin değildir. Bir işletmenin borçlanma aracı ihraç etmesi ve söz konusu borçlanma aracının hamilinin üçüncü bir kişiye bu borçlanma aracı üzerinden bir alım opsiyonu yazması durumunda, ihraççının opsiyonun kullanılması sonucunda borçlanma aracının yeniden pazarlanmasında yer alması ya da bunu kolaylaştırması istenebiliyorsa, ihraççı, ilgili satım opsiyonunun, borçlanma aracının vadeye kadar olan süresini uzattığını kabul eder.
(c) Asal bir borçlanma aracında ya da sigorta sözleşmesinde saklı hisseye endeksli faiz ya da anapara ödemeleri - faiz veya anapara ödemelerinin özkaynağa dayalı finansal araçların değerine endeksli olduğu - asal borçlanma aracıyla yakından ilişkili değildir. Çünkü asal ürün ile ürün ile saklı türev ürünün içerdiği riskler birbirinden farklıdır.
(d) Asal bir borçlanma aracında ya da sigorta sözleşmesinde saklı mala endeksli faiz ya da anapara ödemeleri - faiz ya da anapara ödemelerinin mal (örneğin altın) fiyatına endeksli olduğu - asal borçlanma aracıyla yakından ilişkili değildir. Çünkü asal ürün ile saklı türev ürünün içerdiği riskler birbirinden farklıdır.
(e) Asal bir borç sözleşmesinde veya asal bir sigorta sözleşmesinde saklı alım, satım ya da peşin ödeme opsiyonu, aşağıda belirtilen durumlar söz konusu değilse, asal sözleşmeyle yakından ilişkili sayılmaz:
(i) Opsiyonun kullanım fiyatı, her bir kullanım tarihinde, asal borçlanma aracının itfa edilmiş maliyetine ya da asal sigorta sözleşmesinin defter değerine hemen hemen eşittir veya
(ii) Peşin ödeme opsiyonunun kullanım fiyatı, asal sözleşmenin kalan süresine ilişkin olarak borç verenin uğradığı faiz kaybının bugünkü değerine hemen hemen eşit bir tutarı karşılayacak düzeydedir. İlgili faiz kaybı, peşin ödenen anapara tutarı ile faiz oranı farkının çarpılması sonucunda bulunur. Faiz oranı farkı ise, asal sözleşmenin etkin faiz oranının, peşin ödenen anapara tutarının asal sözleşmenin kalan süresine denk bir vadeye sahip benzer bir sözleşmeye yatırılması durumunda elde edilecek olan faiz oranını aşan kısmını ifade eder.
Alım ya da satım opsiyonunun asal borç sözleşmesiyle yakından ilişkili olup olmadığına, dönüştürülebilir bir borçlanma aracındaki özkaynak unsurunun TMS 32 uyarınca ayrıştırılmasından önce karar verilir.
(f) Asal bir borçlanma aracında saklı bulunan ve bir tarafa (‘lehdar’) belirli bir referans varlığın (lehdarın bu varlığın sahibi olması gerekmez) kredi riskini diğer bir tarafa (‘garantör’) devretme imkanı sağlayan kredi türevleri asal borçlanma aracıyla yakından ilişkili değildir. Bu çeşit kredi türevleri, garantöre, referans varlığa doğrudan sahip olmaksızın referans varlığa ilişkin kredi riskini üstlenme imkanı verir.
B4.3.6 Hamiline, özkaynak payının ya da malın endeksindeki artış ya da azalışlara göre değişebilen nakit veya diğer finansal varlık tutarları üzerinden ilgili finansal aracı ihraççısına geri satma hakkı veren finansal araç (“satılabilir araç”), karma sözleşmeye bir örnektir. Satılabilir araç ilk muhasebeleştirme sırasında ihraççı tarafından gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarar yansıtılan bir finansal borç olarak sınıflandırılmamışsa, 4.3.3 Paragrafına göre saklı türev ürünün (diğer bir ifadeyle, endekslenmiş anapara ödemesinin) ayrıştırılması gerekir; çünkü ilgili asal sözleşme B4.3.2 Paragrafına göre bir borçlanma aracıdır ve endekslenmiş anapara ödemesi B4.3.5(a) Paragrafı çerçevesinde asal borçlanma aracıyla yakından ilişkili değildir. Anapara ödemesi artıp azalabileceğinden, anılan saklı türev ürün, değeri bir değişkene endekslenen opsiyon dışı bir türev üründür.
B4.3.7 İşletmenin net varlıklarının oransal payına (açık uçlu bir yatırım fonunun parçaları veya aynı parçadaki yatırım ürünlerinden bazıları) eşit bir nakit karşılığında her an geri verilebilen satılabilir araç açısından, saklı türev ürünün ayrıştırılması ve her bir bileşenin ayrıca muhasebeleştirilmesi, ilgili karma sözleşmenin, hamilin ihraççıya geri satma hakkını kullanması durumunda raporlama dönemi sonu itibariyle ödenmesi gereken itfa tutarından ölçülmesi anlamına gelir.
B4.3.8 Aşağıda yer alan örneklerde, saklı türev ürünün ekonomik özellikleri ve riskleri, asal sözleşmenin ekonomik özellikleri ve riskleri ile yakından ilgili değildir. Bu örneklerde saklı türev ürünler asal sözleşmeden ayrı olarak muhasebeleştirilmez.
(a) Aksi halde faiz içeren asal borç sözleşmesi veya sigorta sözleşmesine göre ödenmesi veya tahsil edilmesi gereken faiz tutarını sözleşmedeki faiz oranı veya faiz oranı endeksine göre değiştiren bir saklı türev ürün, ilgili karma sözleşmenin, hamilin muhasebe kayıtlarında izlenen yatırımın tamamını geri kazanamayacağı bir şekilde ödenebilir olduğu veya ilgili saklı türev ürün asal sözleşmenin baştaki getiri oranını ikiye katlamadığı ve asal sözleşme ile aynı koşulları haiz bir sözleşme için piyasada gerçekleşecek orana göre iki katı bir getiri oranı ile sonuçlanmadığı sürece, asal sözleşme ile yakından ilişkilidir.
(b) Bir borç ya da sigorta sözleşmesindeki faiz oranında saklı taban ya da tavan faiz oranı, sözleşme düzenlendiğinde tavan faiz oranının piyasa faiz oranı düzeyinde veya onun üzerinde, taban faiz oranının ise piyasa faiz oranı düzeyinde ya da onun altında olması ve taban ya da tavan faiz oranının asal sözleşme üzerinde kaldıraç etkisi yaratmaması koşuluyla, asal sözleşmeyle yakından ilişkilidir. Benzer biçimde, bir varlığın (örneğin bir malın) alım satımına ilişkin sözleşmede yer alan ve ilgili varlığa istinaden ödenecek ya da varlıktan elde edilecek fiyat üzerinde bir tavan ya da taban oluşturan koşullar/hükümler, ilgili tavan ve tabandan her ikisinin birden başlangıçta asli değersiz olması (işleme konulmasının başlangıçta rasyonel olmaması) ve kaldıraç etkisi oluşturmaması durumunda, asal sözleşmeyle yakından ilişkilidir.
(c) Anapara ve faiz ödemelerinin yabancı para üzerinden yapılmasını gerektiren ve asal borçlanma aracında (örneğin çift para birimli tahvil gibi) saklı yabancı para türevi, ilgili asal borçlanma aracıyla yakından ilişkilidir. Bu tür bir türev ürün, TMS 21’in parasal kalemlerde meydana gelen yabancı para kazanç ve kayıplarının kâr veya zararda muhasebeleştirilmesini gerektirmesi sebebiyle asal araçtan ayrıştırılmaz.
(d) Sigorta sözleşmesi olan bir asal sözleşmede ya da finansal araç niteliğinde olmayan bir asal sözleşmede (fiyatın yabancı para üzerinden belirlendiği finansal olmayan bir aracın alım veya satımına ilişkin sözleşme gibi) saklı yabancı para türevi; kaldıraç etkisi yaratmaması, opsiyon özelliği içermemesi ve ödemenin aşağıdaki paralardan biri üzerinden yapılmasını gerektirmesi kaydıyla, asal sözleşmeyle yakından ilişkilidir:
(i) Söz konusu sözleşmenin önemli taraflarından herhangi birisinin geçerli para birimi;
(ii) Alınan veya verilen ilgili mal ya da hizmetlerin, ticari işlemlerdeki fiyatlarının belirlenmesinde dünya genelinde sürekli olarak kullanılan para birimi (ham petrol işlemleri için Amerikan Doları gibi)
(iii) İşlemin gerçekleştiği ekonomik çevrede, finansal olmayan kalemlerin alım veya satımına ilişkin sözleşmelerde yaygın olarak kullanılan para birimi (örneğin yerel ticari işlemlerde veya dış ticarette yaygın olarak kullanılan nispeten sabit ya da likit para birimi).
(e) Sadece faiz ya da sadece anapara takasında (interest-only strip/principal only strip) saklı peşin ödeme opsiyonu, asal sözleşmenin (i) saklı türev içermeyen bir finansal araca ilişkin sözleşmeye bağlı nakit akışlarını alma hakkının ayrıştırılmasından kaynaklanması ve (ii) orijinal asal borç sözleşmesinde yer almayan bir koşul içermemesi durumunda, asal sözleşmeyle yakından ilişkilidir.
(f) Asal bir kiralama sözleşmesinde saklı türev ürünün (i) kira ödemelerinin tüketici fiyat endeksine endekslenmesi gibi enflasyon ilişkili bir endeksi ifade etmesi (kiralamanın kaldıraç etkisi yaratmaması ve endeksin işletmenin kendi ekonomik çevresindeki enflasyonla ilişkili olması koşuluyla), (ii) satışlara bağlı koşullu kira ödemeleri olarak oluşturulması veya (iii) değişken faiz oranlarına bağlı koşullu kira ödemeleri olarak oluşturulması durumunda, türev ürün asal sözleşmeyle yakından ilişkilidir.
(g) Asal finansal araçta veya asal sigorta sözleşmesinde saklı parça birleştirme özelliği, parça bazlı yapılan ödemelerin fon varlıklarının gerçeğe uygun değerlerini yansıtan cari parça değerlerinden ölçülmeleri durumunda ilgili asal finansal araçla ya da asal sözleşmeyle yakından ilişkilidir. Parça birleştirme özelliği, dahili ya da harici bir yatırım fonunun parçaları cinsinden ödemede bulunmayı gerektiren bir sözleşme koşuludur.
(h) Sigorta sözleşmesinde saklı türev ürün, türev ürünün ayrı olarak ölçülmesini (diğer bir ifadeyle, asal sözleşmeyi dikkate almaksızın) engelleyecek derecede sigorta sözleşmesinin ve türev ürünün birbirlerine bağlı olmaları durumunda, sigorta sözleşmesiyle yakından ilişkilidir.
Saklı türev ürün içeren araçlar
B4.3.9 B4.3.1 Paragrafında da belirtildiği üzere, bu TFRS’nin kapsamındaki bir varlık olarak değerlendirilmeyen bir asal ürün ile bir veya daha fazla saklı türev ürün içeren bir karma sözleşmeye taraf olunması halinde, 4.3.3 Paragrafı saklı türev ürünlerin belirlenmesini, bunların asal sözleşmeden ayrıştırılıp ayrıştırılmayacağının değerlendirilmesini ve asal sözleşmeden ayrıştırılması gereken türev ürünlerin ilk muhasebeleştirmede ve sonrasında eğe uygun değerleri üzerinden ölçülmesini gerektirmektedir. Bu tür bir uygulama aracın tamamının gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmesinden çok daha karmaşık olabilir ya da daha az güvenilir olan ölçümlerle sonuçlanabilir. Bu nedenle bu Standart, karma sözleşmenin tamamının gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılmasına izin vermektedir.
B4.3.10 4.3.3 Paragrafının saklı türev ürünlerin asal sözleşmeden ayrıştırılmasını gerektirip gerektirmediğine veya bu tür bir ayrıştırmayı yasaklayıp yasaklamadığına bakılmaksızın, karma sözleşmenin tamamı gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılabilir. Ancak 4.3.5 Paragrafı, 4.3.5(a) ve 4.3.5(b) Paragraflarında yer alan durumlarda karma sözleşmenin gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılmasına izin vermez. Çünkü bu durumlarda karma sözleşmenin tamamını gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtarak sınıflandırmak karışıklığı azaltmayacak veya güvenilirliği arttırmayacaktır.
Saklı türev ürünlerin yeniden değerlendirilmesi
B4.3.11 4.3.3 Paragrafı uyarınca, bir saklı türev ürünün asal sözleşmeden ayrıştırılıp ayrıştırılmayacağının ve bu Standart kapsamında bir türev ürün olarak muhasebeleştirilip muhasebeleştirilmeyeceğinin değerlendirilmesi karma sözleşmeye taraf olunduğunda yapılmalıdır. Sözleşme hükümlerinde, sözleşme uyarınca belirlenecek olan nakit akışlarını önemli ölçüde değiştiren bir değişiklik olmadığı sürece, daha sonraki tarihlerde bu tür bir değerlendirmenin yapılmasına izin verilmez. Sözleşme hükümlerinde, sözleşme uyarınca belirlenecek olan nakit akışlarını önemli ölçüde değiştiren bir değişiklik olduğu durumlarda ise yeniden değerlendirmenin yapılması gereklidir. Nakit akışlarındaki değişikliğin önemli olup olmadığı; saklı türev ürüne, asal sözleşmeye ya da her ikisine ilişkin beklenen gelecekteki nakit akışlarındaki değişikliklerin büyüklüğünün değerlendirilmesi suretiyle belirlenir; söz konusu değişikliklerin, sözleşme kapsamında değişim öncesi beklenen nakit akışlarına kıyasla önemli olup olmadığı da ayrıca değerlendirilir.
B4.3.12 B4.3.11 Paragrafı, aşağıdaki durumlarda edinilen sözleşmelerde yer alan saklı türev ürünlere uygulanmaz:
(a) Bir işletme birleşmesi (“TFRS 3 İşletme Birleşmeleri” Standardında tanımlanan şekliyle);
(b) TFRS 3 ün B1-B4 Paragraflarında yer verile şekliyle ortak kontrole tabi işletmelerin veya teşebbüslerin birleşmesi veya
(c) “TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar” Standardında tanımlandığı gibi iş ortaklığı kurulması
Ayrıca B4.3.11 Paragrafı türev ürünlerin edinim tarihinde yapılacak olası yeniden değerlendirmelerinde uygulanmaz.*
Finansal varlıkların yeniden sınıflandırılması
B4.4.1 Finansal varlıklara ilişkin yönetim modelinin amacının değiştiği durumlarda, bu değişiklikten etkilenen finansal varlıkların 4.1.1 Paragrafına göre yeniden sınıflandırılması gerekmektedir. Bu tür değişikliklerin çok nadir olması beklenir. Söz konusu değişiklikler, içsel veya dışsal değişiklikler sonucunda işletmenin üst yönetimi tarafından belirlenir ve işletmenin faaliyetleri açısından önemli ve üçüncü taraflara kanıtlanabilir nitelikte olmalıdır. Yönetim modelindeki değişime ilişkin örnekler aşağıda yer almaktadır:
(a) İşletme, kısa vadede satmak üzere elinde tuttuğu ticari kredilerden oluşan bir portföye sahiptir. Bu işletme, söz konusu ticari kredilerini yönetecek olan ve sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etmek üzere elinde kredi tutan bir yönetim modeline sahip olan bir şirketi satın alır. Ticari krediler portföyü bundan böyle satış amaçlı olmayıp alınan ticari kredilerle birlikte yönetilmektedir ve bütün krediler, sözleşmeye bağlı nakit akışlarını tahsil etmek amacıyla elde tutulmaktadır.
(b) Bir finansal hizmet şirketi, ipotek karşılığı bireysel kredi işini sonlandırmaya karar vermiştir. Artık yeni iş kabul edilmemektedir. Finansal hizmet şirketi ise kendi ipotekli kredi portföyünü satış amacıyla aktif olarak pazarlamaktadır.
B4.4.2 Yönetim modelinin amacında yapılacak değişiklikler, yeniden sınıflandırma tarihinden önce gerçekleştirilmelidir. Örneğin; bir finansal hizmet şirketi, ipotek karşılığı bireysel kredi işini 15 Şubat tarihinde sonlandırmaya karar veriyor ve bu nedenle söz konusu durumdan etkilenen tüm finansal varlıkları 1 Nisan tarihinde (örneğin işletmenin sonraki raporlama dönemdeki ilk gün) yeniden sınıflandırması gerekiyorsa, söz konusu işletmenin yeni ipotek karşılığı bireysel kredi işini kabul etmemesi veya aksi takdirde 15 Şubat tarihinden sonra önceki yönetim modeline ilişkin faaliyetlerde bulunmaması gerekmektedir.
B4.4.3 Aşağıda yer alan durumlar, yönetim modelindeki değişim olarak nitelendirilmemektedir:
(a) Belirli finansal varlıklarla ilgili amaçta meydana gelen bir değişim (piyasa koşullarında önemli değişikliklerin olduğu durumlarda bile),
(b) Finansal varlıklar açısından belirli bir piyasanın geçici olarak yok olması,
(c) İşletmenin farklı yönetim modellerine sahip bölümleri arasında finansal varlıkların transferi.
Ölçüm (Bölüm 5)
Başlangıçtaki ölçüm (Bölüm 5.1)
B5.1.1 Bir finansal aracın ilk muhasebeleştirmedeki gerçeğe uygun değeri normalde işlem fiyatıdır (yani, verilen ya da alınan bedelin gerçeğe uygun değeridir. Bakınız: B5.4.8 Paragrafı). Ancak, verilen ya da alınan bedelin bir kısmının finansal araçtan başka bir unsur için verilmiş olması durumunda, finansal aracın gerçeğe uygun değeri bir değerleme yöntemi kullanılarak tahmin edilir (bakınız: B5.4.6-B5.4.12 Paragrafları). Örneğin; faiz getirisi olmayan uzun vadeli bir kredi veya alacağın gerçeğe uygun değeri, gelecekteki tüm nakit akışlarının, aynı kredi derecelendirmesine sahip benzer bir finansal aracın (para birimi, vade, faiz oranının türü ve diğer unsurlar açısından benzer) cari faiz oranı (oranları) kullanılarak iskonto edilmiş bugünkü değeri üzerinden hesaplanabilir. Geriye kalan kredi tutarı, başka tür bir varlık olarak muhasebeleştirilmesi gerekmedikçe, gider veya gelirden indirim olarak kaydedilir.
B5.1.2 Piyasa faiz oranından farklı bir oranda faiz içeren bir kredinin verilmesi (örneğin benzer krediler için piyasa faiz oranı yüzde 8 iken verilen kredinin faiz oranının yüzde 5 olması) ve bu farkı karşılamak için peşinen ücret alınması durumunda, söz konusu kredi gerçeğe uygun değeri üzerinden (yani alınan ücret tutarı kredi anaparasından düşüldükten sonra) muhasebeleştirilir.
Finansal varlıkların sonraki ölçümü
B5.2.1 Önceki dönemlerde gerçeğe uygun değeri ile muhasebeleştirilen bir finansal aracın gerçeğe uygun değerinin sıfırın altına düşmesi durumunda, söz konusu araç 4.2.1 Paragrafı uyarınca ölçülen bir finansal borca dönüşür. Ancak, bu TFRS’nin kapsamındaki bir varlık olarak değerlendirilen asal ürünler içeren karma sözleşmeler, her zaman 4.3.2 Paragrafı uyarınca ölçülür.
B5.2.2 Aşağıda yer alan örnek, gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen ve 4.2.1 Paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklikleri diğer kapsamlı gelire yansıtılan bir finansal varlığın başlangıçtaki ve sonraki ölçümlerinde ortaya çıkan işlem maliyetlerinin muhasebeleştirilmesini göstermektedir.
Bir işletme, 100 TL satın alma fiyatı ile 2 TL satın alma komisyonu ödeyerek bir varlık edinmiştir. İşletme, söz konusu varlığı başlangıçta 102 TL tutarı üzerinden muhasebeleştirir. Raporlama dönemi, varlığın satın alınmasından bir gün sonradır ve o tarihte varlığın kayıtlı piyasa fiyatı 100 TL’dir. Söz konusu varlık satıldığında, 3 TL tutarında bir komisyon ödenecektir. Satış tarihinde, işletme söz konusu varlığın değerini 100 TL olarak ölçer (satıştaki olası bir komisyon tutarını dikkate almadan) ve 2 TL tutarındaki zararı diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirir.
Gerçeğe uygun değerin ölçümü (Bölüm 5.4)
B5.4.1 Gerçeğe uygun değer tanımının altında işletmenin tasfiye olma, faaliyetlerinin kapsamını önemli ölçüde daraltma veya işletmenin sürekliliği kavramıyla zıt koşullar içeren bir işlemde bulunma niyet ve ihtiyacının bulunmadığı sınırsız bir faaliyet ömrüne sahip olduğunun kabulü yatar. Dolayısıyla gerçeğe uygun değer, işletmenin, yapmaya zorlandığı bir işlemde veya zorunlu tasfiye ya da satışta elde edeceği veya ödeyeceği bir tutar değildir. Diğer yandan, gerçeğe uygun değer ilgili aracın kredi kalitesini yansıtır.
B5.4.2 Bu Standart “alış fiyatı” ve “satış fiyatı” (bazen “cari teklif fiyatı” olarak da adlandırılır) terimlerini kayıtlı piyasa fiyatları kapsamında, “alış fiyatı-satış fiyatı arasındaki fark” terimini de sadece işlem maliyetlerini içerecek şekilde kullanır. Gerçeğe uygun değere ulaşmak için yapılan diğer düzeltmeler (örneğin karşı tarafın kredi riski için yapılan düzeltmeler), “alış fiyatı-satış fiyatı arasındaki fark” teriminin içinde yer almaz.
Aktif piyasa: kayıtlı fiyat
B5.4.3 Bir finansal araca ilişkin fiyatın, istenildiğinde ve düzenli olarak borsadan, satıcıdan, simsardan, sanayi grubundan, fiyatlama hizmeti yapan veya düzenleyici bir kuruluştan elde edilmesinin mümkün olması ve anılan fiyatların, karşılıklı pazarlık ortamında gerçekleştirilen fiili ve düzenli piyasa işlemlerini temsil etmesi durumunda ilgili finansal aracın aktif bir piyasada kayıtlı olduğu kabul edilir. Gerçeğe uygun değer, istekli bir alıcı ve satıcı arasında karşılıklı pazarlık ortamında gerçekleştirilen bir işlemde üzerinde anlaşılan fiyattır. Aktif bir piyasada işlem gören bir finansal aracın gerçeğe uygun değerinin belirlenmesindeki amaç, işletmenin anında erişim imkanına sahip olduğu en avantajlı aktif piyasada anılan araca (diğer bir ifadeyle, finansal aracı değiştirmeden veya farklı bir şekilde sunmadan) ilişkin olarak raporlama dönemi sonu itibariyle yapılacak bir işlemin fiyatına ulaşmaktır. Diğer taraftan işletme, söz konusu piyasada alınıp satılan araçlar ile değerlemesi yapılan finansal araç arasındaki karşı tarafın kredi riskine ilişkin farklılıkları yansıtmak amacıyla en avantajlı piyasadaki fiyatı düzeltir. Aktif bir piyasada yayımlanmış bir fiyat kotasyonunun varlığı, gerçeğe uygun değerin en iyi göstergesidir ve finansal varlık veya finansal borçların ölçümünde bu değerler kullanılır.
B5.4.4 Elde tutulan bir varlık veya yüklenilecek bir borç için uygun olan kayıtlı piyasa fiyatı, genellikle, cari alış fiyatıdır; edinilecek bir varlık veya elde tutulan bir borç için ise satış fiyatıdır. İşletmenin birbirlerinin piyasa risklerini mahsup eden varlık ve borçlarının bulunması durumunda, ortalama piyasa fiyatları birbirini mahsup eden risk pozisyonlarının gerçeğe uygun değerlerinin tespiti sırasında baz alınabilir ve alış veya satış fiyatından uygun olanı net açık pozisyonun gerçeğe uygun değerinin tespitinde kullanılır. Cari alış ve satış fiyatlarının bulunmaması durumunda, en yakın tarihli işlemin fiyatı, söz konusu işlemden bu yana ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik oluşmamış olduğu sürece cari gerçeğe uygun değere ilişkin bir gösterge oluşturur. En yakın tarihli işlemin gerçekleştirildiği günden bu yana ekonomik koşullarda değişiklik olmuşsa (örneğin kurumsal bir şirket tahvilinin en son ilan edilen fiyatının ardından risksiz faiz oranlarında değişiklik olması durumunda), varsa benzer finansal araçlar için geçerli olan cari fiyatlar ya da oranlar referans alınmak suretiyle gerçeğe uygun değerin koşullarda meydan gelen değişimleri yansıtması sağlanır. Benzer şekilde işletmenin, son işlem fiyatının gerçeğe uygun değeri yansıtmadığını kanıtlaması durumunda (örneğin anılan fiyat işletmenin, yapmaya zorlandığı bir işlem, zorunlu tasfiye ya da satış esnasında elde edeceği veya ödeyeceği tutarı yansıttığı durumda), söz konusu fiyatta gerekli düzeltmeler yapılır. Bir finansal araç portföyünün gerçeğe uygun değeri, ilgili araçların birim sayısının bunlara ilişkin kayıtlı piyasa fiyatlarıyla çarpımına eşittir. Finansal aracın bütününe ilişkin yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunmamakla birlikte finansal aracın bileşenlerine ilişkin aktif bir piyasanın bulunduğu durumlarda, gerçeğe uygun değer, bileşenlere ilişkin piyasa fiyatları esas alınarak tespit edilir.
B5.4.5 Aktif piyasada bir oranın (fiyattan ziyade) kayıtlı bulunduğu durumlarda, söz konusu oran gerçeğe uygun değerin tespitinde kullanılan değerleme yöntemine girdi olarak kullanılır. Piyasada kayıtlı oranın finansal aracın değerlenmesinde piyasa katılımcılarının dikkate alacakları kredi riskini veya diğer faktörleri içermediği durumlarda, bu faktörler göz önüne alınarak gerekli düzeltme işlemleri yapılır.
Aktif piyasanın bulunmaması: değerleme yöntemi
B5.4.6 Finansal araçla ilgili aktif bir piyasanın bulunmaması durumunda, gerçeğe uygun değer bir değerleme yöntemi kullanılmak suretiyle tespit edilir. Değerleme yöntemleri, varsa ilgili araçla büyük ölçüde benzer olan başka bir araca ilişkin olarak karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında yapılan işlemlerdeki gerçeğe uygun değerin referans alınmasını, indirgenmiş (iskonto edilmiş) nakit akışları analizini ve opsiyon fiyatlama modellerini içerir. Finansal aracın fiyatlandırılmasında piyasa katılımcıları tarafından müştereken kullanılmakta olan bir değerleme yönteminin bulunduğu ve anılan yöntemin güncel piyasa işlemlerinde oluşan fiyatların güvenilir bir tahminini sağladığının kanıtlandığı durumlarda, gerçeğe uygun değerin tespitinde söz konusu yöntem kullanılır.
B5.4.7 Bir değerleme yönteminin kullanılmasındaki amaç, olağan işletme faaliyetleri gereğince yapılmasına ihtiyaç duyulan ve karşılıklı pazarlık ortamında gerçekleştirilen bir takas işleminde ölçüm tarihi itibariyle oluşacak fiyatın tespitidir. Gerçeğe uygun değer, piyasa girdilerini olabildiğince fazla, işletmeye özgü girdileri ise olabildiğince az kullanan bir değerleme yöntemi aracılığıyla tahmin edilir. Bir değerleme yönteminin, (a) ilgili aracın piyasa tarafından nasıl fiyatlandırılacağını makul ölçüde yansıtması ve (b) kullandığı girdilerin, piyasa beklentileri ile araçta bulunan risk-getiri faktörlerinin düzeyini makul ölçüde içermesi durumunda, gerçekçi bir gerçeğe uygun değer tahminiyle sonuçlanması beklenir.
B5.4.8 Bu nedenle, bir değerleme yönteminin (a) fiyatın oluşumu sırasında piyasa katılımcılarının göz önünde bulunduracakları unsurları içermesi ve (b) finansal araçların fiyatlandırılması konusunda genel kabul gören ekonomik yöntemlerle tutarlılık arz etmesi gerekir. Kullanılan değerleme yöntemi düzenli olarak gözden geçirilir ve değeri değerleme yöntemi kullanılmak suretiyle tespit edilen araca ilişkin gözlenebilen her türlü cari piyasa işlemindeki fiyatlar (değiştirilmeksizin ya da farklılaştırılmaksızın) ve gözlenebilen her türlü piyasa verisi kullanılmak suretiyle yöntemin geçerliliği test edilir. Piyasa verileri, tutarlı bir biçimde, ilgili finansal aracın ihraç edildiği veya satın alındığı piyasayla aynı piyasadan elde edilir. Bir finansal aracın ilk muhasebeleştirilmesi sırasındaki gerçeğe uygun değerinin en iyi göstergesi, söz konusu aracın gerçeğe uygun değerinin aynı araca ilişkin gözlenebilen diğer cari piyasa işlemleriyle kanıtlanmadığı veya içerdiği değişkenlerin tamamı sadece gözlemlenebilen piyasalardaki verilerden oluşan bir değerleme yöntemine dayandırılmadığı sürece işlem fiyatıdır (diğer bir ifadeyle, alınan veya ödenen bedelin gerçeğe uygun değeridir).
B5.4.9 Finansal varlık veya borcun sonraki ölçümleri ve ilk muhasebeleştirme sonrası ortaya çıkan kazanç veya kayıpların muhasebeleştirmeleri, bu Standardın hükümleriyle tutarlı olmalıdır. B5.4.8 Paragrafının uygulanması, finansal varlık veya borcun ilk muhasebeleştirilmesi sırasında hiçbir kazanç veya kayıp muhasebeleştirilmemesi ile sonuçlanmış olabilir. Bu tür bir durumda, bu Standart, ilk muhasebeleştirme sonrasında, sadece fiyatın belirlenmesi sırasında piyasa katılımcılarınca göz önünde bulundurulacak bir unsurda (zamanı da içeren) meydana gelen değişimden kaynaklanan kazanç veya kayıpların muhasebeleştirilmesini gerektirir.
B5.4.10 Bir finansal varlığın ilk baştaki edinimi veya oluşumu ya da finansal bir borcun ilk baştaki yüklenimi, ilgili finansal aracın gerçeğe uygun değerinin tespit edilmesine dayanak teşkil eden bir piyasa işlemidir. Özellikle, ilgili finansal aracın bir borçlanma aracı (kredi gibi) olması durumunda, söz konusu aracın gerçeğe uygun değeri, edinim veya oluşum tarihindeki piyasa koşulları ile cari piyasa koşullarının ya da benzeri borçlanma araçları (diğer bir ifadeyle, geriye kalan vadesi, nakit akışlarının yapısı, para birimi, kredi riski, teminat ve faiz oranları açısından benzer olan) için işletme veya diğerleri tarafından uygulanan faiz oranlarının referans alınması suretiyle belirlenir. Buna alternatif olarak, ilgili borçlanma aracının ihracının ardından borçlunun kredi riskinde ve uygulanan faiz oranı farklarında (credit spread) herhangi bir değişiklik meydana gelmediği durumlarda, cari piyasa faiz oranı, faiz oranı farklarının sabit tutulması durumunda ilgili borçlanma aracındakinden daha iyi bir kredi kalitesini yansıtan gösterge bir faiz oranında borcun oluşum tarihinden itibaren meydana gelen değişimlere göre düzeltilmek suretiyle tahmin edilebilir. En son piyasa işleminden bu yana koşulların değişmiş olması durumunda, değerlemeye tabi finansal aracın gerçeğe uygun değerinde bu nedenle oluşan değişim, benzer finansal araçlara ilişkin fiyat ve oranlar referans alınmak ve değerlenen araçla olan farklılıklara göre ilgili fiyat ve oranlar düzeltilmek suretiyle tespit edilir.
B5.4.11 Her ölçüm tarihinde aynı bilgilere ulaşılamayabilir. Örneğin, işletmenin piyasada aktif olarak işlem görmeyen bir borçlanma aracını kredi olarak vermesi veya edinmesi durumunda, gerçekleştirilen işlemin fiyatı aynı zamanda piyasa fiyatını da gösterir. Ancak bir sonraki ölçüm tarihinde yeni bir işleme ilişkin herhangi bir bilgi bulunmayabilir ve işletme, piyasa faiz oranlarının genel düzeyini tespit edebilecek olmasına rağmen piyasa katılımcılarının anılan tarih itibariyle ilgili aracı fiyatlandırmaları durumunda göz önüne alacakları kredi veya diğer risklerin düzeyini bilemeyebilir. İşletme, cari işlemlere ilişkin bilgisi bulunmaması sebebiyle, bugünkü değer hesaplamalarında kullanılacak iskonto oranının tespiti için gerekli olan temel faiz oranlarının üzerindeki faiz farklarını da tespit edemeyebilir. Bu durumda, aksine ilişkin bir kanıt bulunmadığı sürece, kredinin kullandırıldığı tarihten bu yana ilgili faiz oranı farklarında hiçbir değişim meydana gelmediğinin varsayılması uygun olacaktır. Ancak, işletmenin, bu tür faktörlerde bir değişim olduğunu gösteren bir delil bulunup bulunmadığının tespitine yönelik makul ölçüde çaba sarf etmesi beklenir. Değişimin olduğu yönünde bir kanıt bulunması durumunda, işletme, anılan değişimin etkilerini finansal aracın gerçeğe uygun değerinin belirlenmesi sırasında dikkate alır.
B5.4.12 İndirgenmiş (iskonto edilmiş) nakit akışı analizinin kullanılması sırasında, finansal aracın kredi kalitesi, sözleşme faiz oranının sabitlendiği geriye kalan dönem, anaparanın ödenmesine kalan dönem ve ödemelerin yapılacağı para birimi de dahil olmak üzere, büyük ölçüde aynı koşul ve özelliklere sahip finansal araçların halihazırdaki getiri oranlarına eşit bir veya birden fazla iskonto oranı kullanılır. Açıklanmış bir faiz oranı bulunmayan kısa dönemli alacak ve borçlar, indirgenmelerinin etkisinin önemsiz olması durumunda orijinal fatura tutarlarından ölçülebilir.
Değerleme yöntemlerine ilişkin girdiler
B5.4.13 Bir finansal aracın gerçeğe uygun değerinin tahmin edilmesinde kullanılması uygun olan yöntem, aracın gerçeğe uygun değerini etkileme olasılığı bulunan piyasa koşulları ve diğer unsurlar hakkında gözlemlenebilen piyasa verilerini içermelidir. Bir finansal aracın gerçeğe uygun değeri, aşağıdaki unsurlardan bir veya birden fazlasına (ve belki de başka unsurlara) dayandırılmış olacaktır:
(a) Paranın zaman değeri (diğer bir ifadeyle, temel veya risksiz faiz oranı). Temel faiz oranları, genellikle, devlet tahvillerinin gözlenebilen fiyatlarından elde edilebilir ve çoğunlukla finansal yayınlarda yer alır. Bu tür oranlar, genellikle, öngörülen nakit akışlarının beklenen zamanlamalarına göre farklı zaman aralıklarını içeren faiz oranı getiri eğrisi boyunca farklılık gösterirler. Pratikliğinden ötürü LIBOR veya swap oranı gibi, genel kabul görmüş ve istendiğinde elde edilebilir olan bir oranı gösterge oran olarak alınabilir (LIBOR, risksiz bir faiz oranı olmadığından, gösterge faiz oranındaki kredi riskinin, değerlemesi yapılan finansal aracın kredi riskiyle karşılaştırılması suretiyle gösterge oranda gerekli düzeltmeler yapılır). Bazı ülkelerde, devlet tahvilleri büyük bir kredi riski taşıyor olabilirler ve anılan ülkelerin para biriminden ihraç edilen araçlar için gösterge olarak alınabilecek durağan bir temel faiz oranı sağlamayabilirler. Bu ülkelerdeki bazı işletmeler, devletten daha yüksek bir kredi derecesine ve daha düşük borç oranına sahip olabilirler. Bu durumda temel faiz oranlarının ilgili ülkenin para biriminden çıkarılan en yüksek dereceli şirket tahvillerinin göz önünde bulundurularak değerlendirilmesi daha uygun olabilir.
(b) Kredi riski. Kredi riskinin gerçeğe uygun değere olan etkisi (diğer bir ifadeyle, temel faiz oranının üzerindeki kredi riskinden kaynaklanan risk primi) alım satımı yapılan ve farklı kredi kalitesine sahip bulunan araçlara ilişkin gözlemlenebilir piyasa fiyatlarından ya da kredi verenlerin farklı kredi derecelerine sahip krediler için uyguladıkları gözlemlenebilir faiz oranlarından elde edilebilir.
(c) Döviz fiyatları. Birçok para birimine ilişkin aktif bir döviz piyasası bulunur ve fiyatlar finansal yayınlarda günlük olarak duyurulur.
(d) Ticari mal fiyatları. Birçok ticari malın gözlemlenebilen bir piyasa fiyatı bulunur.
(e) Özkaynağa dayalı finansal araç fiyatları. İşlem görmekte (alınıp satılmakta) olan özkaynağa dayalı finansal araçlardan bazılarının fiyatları (ve fiyat endeksleri), ilgili oldukları piyasalardan rahatlıkla elde edilebilir. Gözlemlenebilir fiyatları bulunmayan özkaynağa dayalı finansal araçların cari piyasa fiyatları ise bugünkü değeri esas alan çeşitli yöntemlerin kullanılması suretiyle belirlenebilir.
(f) Dalgalanma (diğer bir ifadeyle, finansal aracın veya başka bir kalemin fiyatında oluşacak gelecekteki değişimlerin büyüklüğü). Aktif olarak alınıp satılmakta olan kalemlerin dalgalanma düzeyleri, normalde tarihi piyasa verilerinden veya cari piyasa fiyatlarındaki dalgalanmalardan makul bir biçimde tahmin edilebilir.
(g) Peşin ödeme riski ve geri ödeme riski. Finansal varlıklara ilişkin olarak yapılması beklenen peşin ödemeler ile finansal borçlara ilişkin olarak yapılması beklenen geri ödemeler tarihi veriler esas alınmak suretiyle tahmin edilebilir (karşı tarafça geri ödenmesi talep edilebilecek finansal borçların gerçeğe uygun değeri, geri ödeme tutarının bugünkü değerinden az olamaz – bakınız: 5.4.3 Paragrafı).
(h) Finansal varlık veya finansal borçlara ilişkin olarak verilen hizmetlerin maliyeti. İlgili hizmetlerin maliyeti, diğer piyasa katılımcıları tarafından ödenen cari ücretlerle karşılaştırılmak suretiyle tahmin edilebilir. Bir finansal borç veya varlığa ilişkin olarak verilen hizmetin maliyetinin önemli bir tutara tekabül etmesi ve diğer piyasa katılımcılarının da benzer maliyetlerle karşılaşacak olmaları durumunda, ihraçcı, ilgili finansal varlık veya finansal borcun gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde söz konusu maliyetleri dikkate alır. Gelecekte ücret elde edilmesine yönelik sözleşmeden doğan hakkın başlangıçtaki gerçeğe uygun değeri, sözü edilen gelecekteki ücretlerin ve ilgili maliyetlerin bunlara ilişkin piyasa emsalleriyle benzeşmediği durumlar haricinde, anılan ücretlerin maliyetine eşittir.
Borsaya kayıtlı olmayan özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan yatırımlar (ve sözü edilen yatırımlara ilişkin olup borsaya kayıtlı olmayan özkaynağa dayalı finansal araçların teslimiyle ifa edilecek sözleşmeler)
B5.4.14 Özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan tüm yatırımlar ve söz konusu finansal araçlarla ilgili sözleşmeler, gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülmelidir. Ancak, bazı istisnai durumlarda, maliyet, gerçeğe uygun değerin belirlenmesine ilişkin uygun bir tahmin yöntemi olabilir. Söz konusu durum, gerçeğe uygun değerin belirlenmesine ilişkin yeterli düzeyde yakın zamanlı bilgi bulunmaması ya da gerçeğe uygun değerin birden fazla yöntemle ölçülebilmesi ve bu yöntemler arasında maliyetin gerçeğe uygun değer tahminini en iyi şekilde yansıtıyor olması durumunda mümkün olabilir.
B5.4.15 Maliyetin gerçeğe uygun değeri yansıtmayabileceği durumlara ilişkin göstergeler aşağıdaki gibidir:
(a) Bütçeler, plânlar veya şirket için önemli olan gelişmeler ile karşılaştırıldığında yatırım yapılan kurumun performansında önemli bir değişim olması.
(b) Yatırım yapılan kurumun teknik ürün hedeflerinin başarılacağına ilişkin beklentilerin değişmesi.
(c) Yatırım yapılan kurumun özkaynağına, ürünlerine veya muhtemel ürünlerine ilişkin piyasada önemli bir değişiklik olması.
(d) Küresel ekonomide ya da yatırım yapılan kurumun faaliyet gösterdiği ekonomik çevrede önemli bir değişiklik olması.
(e) Karşılaştırılabilir işletmelerin performansında ya da piyasa genelinde ortaya konan değerlerde önemli bir değişiklik olması.
(f) Yatırım yapılan kurumun, hile, ticari anlaşmazlıklar, ihtilaf, işletme yönetiminde ya da stratejisinde meydana gelen değişiklikler gibi içsel sorunlarının bulunması.
(g) Yatırım yapılan kurumun özkaynakları ile ilgili olarak, doğrudan kurum tarafından yapılan (yeni bir hisse senedi ihracı gibi) veya üçüncü kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerden elde edilen kanıtlar.
B5.4.16 B5.4.15 Paragrafında yer alan liste, olası her türlü durumu kapsamamaktadır. Bir işletme tarafından yatırım yapılan kurumun performansı ve faaliyetlerine ilişkin olarak ilk muhasebeleştirme tarihinden sonra ulaşılabilen tüm bilgi kullanılabilir. Her türlü ilgili unsurun mevcut olması halinde, maliyet gerçeğe uygun değerin bir göstergesi olmayabilir. Bu tür durumlarda, gerçeğe uygun değerin tahmin edilmesi gerekir.
B5.4.17 Borsaya kayıtlı özkaynağa dayalı finansal araçlardaki (veya borsaya kayıtlı özkaynağa dayalı araçlara ilişkin sözleşmelerdeki) yatırımlar açısından maliyet, hiçbir zaman gerçeğe uygun değere ilişkin en iyi tahmin olamaz.
Kazanç ve kayıplar (Bölüm 5.7)
B5.7.1 5.4.4 Paragrafı, alım satım amacıyla elde tutulmayan özkaynağa dayalı bir finansal araca yapılan yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimlerin diğer kapsamlı gelirde sunulması için geri dönülemeyecek bir seçim yapılmasına izin vermektedir. Söz konusu seçim, her bir finansal araç için ayrı ayrı yapılır (örneğin; her hisse için ayrı ayrı). Diğer kapsamlı gelirde sunulan tutarlar, sonraki dönemlerde kâr veya zarara transfer edilemez. Ancak, birikimli kazanç veya kayıplar özkaynağa transfer edilebilir. Bu tür yatırımlardan sağlanan temettüler, açıkça yatırımın maliyetinin bir kısmının geri kazanımını göstermedikçe, “TMS 18 Hasılat” Standardı uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
B5.7.2 “TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri” Standardı, TMS 21 uyarınca parasal kalem olarak nitelendirilen ve yabancı para cinsinden gösterilen finansal varlıklara uygulanır. TMS 21, parasal varlıklardan kaynaklanan kur kazanç veya kayıplarının, kâr veya zararda muhasebeleştirilmesini gerektirir. Bu durumun bir istisnası; nakit akış riskinden (bakınız: TMS 39’un 95-101 Paragrafları) veya net yatırım riskinden korunma (bakınız: TMS 39’un 102 nci Paragrafı) işleminde finansal riskten korunma (hedging) aracı olarak sınıflanan parasal kalemlerdir.
B5.7.3 5.4.4 Paragrafı, alım satım amacıyla elde tutulmayan özkaynağa dayalı bir finansal araca yapılan yatırımın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimlerin diğer kapsamlı gelirde sunulması için geri dönülemeyecek bir seçim yapılmasına izin vermektedir. Bu tür bir yatırım parasal kalem değildir. Dolayısıyla, 5.4.4 Paragrafı uyarınca diğer kapsamlı gelirde sunulan kazanç veya kayıp, ilişkili her türlü yabancı para unsurunu da içerir.
B5.7.4 Türev olmayan parasal bir varlık ile türev olmayan parasal bir borç arasında finansal riskten korunma amaçlı bir ilişki varsa, söz konusu finansal araçların yabancı para unsurundan kaynaklanan değişiklikler kâr veya zarara yansıtılır.
Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan borçlar
B5.7.5 Bir finansal borç gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırıldığında, finansal borca ilişkin kredi riskinde meydana gelen değişiklerin diğer kapsamlı gelirde sunulmasının kâr veya zararda yanlış muhasebe eşleşmeleri yaratıp yaratmadığının ya da kâr ya da zarardaki yanlış muhasebe eşleşmelerini artırıp artırmadığının belirlenmesi gerekir. Finansal borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkilerinin diğer kapsamlı gelire yansıtılması, kâr veya zarara yansıtıldığı duruma göre kâr veya zararda daha fazla yanlış muhasebe eşleşmesine neden oluyorsa, söz konusu değişiklik etkilerinin diğer kapsamlı gelire yansıtılmasının kâr veya zararda yanlış muhasebe eşleşmeleri yarattığı ya da kâr veya zarardaki yanlış muhasebe eşleşmelerini artırdığı sonucuna varılır.
B5.7.6 Bu belirlemenin yapabilmesi için, finansal borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkilerinin kâr veya zarara yansıtılması durumunda, kâr veya zarardaki değişimin, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen diğer bir finansal aracın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikliklerle dengelenmesinin beklenip beklenmediğinin değerlendirilmesi gerekir. Bu tür bir beklentinin, finansal borcun özellikleri ile diğer finansal aracın özellikleri arasındaki ekonomik bir ilişkiye dayandırılması gerekir.
B5.7.7 Söz konusu belirleme ilk muhasebeleştirme sırasında yapılır ve ilk muhasebeleştirmeden sonra yeni değerlendirmeler yapılmaz. Uygulama açısından, işletmelerin yanlış muhasebe eşleşmelerine yol açan tüm varlık ve borçları eş zamanlı olarak finansal tablolara yansıtmış olmaları gerekmez. İlk muhasebeleştirmenin yapıldığı tarihte, geriye kalan işlemlerin gerçekleşeceğinin muhtemel olması durumunda makul bir gecikmeye müsaade edilir. Finansal borca ilişkin kredi riskinde meydana gelen değişiklerin diğer kapsamlı gelirde sunulmasının kâr veya zararda yanlış muhasebe eşleşmeleri yaratıp yaratmadığının ya da kâr ya da zarardaki yanlış muhasebe eşleşmelerini artırıp artırmadığının belirlenmesi sırasında kullanılan yöntem tutarlı bir şekilde uygulanmalıdır. Ancak, gerçeğe uygun değer fakı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan finansal borcun özellikleri ile diğer finansal aracın özellikleri arasında farklı ekonomik ilişkiler söz konusu olduğunda, yapılacak belirlemede farklı yöntemler kullanılabilir. TFRS 7 finansal tablo dipnotlarında bu belirlemenin yapılmasında kullanılan yönteme ilişkin niteliksel açıklamaların yapılmasını gerektirmektedir.
B5.7.8 Bu tür yanlış muhasebe eşleşmelerinin yaratıldığı ya da artırıldığı durumlarda, gerçeğe uygun değerde meydana gelen tüm değişiklikler (borcun kredi riskinde meydana gelen değişiklerinin etkileri de dahil olmak üzere), kâr veya zarara yansıtılmalıdır. Bu tür yanlış muhasebe eşleşmelerinin yaratılmadığı ya da artırılmadığı durumlarda ise, borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkilerinin diğer kapsamlı gelirde sunulması gerekir.
B5.7.9 Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen tutarlar daha sonra kâr veya zarara aktarılamaz. Ancak birikmiş kazanç veya kayıpların başka bir özkaynak kalemine aktarımı yapılabilir.
B5.7.10 Bu Paragrafta yer alan örnek, finansal borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkilerinin diğer kapsamlı gelirde sunulması durumunda, kâr veya zararda yanlış muhasebe eşleşmelerinin yaratılacağı bir durumu tanımlamaktadır. Bir banka, müşterilerine ipotekli krediler (mortgage kredileri) vermekte ve eş özelliklere (örneğin, tutar, geri ödeme şekli, koşullar ve uygulanan para birimi açılarından) sahip tahviller satarak bu kredilere kaynak sağlamaktadır. Verilen kredilerin sözleşmeye bağlı koşullarına göre, müşterinin, krediye karşılık gelen tahvili gerçeğe uygun değeri üzerinden satın alarak ve bu tahvili bankaya teslim ederek borcunu erken ödemesi (krediyi kapatması) mümkündür. Sözleşmeye bağlı bu erken ödeme hakkının bir sonucu olarak, tahvilin kredi kalitesinin bozulduğu (ve bunun sonucu olarak bankanın borcunun gerçeğe uygun değerinin azaldığı) bir durumda bankanın verdiği kredinin (bankanın varlığının) gerçeğe uygun değerinde de azalma olacaktır. Varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişim, krediye karşılık gelen tahvili gerçeğe uygun değeri (bu örnekte azalmış olan) üzerinden satın alarak ve bankaya teslim ederek borcunu erken ödemesine imkan sağlayan müşterinin sözleşmeye bağlı hakkını yansıtmaktadır. Bu nedenle, borcun (tahvilin) kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkileri, kâr veya zararda, finansal varlığın (kredinin) gerçeğe uygun değerinde meydana gelen eş zamanlı değişikliklerle dengelenecektir. Böyle bir durumda borcun kredi riskinde meydana gelen değişiklikler diğer kapsamlı gelirde sunulursa, kâr veya zararda yanlış bir muhasebe eşleşmesi yaratılmış olur. Bu nedenle banka, borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen tüm değişikleri (borcun kredi riskinde meydana gelen değişiklerinin etkileri de dahil) kâr veya zarara yansıtmalıdır.
B5.7.11 B5.7.10 Paragrafında yer alan örnekte, borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkileri ile finansal varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklikler arasında sözleşmeyle kurulmuş (krediye karşılık gelen tahvili gerçeğe uygun değeri üzerinden satın alarak ve bankaya teslim ederek borcunu erken ödemesine imkan sağlayan sözleşmeye bağlı bir hakkın sonucu olarak kurulan) bir ilişki vardır. Ancak, sözleşmeyle kurulmuş bir ilişki olmadığında da, yanlış muhasebe eşleştirmeleri ortaya çıkabilir.
B5.7.12 5.7.7 ve 5.7.8 Paragraflarında yer verilen hükümlerin uygulanması açısından, yanlış muhasebe eşleşmelerine münferiden, finansal borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkilerinin belirlenmesinde kullanılan ölçüm yöntemleri neden olmaz. Kâr veya zarardaki yanlış muhasebe eşleşmeleri sadece, borcun kredi riskinde (TFRS 7’de tanımlandığı şekliyle) meydana gelen değişikliklerin etkilerinin diğer bir finansal aracın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklerle dengelenmesi beklendiğinde ortaya çıkar. Nedeni sadece kullanılan ölçüm yöntemi olan (başka bir ifadeyle borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin gerçeğe uygun değerde meydana gelen diğer değişikliklerden ayrıştırılamaması nedeniyle ortaya çıkan) yanlış muhasebe eşleşmeleri, 5.7.7 ve 5.7.8 Paragrafları uyarınca yapılacak sunum şeklinin belirlenmesinde etkili değildir. Örneğin, bir işletme bir finansal borcuna ilişkin kredi riskinde meydana gelen değişiklikleri likidite riskinde meydana gelen değişikliklerden ayrıştıramayabilir. Gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen tüm değişikliklerin kâr veya zarara yansıtıldığı finansal varlıkların ölçümünde likidite riskinde meydana gelen değişikler dikkate alınmış olabileceğinden, işletmenin her iki unsurun toplam etkisini (finansal borç açısından) diğer kapsamlı gelirde sunması durumunda yanlış muhasebe uyumsuzlukları ortaya çıkabilir. Ancak, bu tür bir yanlış muhasebe eşleşmesi, kâr veya zararın diğer finansal aracın gerçeğe uygun değerinde meydana değişikliklerle dengelenmesinden değil (B5.7.6 Paragrafında belirtildiği gibi) ölçüm sırasında yaşanan bir sorundan kaynaklanmaktır. Dolayısıyla, bu nedenle ortaya çıkan bir eşleşmesi 5.7.7 ve 5.7.8 Paragrafları uyarınca yapılacak sunum şeklinin belirlenmesinde etkili değildir.
“Kredi riskinin” anlamı
B5.7.13 TFRS 7 kredi riskini “finansal aracın taraflarından birinin yükümlülüğünü yerine getirmemesi nedeniyle diğer tarafta finansal bir kayıp/zarar meydana gelmesi riski” olarak tanımlar. 5.7.7(a) Paragrafında yer alan hüküm, ihraç edenin belli bir borç için yükümlülüğü yerine getirememesi ile ilgili bir risktir. Söz konusu riskin ihraç edenin kredi değerliliği ile ilgisi olması gerekmez. Örneğin, bir işletme tarafından aksi belirtilmedikçe aynı niteliklere sahip olan teminata bağlanmış ve teminata bağlanmamış borç ihraç edildiğinde, her iki borca ilişkin kredi riski aynı işletme tarafından ihraç edilmiş olmalarına rağmen farklı olacaktır. Teminata bağlanmış borcun kredi riski teminata bağlanmamış borcun kredi riskinden düşük olacaktır. Teminata bağlanmış borca ilişkin kredi riski sıfıra yakın olabilir.
B5.7.14 5.7.7(a) Paragrafındaki hükmün uygulanması açısından, kredi riski varlığa özgü performans riskinden farklıdır. Varlığa özgü performans riski, belli bir yükümlülüğün yerine getirilememesi riskinden ziyade, tek bir varlığın ya da varlıklar grubunun yetersiz bir performans göstermesi (ya da hiçbir performans gösterememesi) ile ilgili bir risktir.
B5.7.15 Aşağıda varlığa özgü performans riskine ilişkin örnekler yer almaktadır:
(a) Yatırımcılara ödenecek olan tutarın, belli varlıkların performansı esas alınarak sözleşmeye bağlı olarak belirlendiği birim birleştirici özelliği bulunan borç. Söz konusu birim birleştirici özelliğinin anılan borcun gerçeğe uygun değeri üzerindeki etkisi kredi riski değil, varlığa özgü performans riskidir.
(b) Özel amaçlı bir işletme (ÖAİ) tarafından aşağıdaki özelliklere sahip olarak ihraç edilen bir borç. ÖAİ yasal açıdan farklı bir statüdedir ve bu sayede ÖAİ’nin iflas etmesi durumunda bile işletmedeki varlıklar sadece yatırımcıların menfaatleri açısından koruma altına alınmıştır. ÖAİ diğer başka işlemlere girmez ve ÖAİ’deki varlıklar ipotek altına alınamaz. Yalnızca koruma altına alınmış olan varlıkların nakit yarattığı durumlarda ÖAİ yatırımcılarına ödeme yapılır. Bu yüzden, borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişimler öncelikle varlıkların gerçeğe uygun değerlerindeki değişimi yansıtır. Varlıkların performansının borcun gerçeğe uygun değeri üzerindeki etkisi kredi riski değil, varlığa özgü performans riskidir.
Kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkilerinin belirlenmesi
B5.7.16 5.7.7(a) Paragrafındaki hüküm uygulanırken, bir finansal borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve söz konusu borcun kredi riskindeki değişikliklerle ilişkilendirilebilen değişiklik tutarı:
(a) Borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve piyasa riskine neden olan piyasa koşullarındaki değişikliklerle ilişkilendirilemeyen değişiklik tutarı olarak (bakınız: B5.7.17 ve B5.7.18 Paragrafları) ya da
(b) Borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve söz konusu borcun kredi riskindeki değişikliklerle ilişkilendirilebilen değişiklik tutarını daha doğru bir şekilde sunacağına inanılan alternatif bir yöntem kullanılarak
belirlenir.
B5.7.17 Piyasa riskine neden olan piyasa koşullarındaki değişiklikler; gözlemlenen (gösterge) faiz oranında, diğer bir işletmenin finansal araçlarının fiyatında, mal fiyatında, döviz kuru veya bir fiyat ya da oran endeksinde meydana gelen değişiklikleri içerir.
B5.7.18 Bir borçla ilgili olarak piyasa koşullarında meydana gelen tek önemli değişiklik gözlemlenen (gösterge) faiz oranındaki değişiklik ise, B5.7.16(a) Paragrafındaki tutar aşağıdaki şekilde tahmin edilebilir:
(a) İlk olarak, borcun dönem başı iç getiri oranı, söz konusu borcun dönem başı gerçeğe uygun değeri ile sözleşmeye bağlı nakit akışları kullanılarak hesaplanır. İç getiri oranının finansal araca özgü bileşenine ulaşmak amacıyla bulunan bu orandan, dönem başına ait gözlemlenen (gösterge) faiz oranı çıkartılır.
(b) Daha sonra, borçla ilgili nakit akışlarının bugünkü değeri, söz konusu borca ilişkin sözleşmeye bağlı nakit akışlarının dönem sonu tutarları ve (i) dönem sonuna ait gözlemlenen (gösterge) faiz oranı ile (a) bendinde belirlenen iç getiri oranının finansal araca özgü bileşeninin toplamına eşit bir iskonto oranı kullanılarak hesaplanır.
(c) Söz konusu borcun dönem sonundaki gerçeğe uygun değeri ile (b) bendinde belirlenen tutar arasındaki fark, gözlemlenen (gösterge) faiz oranında meydana gelen değişikliklerle ilişkilendirilemeyen bir gerçeğe uygun değer değişikliğidir. Bu tutar, 5.7.7(a) Paragrafı uyarınca diğer kapsamlı gelirde sunulur.
B5.7.19 B5.7.18 Paragrafındaki örnekte, gerçeğe uygun değerde meydana gelen ve söz konusu finansal aracın kredi riskinde ya da gözlemlenen (gösterge) faiz oranlarında meydana gelen değişiklikler dışındaki faktörlerden kaynaklanan değişikliklerin önemli olmadığı varsayılır. Bu yöntem, gerçeğe uygun değerde meydana gelen ve diğer faktörlerden kaynaklanan değişikliklerin önemli olduğu durumlarda uygun olmaz. Bu tür durumlarda, söz konusu borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkilerini daha güvenilir bir şekilde ölçen alternatif bir yöntemin kullanılması gerekir (bakınız: B5.7.16(a) Paragrafı). Örneğin, örnekteki finansal aracın bir saklı türev ürün içermesi durumunda, söz konusu saklı türev ürünün gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişiklik diğer kapsamlı gelirde sunulacak tutar belirlenirken 5.7.7(a) Paragrafı uyarınca kapsam dışı bırakılır.
B5.7.20 Gerçeğe uygun değere ilişkin bütün tahminlerde olduğu gibi, borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikliğin, söz konusu borcun kredi riskindeki değişikliklerle ilişkilendirilebilen kısmının belirlenmesinde kullanılan ölçüm yönteminde, piyasa girdileri azami seviyede kullanılmalıdır.
Yürürlük tarihi ve geçiş
Geçiş
Alım satım amaçlı elde tutulan finansal varlıklar
B7.2.1 Bu TFRS’nin ilk uygulama tarihinde, finansal varlıkların yönetimi için oluşturulan yönetim model(ler)inin, 4.1.2(a) Paragrafında yer alan koşulu karşılayıp karşılamadığının ve bir finansal varlığın 5.7.5 Paragrafı uyarınca muhasebeleştirilmesinin uygun olup olmadığının belirlenmesi gerekir. Bu amaçla; finansal varlıkların ilk uygulama tarihinde alınmış olduğu varsayımıyla, “alım satım amacıyla elde tutulan” tanımını karşılayıp karşılamayacakları belirlenir.
Tanımlar
Türev Ürünler
BA.1 Futures ve forward ile swap ve opsiyon sözleşmeleri türev ürünlerin tipik örnekleridir. Bir türev ürün genellikle para, hisse senedi, ağırlık, hacim veya sözleşmede belirlenen diğer ölçü birimlerinden oluşan bir tutar (türev ürün tutarı) üzerinden düzenlenir. Bununla birlikte, türev ürün, hamil ya da satıcısının (opsiyon yazıcısının) anılan türev ürün tutarını sözleşmenin başında yatırmasını veya tahsil etmesini gerektirmez. Diğer yandan, bir türev ürün, sabit bir tutarın ya da türev ürün tutarıyla ilişkisi olmayan gelecekteki bazı olaylar sonucunda değişebilecek (sözleşme konu olan kalemde meydana gelen değişimle orantılı olmaksızın) bir tutarın ödenmesini gerektirebilir. Örneğin bir sözleşme, altı aylık LIBOR’un 100 baz puan artması durumunda 1.000 TL tutarında sabit bir ödemede bulunulmasını gerektirebilir. Bu tür bir sözleşme, her ne kadar bir türev ürün tutarı belirlenmemiş olsa da, türev ürün sözleşmesidir.
BA.2 Bu Standarttaki türev ürün tanımı, sözleşme konusu kalemin teslim edilmesi suretiyle brüt ödemeler yapılarak sonlandırılacak sözleşmeleri (sabit kurlu bir borçlanma aracının satın alınmasına yönelik forward sözleşmesi gibi) içerir. İşletmeler, ödemenin nakit olarak, başka bir finansal araçla ya da finansal araçların takasıyla (bir malın gelecekteki bir tarihte sabit bir fiyattan alım satımına ilişkin bir sözleşme gibi) yapılacağı finansal olmayan bir kalemin alım satımına ilişkin bir sözleşme yapabilirler. Bu tür bir sözleşme, işletmelerin beklenen alış, satış veya kullanım gereksinimleri ile uyumlu olarak finansal olmayan bir varlığın teslimine yönelik düzenlenmediği ve elde tutulmaya devam edilmediği sürece bu Standart kapsamındadır (bakınız: 5-7 inci Paragraflar).
BA.3 Türev ürünün tanımlayıcı özelliklerinden biri, piyasa etkenlerindeki değişimlere benzer tepki vermesi beklenen diğer türdeki sözleşmeler için gerekli olandan daha az net bir başlangıç yatırımı gerektirmesidir. Bir opsiyon sözleşmesi buna örnek olarak verilebilir; çünkü opsiyon primi, opsiyona konu olan finansal aracı elde etmek için yapılması gereken yatırımdan daha azdır. Eşit gerçeğe uygun değerlere sahip farklı para birimlerinin başlangıçta takas edilmesini gerektiren bir para swap sözleşmesi de, net başlangıç yatırımı sıfır olduğundan bu tanımı karşılar.
BA.4 Normal yoldan alım veya satım işlemi, işlem tarihi ile teslim tarihi arasında fiyatın sabit olacağına yönelik bir taahhütte bulunulması sonucunu doğurur. Buna rağmen, ilgili taahhüdün süresinin kısalığından dolayı, söz konusu taahhüt, bir türev finansal araç olarak muhasebeleştirilmez. Bu Standart, bu tür normal yoldan yapılan sözleşmeler için özel muhasebeleştirme şekilleri öngörür (bakınız: 3.1.2 ve B3.1.3-B3.1.6 Paragrafları).
BA.5 Türev ürün tanımı, sözleşme taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan değişkenlerden söz eder. Bunlar; belirli bir bölgedeki deprem zararları endeksini ve belirli bir şehirdeki ısı endeksini içerir. Sözleşmenin bir tarafına özgü finansal olmayan değişkenler, sözleşme taraflarından birinin sahip olduğu bir varlığa zarar veren veya onu yok eden bir yangının ortaya çıkması ya da çıkmamasını içerir. Finansal olmayan varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen bir değişim, sözü edilen gerçeğe uygun değerin, bu tür varlıkların sadece piyasa fiyatlarındaki değişimleri değil (finansal bir değişken) aynı zamanda varlığın içinde bulunduğu koşulları (finansal olmayan bir değişken) da yansıtması durumunda varlığın sahibine özgü sayılır. Örneğin, bir arabanın kalıntı değeri garanti edildiğinde, arabanın fiziksel durumunda değişiklik olması riskine garanti eden katlanıyorsa, arabanın kalıntı değerindeki değişim araba sahibine özgü sayılır.
Alım satım amaçlı olarak elde tutulan finansal borçlar
BA.6 Alım satım işlemi, genellikle, aktif ve sık bir biçimde gerçekleştirilen alım ve satım işlemlerini ifade eder. Alım satım amaçlı olarak elde tutulan finansal araçlar, genellikle, fiyatlardaki ya da satıcı kârındaki kısa dönemli dalgalanmalardan kâr sağlamak amacıyla kullanılır.
BA.7 Alım satım amaçlı olarak elde tutulan finansal borçlar aşağıdakileri içerir:
(a) Finansal riskten korunma aracı olarak muhasebeleştirilmeyen türev borçlar;
(b) Açığa satıştan kaynaklanan finansal varlıkları teslim yükümlülükleri (diğer bir ifadeyle, işletmenin ödünç almış olduğu ancak henüz mülkiyetine sahip olmadığı finansal varlıklarını satması);
(c) Yakın dönemde geri satın almak niyetiyle yüklenilen finansal borçlar (örneğin, ihraççının gerçeğe uygun değerde oluşabilecek dalgalanmalara göre yakın zamanda geri satın alabileceği, borsada işlem gören bir borçlanma aracı) ve
(d) Son zamanlarda kısa dönemde kâr etme konusunda belirgin bir eğilimi bulunduğu yönünde delil bulunan ve birlikte yönetilen belirli finansal araçlardan oluşan bir portföyün parçası olan finansal borçlar.
Bir borcun alım satım amaçlı faaliyetleri fonlamak amacıyla kullanılması, bu borcu tek başına alım satım amaçlı bir borç haline getirmez.
EK 2
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TFRS 1 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
29 uncu Paragraf
“29. D19A Paragrafı uyarınca, daha önce muhasebeleştirilmiş olan finansal varlığın, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlık olarak sınıflanmasına izin verilir. Bu şekilde sınıflanan finansal varlıkların sınıflanma tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile önceki dönem finansal tablolarında dahil oldukları sınıflar ve defter değerleri hakkında açıklama yapılır.”
29A Paragrafı
“29A. D19 Paragrafı uyarınca, daha önce muhasebeleştirilmiş olan finansal borcun, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borç olarak sınıflanmasına izin verilir. Bu şekilde sınıflanan finansal borçların sınıflanma tarihindeki gerçeğe uygun değerleri ile önceki dönem finansal tablolarında dahil oldukları sınıflar ve defter değerleri hakkında açıklama yapılır.”
39B Paragrafı
“39B. “-””
39G Paragrafı
“39G. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 29 uncu Paragraf ile B1–B5, D1(j), D14, D15, D19 ve D20 Paragrafları değiştirilmiş, 29A, B8, B9, D19A–D19D, E1 ve E2 Paragrafları eklenmiş ve 39B Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 Standardı uygulandığında uygulanır.”
B1 Paragrafı
“B1. Bu Ek, aşağıda yer alan konularda istisnalar içermektedir:
(a) Finansal riskten korunma muhasebesi (B4 ve B6 Paragrafları),
(b) Kontrol gücü olmayan paylar (B7 Paragrafı);
(c) Finansal varlıkların ölçümü ve sınıflanması (B8 Paragrafı) ve
(d) Saklı türev ürünler(B9 Paragrafı).”
B2 Paragrafı
“Finansal varlık ve borçların finansal durum tablosu dışı bırakılması
B2. B3 Paragrafında izin verilen durumlar hariç olmak üzere, TFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletme, “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardında yer alan finansal durum tablosu dışı bırakma hükümlerini, 1 Ocak 2004 tarihinde veya sonrasında gerçekleşen işlemler için geleceğe dönük olarak uygular. Başka bir deyişle, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkeleri çerçevesinde, 1 Ocak 2004 tarihinden önce gerçekleşen bir işlem sonucunda finansal durum tablosu dışında bırakılmış olan türev olmayan finansal varlık ve borçlar, TFRS’ler çerçevesinde yeniden finansal tablolara yansıtılmaz (daha sonraki bir işlem veya olay nedeniyle muhasebeleştirilmesi uygun görülenler hariç).”
B3 Paragrafı
“B3. TFRS 9’un ilgili finansal varlık ve borçlara uygulanması için gerekli olan bilgiye, bunların finansal tablo dışında bırakılmalarıyla sonuçlanan geçmiş tarihteki işlemlerin ilk muhasebeleştirilmesi sırasında sahip olunması koşuluyla, B2 Paragrafında yer alan hükümle bağlı kalınmaksızın, TFRS 9’un seçilmiş bir tarihten itibaren geriye dönük olarak uygulanması mümkündür.”
B4 Paragrafı
“Finansal riskten korunma muhasebesi
B4. TFRS 9’da belirtildiği üzere, TFRS’lere geçiş tarihi itibariyle:
(a) Tüm türev araçlar gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür ve
(b) TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre varlık veya borç olarak raporlanan, türev finansal araçlara ilişkin ertelenmiş kayıp ve kazançlar iptal edilir.”
B5 Paragrafı
“B5. Finansal riskten korunma muhasebesinin TFRS 9’da belirtilen uygulanma koşullarını taşımayan finansal riskten korunma ilişkileri, TFRS açılış finansal durum tablosuna yansıtılmaz (finansal riskten korunma aracının nakit veya yazılı bir opsiyon olduğu veya finansal riskten korunan kalemin net pozisyon olduğu birçok finansal riskten korunma ilişkisinde olduğu gibi). Ancak, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre net pozisyonun finansal riskten korunan kalem olarak belirlenmiş olduğu durumlarda, TFRS’lere geçiş tarihinden sonra olmamak üzere, söz konusu net pozisyonda yer alan bireysel bir kalemin TFRS’lere göre finansal riskten korunan kalem olarak belirlenebilmesi mümkündür.”
B8 Paragrafı
“Finansal varlıkların sınıflanması ve ölçümü
B8. Bir finansal varlığın TFRS 9’un 4.1.2 Paragrafında yer alan şartları sağlayıp sağlamadığı, TFRS’lere geçiş tarihinde var olan durum ve koşullar esas alınarak değerlendirilir.”
B9 Paragrafı
“Saklı türev ürünler
B9. TFRS’leri ilk kez uygulayan bir işletme, bir saklı türev ürünün asal üründen ayrılmasının ve söz konusu saklı türev ürünün sözleşmeye ilk defa taraf olunulan tarihten sonra oluşan şartlar çerçevesinde türev ürün olarak muhasebeleştirilmesinin gerekip gerekmediği hususu ile TFRS 9 un B4.3.11 Paragrafı uyarınca gerekli kılınan yeniden değerlendirmenin yapılacağı tarihi değerlendirir.”
D1 Paragrafının (j) bendi
“D1. (j) Önceden muhasebeleştirilmiş finansal araçların sınıflanması (D19-D19 Paragrafları)”
D14 Paragrafı
“D14. İşletmelerin bireysel finansal tablo hazırlamaları durumunda TMS 27, bağlı ortaklıklardaki, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki ve iştiraklerdeki yatırımların söz konusu tablolarda;
(a) Maliyet değerleri üzerinden veya
(b) TFRS 9 çerçevesinde muhasebeleştirilmesini gerektirir.”
D15 Paragrafı
“D15. TFRS’leri ilk kez uygulayan işletmelerin bu tür bir yatırımı TMS 27 çerçevesinde maliyet değeri üzerinden ölçmeleri durumunda, söz konusu yatırım TFRS bireysel açılış finansal durum tablosunda
(a) TMS 27 uyarınca belirlenen maliyet değeri ya da
(b) Tahmini maliyeti üzerinden ölçülür. Sözü edilen tahmini maliyet; yatırımın:
(i) İşletmenin TFRS’leri uygulamaya başladığı tarihteki bireysel finansal tablolarında yer alan gerçeğe uygun değeri (TFRS 9 uyarınca belirlenen) ya da
(ii) Söz konusu tarih itibariyle, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre belirlenmiş defter değeridir.
Bağlı ortaklıktaki, müştereken kontrol edilen işletmedeki ve iştirakteki yatırımını tahmini maliyet değeri üzerinden ölçmeyi tercih eden ilk uygulayıcı konumundaki işletmeler, (i) ya da (ii) bentlerinden herhangi birini kullanabilirler.”
D19 Paragrafı
“D19. TFRS 9 bir finansal borcun (belirli koşulları karşılaması durumunda) gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borç olarak sınıflanmasına izin verir. Bu hükme karşın, anılan sınıflamanın yapılabilmesi için söz konusu borcun TFRS’lere geçiş tarihinde TFRS 9’un 4.2.2 Paragrafında belirtilen koşulları sağlaması gerekmektedir.”
D19A Paragrafı
“D19A. Bir finansal varlık, TFRS’lere geçiş tarihinde mevcut olan durum ve koşullar esas alınarak, TFRS 9’un 4.1.5 Paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlık olarak sınıflanabilir.”
D19B Paragrafı
“D19B. Özkaynağa dayalı finansal araca yapılan bir yatırım, TFRS’lere geçiş tarihinde mevcut olan durum ve koşullar esas alınarak, TFRS 9’un 5.7.5 Paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılan olarak sınıflanabilir.”
D19C Paragrafı
“D19C. TMS 39’un 58-65 ve UR84-UR93 Paragraflarında belirtilen etkin faiz yönteminin veya değer düşüklüğü hükümlerinin geriye dönük olarak uygulanmasının mümkün olmaması durumunda (TMS 8’de belirtildiği gibi), finansal varlığın TFRS’lere geçiş tarihindeki gerçeğe uygun değeri, söz konusu finansal varlığın TFRS’lere geçiş tarihindeki yeni itfa edilmiş maliyetidir.”
D19D Paragrafı
“D19D. TFRS 9 un 5.7.7 Paragrafında yer alan muhasebeleştirme yönteminin TFRS’lere geçiş tarihindeki mevcut olan durum ve koşullar esas alınarak kar ya da zararda yanlış bir muhasebe eşleştirmesine neden olup olmayacağı belirlenir.”
D20 Paragrafı
“Finansal varlık veya borçların ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değerlerinin ölçümü
D20. İşletmeler, 7 ve 9 uncu Paragraflarda yer alan hükümlerin yanı sıra, TFRS 9’un B5.4.8 Paragrafının son cümlesinde ve B5.4.9 Paragrafında belirtilen hükümleri ileriye yönelik olarak,
(a) 25 Ekim 2002 ve sonrasında gerçekleşen işlemlere veya
(b) 1 Ocak 2004 ve sonrasında gerçekleşen işlemlere uygulayabilir.”
E1 Paragrafı
“Karşılaştırmalı bilgilerin TFRS 9 açısından yeniden ifade edilmesi zorunluluğundan muafiyet
E1. (a) 1 Ocak 2012’den önce başlayan yıllık dönemler için TFRS’lerin kabul edilmesi ve (b) TFRS 9’un uygulanması durumunda, TFRS’lerin ilk kez uygulandığı finansal tablolarda en az bir yıllık karşılaştırmalı bilgi verilir. Ancak, “TFRS 7 Finansal Araçlar: Sunum” Standardının gerektirdiği açıklamaların TFRS 9 kapsamındaki varlıklarla ilgili olması halinde, söz konusu karşılaştırmalı bilginin TFRS 7 veya TFRS 9 ile uyumlu olması zorunlu değildir. Anılan durumda “TFRS’lere geçiş tarihi”ne yapılan atıflar sadece TFRS 9 ve TFRS 7’nin uygulanması açısından ilk TFRS raporlama döneminin başlangıcını ifade eder.”
E2 Paragrafı
“E2. TFRS’lere geçişin ilk yılında TFRS 7 ve TFRS 9 ile uyumlu olmayan karşılaştırmalı bilgi sunumunun tercih edilmesi durumunda:
(a) TFRS 9 kapsamındaki varlıklara ilişkin karşılaştırmalı bilgi için, TFRS 9’da yer alan hükümler yerine önceki muhasebe ilkelerinde yer alan muhasebeleştirme ve ölçme hükümleri uygulanır.
(b) Söz konusu durum, ilgili bilgiyi hazırlamak için kullanılan esas ile birlikte açıklanır.
(c) Karşılaştırmalı dönemin raporlama tarihindeki finansal durum tablosu (başka bir deyişle, TFRS’lere geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre karşılaştırmalı bilgi içeren finansal durum tablosu) ile ilk TFRS raporlama döneminin (başka bir deyişle, TFRS 9 ve TFRS 7 ile uyumlu bilgi içeren ilk dönemin) başlangıcında hazırlanan finansal durum tablosu arasındaki düzeltmeler, muhasebe politikasındaki değişikliklerden kaynaklanan düzeltmeler gibi ele alınır ve TMS 8’in 28(a)–(e) ve (f)(i) Paragraflarında öngörülen açıklamalar yapılır. 28(f)(i) Paragrafı sadece karşılaştırmalı dönemin raporlama tarihindeki finansal durum tablosunda sunulan tutara uygulanır.
(d) TFRS’lerde yer alan özellikli hükümlere uyumun, finansal tablo kullanıcılarının belirli işlem, olay ve koşulların işletmenin finansal durumu ve finansal performansı üzerindeki etkilerini anlamalarında yetersiz kalması durumunda, ek açıklamaların yapılması amacıyla TMS 1’in 17(c) Paragrafı uygulanır.”
EK 3
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TFRS 3 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
16 ncı Paragraf
“16. Bazı durumlarda, TFRSler, bir işletmenin belirli bir varlık ya da borcu nasıl sınıflandırdığına göre değişik muhasebeleştirme türleri sağlayabilmektedir. Edinen işletmenin birleşme tarihinde var olan ilgili koşullar temelinde yapması gereken sınıflandırmaların ve belirlemelerin örnekleri bunlarla sınırlı olmamakla birlikte aşağıdakileri içermektedir:
(a) Belirli finansal varlık ve borçların “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı uyarınca gerçeğe uygun değerinden veya itfa edilmiş maliyetinden ölçülen olarak sınıflandırılması;
(b) TMS 39 uyarınca bir türev finansal aracın riskten korunma aracı olarak belirlenmesi ve
(c) Saklı bir türev ürünün TMS 39 uyarınca, TFRS 9’un kapsamı dışındaki bir ana sözleşmeden ayrılması gerekip gerekmediğinin değerlendirilmesi (söz konusu değerlendirme, bu TFRS’in bu terimi kullanışı itibariyle “sınıflandırma” ya yöneliktir).”
42 nci Paragraf
“42. Aşamalı olarak gerçekleşen bir işletme birleşmesinde edinen işletme, daha önceden elinde bulundurduğu edinilen işletmedeki özkaynak payını, birleşme tarihindeki gerçeğe uygun değeri ile yeniden ölçer ve sonuç olarak ortaya çıkan bir kazanç veya kayıp varsa bunu da kâr veya zararda ya da uygun görülürse diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirir. Daha önceki raporlama dönemlerinde edinen işletme, edinilen işletmedeki özkaynak payının değerindeki değişiklikleri diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirmiş olabilir. Böyle bir durum söz konusu ise, diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilmiş olan tutar, edinen işletmenin daha önceden elinde bulunan özkaynak payını doğrudan elden çıkarmış olması halinde zorunlu olacak muhasebeleştirme esası ile aynı esas çerçevesinde muhasebeleştirilir.”
53 üncü Paragraf
“53. Satın almaya ilişkin maliyetler, edinen işletmenin bir işletme birleşmesini gerçekleştirmek için katlandığı maliyetlerdir. Bu maliyetlere aracılık ücretleri; danışmanlık ücretleri, yasal ücretler, muhasebe ve değerlemeye ilişkin ücretler, diğer profesyonel ücretler veya müşavirlik ücretleri; iç satın alma biriminin idamesi için gerekli olan maliyetler de dahil olmak üzere genel yönetim giderleri; borçlanma araçları ile hisse senetlerinin ihraç edilmesi ve kaydının maliyetleri dahildir. Edinen işletme, satın alıma ilişkin maliyetleri, sadece bir istisna dışında, maliyetlerin gerçekleştiği ve hizmetlerin alındığı dönemlerde gider olarak muhasebeleştirir. Borçlanma araçlarının ya da hisse senetlerinin ihraç edilmesine ilişkin maliyetler, TMS 32 ve TFRS 9 uyarınca muhasebeleştirilir.”
56 ncı Paragraf
“56. Edinen işletme, bir işletme birleşmesinde muhasebeleştirilen koşullu bir borcu, ilk muhasebeleştirmeden sonra ve borç ödeninceye, iptal veya geçersiz oluncaya kadar aşağıdakilerden yüksek olanı ile ölçer:
(a) TMS 37 uyarınca muhasebeleştirilebilecek olan tutar ve
(b) ilk muhasebeleştirilen tutardan, eğer uygun ise, “TMS 18 Hasılat” Standardı uyarınca muhasebeleştirilmiş birikmiş amortismanın çıkarılmasından sonra kalan tutar.
Bu hüküm, TFRS 9 uyarınca muhasebeleştirmesi yapılmış sözleşmelere uygulanmaz.”
58 inci Paragrafın (b) bendi
“58. (b) Varlık veya borç olarak sınıflandırılan koşullu bedelin:
(i) Finansal araç niteliğinde olması ve TFRS 9 kapsamında bulunması durumunda, söz konusu koşullu bedel gerçeğe uygun değerinden ölçülür ve değişiklikten kaynaklanan kazanç ya da kayıp, TFRS 9 kapsamında kâr veya zararda ya da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir.
(ii) TFRS 9 kapsamında olmayanlar ise, TMS 37 veya diğer uygun TFRS’ler uyarınca muhasebeleştirilir.”
64A Paragrafı
“64A. “-””
64D Paragrafı
“64D. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 16, 42, 53, 56 ve 58(b) Paragrafları değiştirilmiş ve 64A Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 4
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TFRS 4 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
3 üncü Paragraf
“3. Bu TFRS, 45 inci Paragraftaki geçiş hükümleri haricinde, sigortacılar tarafından elde tutulan finansal varlıkların ve sigortacılar tarafından ihraç edilen finansal borçların muhasebeleştirilmesi gibi sigortacıların diğer muhasebe konularına değinmez (bakınız: “TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum”, “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme”, TFRS 7 ve “TFRS 9 Finansal Araçlar”).”
4 üncü Paragrafın (d) bendi
“4. (d) Finansal garanti sözleşmeleri ihraç edenin bu tür sözleşmeleri bir sigorta sözleşmesi olarak kabul edildiğini açık bir şekilde önceden belirtilmemiş ve sigorta sözleşmelerine uygulanabilir muhasebe kullanılmamış olduğu durumda, ihraç eden bu tür finansal garanti sözleşmelerine ya TMS 32, TFRS 7 ve TFRS 9 ya da bu Standardın uygulanmasını seçebilir. İhraç eden bu seçimi sözleşme bazında yapabilir, fakat hiçbir sözleşmeye ilişkin seçimini sonradan değiştiremez.”
7 nci Paragraf
“7. TFRS 9, işletmenin, melez bir üründe saklı türev ürünlerini ana sözleşmeden ayırıp gerçeğe uygun değeri ile ölçmesini ve bunların gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikleri kâr veya zarara dahil etmesini gerekli kılar. TFRS 9, melez bir üründe saklı türev ürünün kendisi bir sigorta sözleşmesi olmadıkça, sigorta sözleşmesi içindeki melez bir üründe saklı türev ürünlerine uygulanır.”
8 inci Paragraf
“8. TFRS 9’daki düzenlemenin bir istisnası olarak; sigortacının, uygulanacak fiyat, ana sigorta borcunun defter değerinden farklı bile olsa, sabit bir tutar (veya sabit bir tutara veya bir faiz oranına dayalı tutar) karşılığında sigortalının sigorta sözleşmesinden iştira edilmesine olanak veren bir sözleşmenin opsiyonunu ayrıştırmasına ve gerçeğe uygun değerden ölçmesine gerek yoktur. Bununla birlikte, sigorta iştira tutarının sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan bir değişken veya bir finansal değişkendeki (bir hisse senedi veya mal fiyatı veya endeks gibi) farklılığa göre değişmesi durumunda, TFRS 9’daki düzenleme, sigorta sözleşmesi içinde saklı nakit iştira ya da satış opsiyonuna da uygulanır. Ayrıca, sigortalının nakit iştira ya da satış opsiyonunu kullanma ihtimalinin bu tür bir değişkende meydana gelen bir değişiklik tarafından harekete geçirilmesi durumunda, yine bu düzenleme uygulanır (örneğin borsa endeksinin belirli bir seviyeye ulaşması durumunda kullanılacak bir satım opsiyonu).”
12 nci Paragraf
“12. Bir sözleşmeyi ayrıştırmak için, sigortacı:
(a) Sigorta unsuruna bu TFRS’i uygular.
(b) Birikim unsuruna TFRS 9’u uygular.”
34 üncü Paragrafın (d) bendi
“34. (d) Söz konusu sözleşmenin TFRS 9’un kapsamına değerlendirilen saklı türev ürün içermesi durumunda, bu türev ürüne TFRS 9 hükümleri uygulanır.”
35 inci Paragrafın (a) ve (b) bendleri
“Finansal araçlarda isteğe bağlı katılım özellikleri
35. (a) İhraç edenin, isteğe bağlı tüm katılım özelliklerini borç olarak sınıflandırmış olması durumunda, tüm sözleşmeye (yani hem garanti edilmiş unsura, hem de isteğe bağlı katılım özelliğine) 15-19 uncu Paragraflarda yer alan borç yeterlilik testi uygulanır. İhraç edenin, garanti edilmiş unsura TFRS 9’un uygulanması sonucunda ortaya çıkacak tutarı belirlemesine gerek yoktur.
(b) İhraç edenin, söz konusu özelliğin tümünü veya bir kısmını özkaynağın ayrı bir unsuru olarak sınıflandırmış olması durumunda, tüm sözleşmeye ilişkin olarak muhasebeleştirilmiş olan borç, garanti edilen unsura TFRS 9’un uygulanmasından ortaya çıkacak tutardan daha az olmaz. Anılan tutar, ilgili sözleşmeden dönme opsiyonunun esas değerini kapsar, fakat 9 uncu Paragrafın söz konusu opsiyonu gerçeğe uygun değer ile ölçülmekten muaf tutması durumunda, sözü edilen tutarın, zaman değerini kapsamasına gerek yoktur. İhraç edenin, garanti edilen unsura TFRS 9’un uygulanması neticesinde ortaya çıkacak tutarı açıklamasına veya bu tutarı ayrı olarak sunmasına gerek yoktur. Ayrıca, eğer muhasebeleştirilen toplam borç açık bir şekilde daha yüksekse, ihraç edenin bu tutarı belirlemesine gerek yoktur.”
41C Paragrafı
“41C. “-””
41D Paragrafı
“41D. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 3, 4(d), 7, 8, 12, 34(d), 35, 45 ve B18–B20 Paragrafları ile Ek A değiştirilmiş ve 41C Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
45 inci Paragraf
“45. TFRS 9’un 4.4.1 Paragrafına karşın sigortacının, sigorta borçlarına ilişkin muhasebe politikalarını değiştirmesi durumunda, finansal varlıklarının bir kısmını veya tamamını gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen olarak yeniden sınıflandırmasına izin verilir; fakat bu husus zorunluluk arz etmez. Sigortacının bu TFRS’yi ilk kez uyguladığında muhasebe politikalarını değiştirmesi ve bu değişikliğin 22 nci Paragrafta izin verilen izlenen bir politika değişikliği niteliğinde olması durumunda, söz konusu yeniden sınıflandırmaya izin verilir. Söz konusu yeniden sınıflandırma işlemi bir muhasebe politikası değişikliğidir ve anılan işleme TMS 8 uygulanır.”
Terimlere ilişkin tanımlar başlıklı A Ekinde “birikim unsuru” tanımı
“Birikim unsuru TFRS 9’a göre türev ürün olarak muhasebeleştirilmeyen ve eğer ayrı bir yatırım aracı olsaydı TFRS 9 kapsamında olacak olan bir sözleşme unsuru.”
B18 Paragrafının (g) bendi
“B18. (g) Belirli bir borçlunun bir borçlanma aracının orijinal ya da değiştirilmiş koşullarına göre vadesi gelmiş borcunu ödeyememesi nedeniyle ortaya çıkan zararın hamiline karşılamak için belirli ödemeleri yapmasını sağlayan kredi sigortaları. Bu sözleşmelerin, garanti, kredi mektuplarının bazı türleri (akreditif (L/C)), temerrüde karşı geliştirilen türev ürünleri veya sigorta sözleşmeleri gibi çok çeşitli yasal biçimleri bulunmaktadır. Bununla birlikte, bu sözleşmeler bir sigorta sözleşmesi tanımını karşılamasına rağmen, bunlar aynı zamanda TFRS 9’daki finansal garanti sözleşmesi tanımına uymaktadırlar ve bu TFRS değil (bakınız: Paragraf 4 (d)) TMS 32 ve TFRS 9 kapsamındadır. Bunun yanında, eğer finansal garanti sözleşmelerini ihraç eden, bu tür sözleşmelerin bir sigorta sözleşmesi olarak kabul edildiğini açık bir şekilde önceden belirtirse ve sigorta sözleşmelerine uygulanabilir muhasebeleştirme esasını kullanırsa, ihraç eden bu tür finansal garanti sözleşmelerine ya TMS 32 ve TFRS 9 un ya da bu Standardın uygulanmasını seçebilir.”
B19 Paragrafının (e) ve (f) bendleri
“B19. Aşağıdakiler, sigorta sözleşmesi olmayan sözleşme örnekleridir:
(e) Bir tarafı finansal riske maruz bırakan, ancak sigorta riskine maruz bırakmayan türev ürünler; çünkü bu ürünler, değişkeni sözleşmenin taraflarından birine özgü olmayan finansal olmayan bir değişken durumunu hesaba katan belirli bir faiz oranı, finansal araç fiyatı, mal fiyatı, döviz kuru, faiz veya fiyat endeksleri, kredi notu ya da kredi endeksi veya diğer değişkenlerin bir veya daha fazlasındaki yalnızca değişikliklere dayanan ödemeyi yapmayı öngörürler (bakınız TFRS 9).
(f) Sözleşme sahibi, borçlunun ödemelerini vadesinde yapmamasından dolayı bir zarar oluşmasa bile poliçe sahibine ödeme yapmayı gerektiren bir kredi-ilişkili garantiler (veya akreditif –L/C-, ödenmeme riskine karşı geliştirilen alacak türev ürün sözleşme veya kredi sigorta sözleşmeleri) (bakınız: TFRS 9).”
B20 Paragrafı
“B20. Paragraf B19’da tanımlanan sözleşmelerin, finansal varlık veya finansal borç yaratması durumunda, ilgili sözleşmeler TFRS 9 kapsamındadır.”
EK 5
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TFRS 5 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
5 inci Paragrafın (c) bendi
“5. (c) “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı kapsamındaki finansal varlıklar.”
44F Paragrafı
“44F. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 5 inci Paragraf değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklik, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 6
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TFRS 7 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
2 nci Paragraf
“2. Bu TFRS’de yer alan ilkeler, “TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum” ve “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standartlarında yer alan finansal varlık ve borçların muhasebeleştirilmesi, ölçülmesi ve sunumuna ilişkin ilkeleri tamamlar.”
3 üncü Paragrafın (a) ve (d) bendleri
“Kapsam
3. (a) “TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar”, “TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar” ve “TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar” Standartları kapsamında muhasebeleştirilen bağlı ortaklık, iştirak veya iş ortaklıklarındaki paylar. Diğer taraftan, bazı durumlarda, TMS 27, TMS 28 ve TMS 31, bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklıklarındaki payların TFRS 9’a göre muhasebeleştirilmesine izin vermektedir. Bu Standart, ilgili türev ürün TMS 32’de yer alan özkaynağa dayalı finansal araç tanımına girmediği sürece, bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki paylarla ilişkilendirilmiş her türlü türev ürüne de uygulanır.
(d) “TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri” Standardında tanımlanan sigorta sözleşmeleri. Ancak, TFRS 9 Standardının sigorta sözleşmelerinde saklı türev ürünlerin ayrı ayrı muhasebeleştirilmesini gerektirdiği durumlarda, anılan türev ürünler için bu Standart uygulanır. Diğer yandan, ihraççının, finansal teminat sözleşmelerine ilişkin muhasebeleştirme ve ölçme işlemlerinde TFRS 9’u uygulamakta olması durumunda da bu Standart uygulanır. İhraççının, anılan sözleşmelere ilişkin muhasebeleştirme ve ölçme işlemlerinde TFRS 4’ün 4(d) Paragrafı uyarınca TFRS 4’ü uygulamayı seçmesi durumunda ise TFRS 4 uygulanır.”
4 üncü Paragraf
“4. Bu TFRS, finansal tablolara yansıtılmış olup olmadığına bakılmaksızın finansal araçların tümü için uygulanır. Finansal tablolara yansıtılmış finansal araçlar, TFRS 9 kapsamındaki finansal varlık ve finansal borçları içerir. Finansal tablolara yansıtılmamış finansal araçlar ise, TFRS 9’un kapsamı dışında olmalarına rağmen bu TFRS kapsamında olan bazı finansal araçları içerir (bazı kredi taahhütleri gibi).”
5 inci Paragraf
“5. Bu TFRS, finansal olmayan bir kalemin alımı veya satımına ilişkin olarak düzenlenen TFRS 9 kapsamındaki sözleşmelere uygulanır.”
8 inci Paragraf
“8. TFRS 9’da belirtildiği üzere aşağıdaki sınıflardan her birine ilişkin defter değeri, finansal durum tablosu veya dipnotlarda açıklanır:
(a) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar; (i) ilk muhasebeleştirmede bu şekilde sınıflananlar ve (ii) TFRS 9 uyarınca zorunlu olarak gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülenler ayrı ayrı gösterilmek suretiyle.
(b)-(d) “-”
(e) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borçlar; (i) ilk muhasebeleştirmede bu şekilde sınıflananlar ile (ii) TFRS 9’da yer alan alım satım amaçlı elde tutulan tanımını karşılayanlar ayrı ayrı gösterilmek suretiyle.
(f) İtfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal varlıklar.
(g) İtfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal borçlar.
(h) Gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar.”
9 uncu Paragraf
“Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal varlıklar ya da finansal borçlar
9. Aksi takdirde itfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülecek olan bir finansal varlığın (veya finansal varlık grubunun) gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen olarak sınıflanmış olması durumunda aşağıda belirtilen hususlar açıklanır:
(a) İlgili finansal varlığa (veya finansal varlık grubuna) ilişkin raporlama dönemi sonu itibariyle maruz kalınan azami kredi riski tutarı (bakınız: 36(a) Paragrafı).
(b) Sözü edilen azami kredi riski tutarının herhangi bir kredi türevi veya benzeri bir araçla azaltılabilecek kısmı.
(c) Aşağıdaki şekillerden biriyle tespit edilen, finansal varlığın (veya finansal varlık grubunun) gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve finansal varlığın kredi riskiyle ilişkilendirilebilen değişikliğin dönem içerisinde gerçekleşen tutarı ve birikmiş tutarı:
(i) Gerçeğe uygun değerde meydana gelen ve piyasa riskine yol açan piyasa koşullarındaki değişiklikler ile ilişkilendirilemeyen değişiklik tutarı olarak; veya
(ii) Bir varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikliğin ilgili varlığın kredi riskindeki değişmelerden kaynaklanan kısmını daha doğru bir şekilde yansıttığı düşünülen alternatif bir yöntem aracılığıyla
(d) İlgili herhangi bir kredi türevi veya benzeri bir aracın gerçeğe uygun değerinde dönem içerisinde meydana gelen değişim tutarı ile finansal varlığın sınıflandığı tarihten bu yana söz konusu türev ürün veya aracın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen birikmiş değişim tutarı.”
10 uncu Paragraf
“10. Bir finansal borcun, TFRS 9’un 4.2.2 Paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmış olması durumunda ve söz konusu borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin diğer kapsamlı gelirdeki etkilerinin sunulması gerektiğinde(bakınız: TFRS 9 un 5.7.7 Paragrafı) aşağıda belirtilen hususlara ilişkin olarak açıklama yapılır:
(a) Finansal borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve finansal borcun kredi riskiyle ilişkilendirilebilen değişikliğin birikmiş tutarı(bakınız: TFRS 9 un B5.7.13–B5.7.20 Paragrafları söz konusu borcun kredi riskinde meydana gelen değişimlerin etkilerinin belirlenmesinde yol gösterir).
(b) Finansal borcun defter değeri ile işletmenin sözleşme hükümlerine göre vade tarihinde hak sahibine ödemek zorunda olduğu tutar arasındaki fark.
(c) Transferlerin neden olduğu ilgili dönemde dahil özkaynakta oluşan birikmiş kazanç ya da zararlara ilişkin her türlü transferler
(d) Borcun dönem içinde finansal durum tablosu dışı bırakılması durumunda, finansal durum tablosu dışı bırakılması sırasında gerçekleşmiş olan ve diğer kapsamlı gelirde sunulan tutar (varsa).”
10A Paragrafı
“10A. Bir finansal borcun, TFRS 9’un 4.2.2 Paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmış olması durumunda ve söz konusu borcun gerçeğe uygun değerindeki meydana gelen değişimlerin kar ya da zararda sunulması gerektiğinde(söz konusu borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkileri dahil) (bakınız: TFRS 9 un 5.7.7 ve 5.7.8 Paragrafları) aşağıda belirtilen hususlara ilişkin olarak kamuoyuna açıklama yapılır:
(a) Finansal borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve finansal varlığın kredi riskiyle ilişkilendirilebilen değişikliğin dönem içerisinde gerçekleşen tutarı ve birikmiş tutarı(TFRS 9 un B5.7.13–B5.7.20 Paragrafları söz konusu borcun kredi riskinde meydana gelen değişikliklerin etkilerinin belirlenmesine yol gösterir).
(b) Finansal borcun defter değeri ile işletmenin sözleşme hükümlerine göre vade tarihinde hak sahibine ödemek zorunda olduğu tutar arasındaki fark.”
11 inci Paragraf
“11. İşletme aşağıda belirtilen hususlara ilişkin olarak kamuoyuna açıklamada bulunur:
(a) 9(c), 10(a) ve 10A(a) Paragrafları ile TFRS 9 un 5.7.7(a) Paragrafında yer alan hükümlerin yerine getirilmesinde kullanılan yöntemler (kullanılan yöntemin neden uygun yöntem olduğuna ilişkin açıklama da dahil olmak üzere).
(b) İşletmenin, 9(c), 10(a) ve ve 10A(a) Paragrafları ile TFRS 9 un 5.7.7(a) Paragrafında yer alan hükümlerin yerine getirilmesi amacıyla finansal durum tablosunda ya da dipnotlarda yaptığı açıklamanın ilgili finansal varlık veya finansal borcun gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve anılan kalemlerin kredi riskindeki değişikliklerle ilişkilendirilebilen değişimi doğru olarak göstermediğine inanması durumunda, bu sonuca ulaşılmasındaki sebepler ve ilgili olduğu düşünülen etkenler.
(c) Borca ilişkin kredi riskinden kaynaklanan değişimlerin etkilerinin diğer kapsamlı gelirde sunulup sunulmamasının belirlenmesinde kullanılan yöntem ya da yöntemlerin ayrıntılı olarak tanımlanması kar ya da zararda bir yanlış muhasebe eşleştirmesine ya da mevcut bir yanlış bir muhasebe eşleştirmesinin büyümesine neden olabilir (bakınız: TFRS 9 un 5.7.7 ve 5.7.8 Paragrafları). Bir borcun kredi riskinde meydana gelen değişimlerin etkilerinin kar ya da kararda sunulmasının gerekli olması durumunda (bakınız: TFRS 9 un 5.7.8 nci Paragrafı), söz konusu açıklama TFRS 9 un B5.7.6 Paragrafında belirtilen ekonomik ilişkinin ayrıntılı bir tanımını içermelidir.”
11A Paragrafı
“Gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar
11A. Özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan yatırımların gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelireyansıtılarak ölçülen yatırım olarak sınıflanması durumunda, TFRS 9’un 5.7.5 Paragrafının izin verdiği şekilde aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) Özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan yatırımların gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçüleceği hususu.
(b) Söz konusu alternatif sunum seçeneğinin kullanım nedenleri.
(c) Bu tür yatırımlardan her birinin raporlama dönemi sonundaki gerçeğe uygun değeri.
(d) Raporlama dönemi boyunca finansal durum tablosu dışı bırakılan yatırımlara ilişkin olanlar ile raporlama dönemi sonunda elde tutulanlara ilişkin olanlar ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, dönem içinde muhasebeleştirilmiş temettü tutarı.
(e) Özkaynak içerisinde yer alan birikimli kazanç ya da kayıplara ilişkin olarak dönem içerisinde hesaplar arasında gerçekleştirilen aktarımlar ve bu işlemlerin gerekçesi.”
11B Paragrafı
“11B. Gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen özkaynağa dayalı finansal araçlara yapılan yatırımların finansal durum tablosu dışı bırakılması durumunda, aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) Yatırımların elden çıkarılma gerekçeleri.
(b) Yatırımların finansal durum tablosu dışı bırakılma tarihindeki gerçeğe uygun değerleri.
(c) Elden çıkarma sonucu oluşan birikimli kazanç ya da kayıplar.”
12 inci Paragraf
“12. “-””
12A Paragrafı
“12A. “-””
12B Paragrafı
“12B. Herhangi bir finansal varlığın TFRS 9’un 4.4.1 nci Paragrafı uyarınca cari dönemde veya önceki raporlama dönemlerinde yeniden sınıflandırıldığı durumlarda, aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) Yeniden sınıflandırma tarihi.
(b) Yönetim modelindeki değişimin detaylı bir açıklaması ve işletmenin finansal tabloları üzerindeki etkisi.
(c) Her bir sınıf içinde ve dışında yeniden sınıflandırılan tutar.”
12C Paragrafı
“12C. Finansal durum tablosu dışı bırakmaya kadar yeniden sınıflandırmayı takip eden her bir raporlama dönemi için, yeniden sınıflandırılan varlıklar ile ilgili olarak aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır ve böylece söz konusu varlıklar TFRS 9’un 4.9 uncu Paragrafı uyarınca itfa edilmiş maliyetinden ölçülmüş olur:
(a) Yeniden sınıflandırma tarihinde belirlenmiş etkin faiz oranı ve
(b) Muhasebeleştirilen faiz gelir veya gideri.”
12D Paragrafı
“12D. Finansal varlıklar yeniden sınıflandırıldığı ve bunun sonucunda ilgili varlıkların son yıllık raporlama tarihinden itibaren itfa edilmiş maliyetinden ölçülmeye başlandığı durumlarda aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) Finansal varlıkların raporlama dönemi sonundaki gerçeğe uygun değeri ve
(b) Finansal varlıklar yeniden sınıflandırılmamış olsaydı, raporlama dönemi boyunca kâr veya zarar içerisinde muhasebeleştirilecek olan gerçeğe uygun değer kazanç ya da kaybı.”
14 üncü Paragraf
“14. İşletme aşağıda belirtilen hususlarda kamuoyuna açıklamada bulunur:
(a) TFRS 9'un 3.3.23(a) Paragrafı uyarınca yeniden sınıflandırılmış bulunan tutarlar da dahil olmak üzere, işletmenin borçları veya koşullu borçları için teminat olarak verdiği finansal varlıkların defter değeri ve
(b) Verilen teminata ilişkin kayıt/kural ve koşullar.”
20 nci Paragraf
“20. Aşağıda yer alan gelir, gider, kazanç ve kayıplar hakkında kapsamlı gelir tablosunda veya dipnotlarda açıklama yapılır:
(a) Aşağıdakilerden elde edilen net kazanç veya kayıplar:
(i) İlk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmış finansal varlıklar ya da finansal borçlar ile TFRS 9 uyarınca zorunlu olarak gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen finansal varlıklardan kaynaklananlar(TFRS 9 uyarınca alım satım amaçlı tanımını karşılayan finansal borçlar) ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklardan kaynaklanan net kazanç veya kayıplar. Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmış finansal borçlarda diğer kapsamlı gelire yansıtılan kazanç ya da zarar tutarı ile kar ya da zarara yansıtılan tutar ayrı ayrı gösterilir.
(ii)-(iv) “-””
(v) İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal borçlar.
(vi) İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıklar.
(vii) Gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar.
(b) İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıklar veya gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmeyen finansal borçlara ilişkin toplam faiz gelir ve giderleri (etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan)
(c) Aşağıdakilerden kaynaklanan ücret gelir ve giderleri (etkin faiz oranının belirlenmesinde kullanılan tutarların dışında kalanlar):
(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılmayan itfa edilmiş maliyetle ölçülen finansal varlıklar veya finansal borçlar ve
(ii) Varlıkların bireyler, vakıflar, emeklilik fayda plânları ve kurumlar adına saklanması veya yatırım olarak değerlendirilmesi sonucunu doğuran emanet ve diğer saklama faaliyetleri;
(d) Değer düşüklüğüne uğramış finansal varlıklara ilişkin olarak TMS 39 Paragraf UR 93 uyarınca tahakkuk ettirilen faiz geliri
(e) Her bir finansal varlık sınıfına ilişkin değer düşüklüğü zararı tutarı.”
20A Paragrafı
“20A. İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal araçların finansal durum tablosu dışı bırakılmasından kaynaklanan ve kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirilen kazanç ve kayıpların analizine ilişkin açıklamada, bu finansal araçların finansal durum tablosu dışı bırakılmasından kaynaklanan kazanç ve kayıplar ayrı olarak gösterilir. Söz konusu açıklama, finansal araçların finansal durum tablosu dışı bırakılmanın nedenlerini de içerir.”
28 inci Paragraf
“28. Bir finansal araca ilişkin piyasanın aktif olmaması durumunda, işletme ilgili finansal aracın gerçeğe uygun değerini bir değerleme yöntemi aracılığıyla belirler (bakınız: TFRS 9'un B5.4.6 – B5.4.12 Paragrafları). Diğer yandan TFRS 9'un B5.4.8 Paragrafında yer alan koşullar karşılanmadığı sürece, ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değere ilişkin en iyi gösterge yapılan işlemin fiyatıdır (diğer bir ifadeyle, alınan veya ödenen bedelin gerçeğe uygun değeridir). Dolayısıyla, ilk muhasebeleştirmedeki gerçeğe uygun değer ile anılan tarihte değerleme yöntemi kullanılarak belirlenen tutar arasında bir fark oluşabilir. Bu tür bir farkın bulunması durumunda, işletme, finansal araç sınıfı itibariyle aşağıdaki açıklamalarda bulunur:
(a) Fiyatın belirlenmesi sırasında piyasa katılımcılarının göz önünde bulunduracağı etkenlerde (zaman da dahil olmak üzere) meydana gelen değişiklikleri yansıtmak amacıyla söz konusu farkın kâr veya zararda muhasebeleştirilmesine ilişkin muhasebe politikası (bakınız: TFRS 9'un B5.4.9 Paragrafı) ve
(b) Dönem başı ve sonu itibariyle henüz kâr veya zararda muhasebeleştirilmemiş bulunan toplam fark tutarı ve sözü edilen tutarın bakiyesinde meydana gelen değişikliklerin mutabakatı.”
29 uncu Paragrafın (b) bendi
“29. (b) “-””
30 uncu Paragrafın ilk fıkrası
“30. 29(c) Paragrafında yer alan durumlarda, finansal tablo kullanıcılarının ilgili sözleşmelerin defter değerleri ile gerçeğe uygun değerleri arasındaki olası farklılıkların düzeyi hakkında değerlendirmede bulunabilmelerine yardımcı olacak bilgi açıklanır.”
44H Paragrafı
“44H. “-””
44I Paragrafı
“44I. TFRS 9’un ilk uygulamasında, her bir finansal varlık sınıfı için aşağıdaki hususlar ilk uygulama tarihinde açıklanır:
(a) TMS 39 uyarınca belirlenen orijinal ölçüm sınıfı ve defter değeri;
(b) TFRS 9 uyarınca belirlenen yeni ölçüm sınıfı ve defter değeri
(c) Daha önce gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanan fakat artık bu şekilde sınıflanmayacak olan finansal varlıkların finansal durum tablosunda yer alan tutarları. Söz konusu varlıklar, TFRS 9’un yeniden sınıflanmasını zorunlu kıldığı ve işletmenin yeniden sınıflamayı tercih ettiği finansal varlıklar olarak ayrıştırılır.
Söz konusu sayısal bilgiler başka bir format uygun olmadığı sürece tablo formatında sunulur.”
44J Paragrafı
“44J. TFRS 9’u ilk kez uygulayan işletmelerin, finansal tablo kullanıcılarının aşağıda belirtilen hususları anlamaları için niteliksel bilgi sunmaları gerekir:
(a) TFRS 9’un uygulanması sonucu sınıfı değişen finansal varlıklara TFRS 9’un sınıflandırmaya ilişkin hükümlerinin nasıl uygulandığı.
(b) Gerçeğe uygun değer farkı kâr ya da zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlık veya finansal borçların sınıflandırılma veya sınıflandırma dışı bırakılma nedenleri.”
44N Paragrafı
“44N. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 2–5, 8–10, 11, 14, 20, 28, 30 ncu Paragrafları, Ek A ile B1, B5, B10(a), B22 ve B27 Paragrafları değiştirilmiş, 10A, 11A, 11B, 12B–12D, 20A, 44I ve 44J Paragrafları eklenmiş ve 12, 12A, 29(b), 44H, B4 Paragrafları ve Ek D silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
B1 Paragrafı
“B1. Paragraf 6, finansal araçların, açıklanan bilgilerin niteliğine uygun bir şekilde ve ilgili finansal araçların özellikleri de dikkate alınmak suretiyle sınıflara ayrılmasını gerektirir. 6 ncı Paragrafta yer alan sınıflar, işletme tarafından belirlenmeleri nedeniyle TFRS 9’da yer alan finansal araç sınıflarından farklıdır (Bu Standartlar finansal araçların nasıl ölçüleceğini ve gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişimlerin nerede muhasebeleştirileceğini belirler).”
Terimlere ilişkin tanımlar başlıklı A Ekinin son fıkrası
· finansal varlık veya finansal borcun itfa edilmiş maliyeti
· finansal durum tablosu dışı bırakma
· türev ürün
· etkin faiz yöntemi
· özkaynağa dayalı finansal araç
· gerçeğe uygun değer
· finansal varlık
· finansal teminat sözleşmeleri
· finansal araç
· finansal borç
· gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borç
· tahmini işlem
· finansal riskten korunma aracı
· alım satım amaçlı elde tutulan
· yeniden sınıflandırma tarihi
· normal yoldan alım veya satım
B4 Paragrafı
“B4. “-””
B5 Paragrafının (a), (aa), (b) ve (c) bendleri
“B5. 21 inci Paragraf, finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ölçüm esası (veya esasları) ile finansal tabloların anlaşılması için gerekli diğer muhasebe politikalarının kamuoyuna açıklanmasını gerektirir. Finansal araçlar açısından bu açıklamaların aşağıdakileri içermesi mümkündür:
(a) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanan finansal borçlar açısından:
(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanan finansal borçların nitelikleri;
(ii) Sözü edilen finansal borçların ilk muhasebeleştirme sırasında bu şekilde sınıflanmalarında göz önüne alınan kriterler ve
(iii) İşletmenin bu tür bir sınıflamanın yapılması için TFRS 9’un 4.2.2 nci Paragrafında yer alan koşulları nasıl karşıladığı.
(aa) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanan finansal varlıklar açısından:
(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanan finansal varlıkların nitelikleri;
(ii) Sözü edilen finansal borçların bu şekilde sınıflanmaları için TFRS 9’un 4.1.5 inci Paragrafında yer alan kriterlerin nasıl karşılandığı.
(b) “-”
(c) Finansal varlıkların normal yoldan alımı veya satımı işlemlerinin ticari işlem tarihinde mi yoksa teslim tarihinde mi muhasebeleştirildiği (bakınız: TFRS 9’un 3.1.2 Paragrafı).”
B10 Paragrafının (a) bendi
“B10 (a) Müşterilere sağlanan krediler ile diğer işletmelere verilen avanslar. Bu durumlarda, azami kredi riski ilgili finansal varlıkların defter değeri tutarıdır.”
B22 Paragrafı
“B22. Faiz oranı riski, finansal durum tablosuna yansıtılmış olan faiz içeren finansal araçlardan (edinilmiş ya da ihraç edilmiş borçlanma araçları gibi) ve finansal durum tablosuna yansıtılmamış olan diğer bazı finansal araçlardan (bazı kredi taahhütleri gibi) kaynaklanır.”
B27 Paragrafı
“B27. Paragraf 40(a) uyarınca, kâr veya zarardaki duyarlılık (örneğin, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal araçlardan kaynaklanan), diğer kapsamlı gelirdeki duyarlılıktan (örneğin, gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişikliklerin diğer kapsamlı gelirde sunulduğu özkaynağa dayalı araçlara yapılan yatırımlardan kaynaklanan) ayrı olarak açıklanır.”
EK 7
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 1 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
7nci Paragrafta yer alan diğer kapsamlı gelir (özkaynaklara yansıtılan kâr veya zararlar) tanımı ve tanımdan sonra gelen (d), (e) ve (f) bendleri
Diğer kapsamlı gelir (özkaynaklara yansıtılan kâr veya zararlar): Diğer TFRS’ler tarafından gerekli kılındığında ya da izin verildiğinde kâr ya da zararda muhasebeleştirilmeyen gelir ya da gider (yeniden sınıflandırma düzeltmeleri de dahil olmak üzere) kalemlerini kapsar.
Diğer kapsamlı gelirin unsurları:
(d) “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardının 5.7.5 üncü Paragrafı uyarınca gerçeğe uygun değer farkı diğer kapsamlı gelire yansıtılan özkaynağa dayalı finansal araçlardaki yatırımlardan kaynaklanan kazanç ya da kayıplar.
(e) Nakit akış riskine ilişkin riskten korunma araçlarına bağlı olarak oluşan kazanç veya kayıpların etkin kısımları (bakınız: “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme”)
(f) Gerçeğe uygun değer farkı kar ya da zarara yansıtılan olarak sınıflandırılan borçlara ilişkin olarak söz konusu borcun kredi riskinde meydana gelen değişimlerle ilişkilendirilebilen gerçeğe uygun değerdeki değişim tutarı (bakınız: TFRS 9 un 5.7.7 Paragrafı)
68 inci Paragrafın son cümlesi
“68. Dönen varlıklar ayrıca, esas itibariyle alım satım amaçlı elde tutulan varlıkları (örneğin; TFRS 9’da yer alan alım satım amaçlı elde tutulan tanımını karşılayan bazı finansal varlıklar) ve uzun vadeli finansal varlıkların kısa vadeli kısımlarını içerir.”
71 inci Paragraf
“71. Diğer kısa vadeli borçlar normal faaliyet döngüsü içinde yer almayan ancak vadeleri raporlama döneminden itibaren on iki ay içinde dolacak olan veya öncelikle ticari amaçla elde tutulan borçlardır. TFRS 9’a göre alım satım amacıyla elde bulundurulan olarak sınıflandırılmış bazı finansal borçlar, kredili mevduat hesapları, uzun vadeli finansal borçların kısa vadeli kısımları, temettü ödemeleri, gelir vergileri ve diğer ticari olmayan ödemeler bunlara örnektir. Uzun vadede finansman sağlayan finansal borçlar (örneğin işletmenin normal faaliyet döngüsünde kullanılan işletme sermayesinin bir parçası olmayan) ve raporlama döneminden sonraki on iki ay içerisinde ödenmeyecek olan finansal borçlar, uzun vadeli borçlardır ve bu borçlar 74 ve 75 inci Paragraf hükümlerine tabidirler”
82 inci Paragrafın ilk fıkrası ile (a), (aa), (b), (c) ve (ca) bendleri
“82. Kapsamlı gelir tablosu asgari olarak, söz konusu dönemle ilgili aşağıdaki tutarları gösteren kalemleri içerir:
(a) Hasılat;
(aa) İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıkların finansal durum tablosu dışı bırakılmasından kaynaklanan kazanç veya kayıplar,
(b) Finansman maliyetleri;
(c) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen iştirakler ve iş ortaklıklarının kar veya zarar payları;
(ca) Bir finansal varlığın yeniden sınıflandırılması neticesinde gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmesi durumunda, önceki defter değeri ile yeniden sınıflandırma tarihindeki gerçeğe uygun değeri arasındaki farktan kaynaklanan kazanç ya da kayıplar (TFRS 9’da tanımlandığı üzere)”
93 üncü Paragraf
“93. Diğer TFRS’ler daha önce diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen tutarların kâr ya da zararda yeniden sınıflandırılıp sınıflandırılmayacağını ve ne zaman sınıflandırılacağını belirler. Bu tür sınıflandırmalar bu Standartta yeniden sınıflandırma düzeltmeleri olarak geçer. Yeniden sınıflandırma düzeltmesi, düzeltmenin kâr ya da zarar olarak sınıflandırıldığı dönemdeki diğer kapsamlı gelir ile ilgili bölümleri içerir. Bu tutarlar, cari döneme ya da önceki döneme gerçekleşmemiş karlar olarak diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Bu gerçekleşmemiş karlar, kar ya da zarar olarak yeniden sınıflandırıldığı dönemde, diğer kapsamlı gelirden gerçekleşen karların, toplam kapsamlı gelire iki defa dahil etmekten kaçınmak amacıyla düşülür.”
95 inci Paragraf
“95. Yeniden sınıflandırma düzeltmeleri örneğin; yabancı ülkede bulunan işletmenin elden çıkarılması (bakınız: TMS 21) gibi bir olaydan ve finansal riskten korunmaya konu olan tahmin işleminin kâr ya da zararı etkilemesinden kaynaklanır (nakit akış riskinden korunma ile ilgili olarak bakınız: TMS 39’un 100 üncü Paragrafı)..”
123 üncü Paragrafın ilk fıkrası ve (a) bendi
“123. İşletmenin muhasebe politikalarının uygulanmasında yönetim, tahminleri içerenlerden ayrı olarak, finansal tablolarda muhasebeleştirilen tutarları önemli ölçüde etkileyen, çeşitli değerlendirmeler yapar. Örneğin, yönetim aşağıdaki hususların belirlenmesinde değerlendirmeler yapar:
(a) “-””
139E Paragrafı
“139E. “-””
139G Paragrafı
“139G. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 7, 68, 71, 82, 93, 95 ve 123 Paragrafları değiştirilmiş ve 139E Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 8
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 2 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
2(b) Paragrafı
“2. (b) Finansal araçlar (bakınız: “TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum” ve “TFRS 9 Finansal Araçlar”) ve”
40A Paragrafı
“40A. “-””
40B Paragrafı
“40B. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 2(b) Paragrafını değiştirmiş ve 40A Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 9
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 8 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
53 üncü Paragrafı
“53. Yeni bir muhasebe politikasının uygulanmasında veya geçmiş döneme ilişkin hatanın düzeltilmesinde, yönetimin geçmiş dönemdeki niyetleri veya muhasebeleştirilen, ölçülen veya açıklanan tahmin tutarlarında, sonraki dönemlere ilişkin durumlar dikkate alınmamalıdır. Örneğin, çalışanların birikmiş hastalık izinlerine ilişkin olarak “TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar” Standardı uyarınca yapılan borç hesaplamasında meydana gelen önceki döneme ilişkin hatanın düzeltilmesinde, sonraki dönemde ortaya çıkan ciddi grip salgınına ilişkin olarak, geçmiş dönem finansal tablolarının yayım için onaylanmasından sonra elde edilen bilgiler dikkate alınmaz. Geçmiş dönemlere yönelik karşılaştırmalı bilgileri değiştirmek için önemli tahminlerin sıkça gerekmesi, geçmiş dönemlerin karşılaştırmalı bilgilerinin güvenilir şekilde düzeltilmesini veya değiştirilmesini engellemez.”
54A Paragrafı
“54A. “-””
54B Paragrafı
“54B. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 53 üncü Paragraf değiştirilmiş ve 54A Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 10
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 12 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
20 nci Paragrafın ilk iki cümlesi
“20. TFRS’ler bazı varlıkların gerçeğe uygun değerden gösterilmelerine ya da bunlar için yeniden değerleme yapılmasına izin vermekte ya da bu işlemi zorunlu kılmaktadır (örneğin bakınız: “TMS 16 Maddi Duran Varlıklar”, “TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar”, “TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller” ve ““TFRS 9 Finansal Araçlar” Standartları”). Bazı yasal düzenlemelere göre, bir varlığın yeniden değerlemeye tabi tutulması veya diğer şekillerde değerinin yeniden belirlenerek gerçeğe uygun değerine yükseltilmesi cari dönemin vergiye tabi kârını (mali zararını) etkileyebilir.”
96 ıncı Paragraf
“96. “-””
97 inci Paragraf
“97. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 20 inci Paragraf değiştirilmiş ve 96 ncı Paragraf silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 11
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 18 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
6 ncı Paragrafın (d) bendi
“6. (d) Finansal varlık veya finansal borçların gerçeğe uygun değerindeki değişmeler veya bunların elden çıkarılması (bakınız: “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı)”
11 inci paragrafın son cümlesi
“11. Satış bedelinin nominal tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, bu Standardın 29 ve 30 uncu Paragrafları ile TFRS 9 uyarınca faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.”
39 uncu Paragraf
“39. “-””
40 ıncı Paragraf
“40. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 6(d) ve 11 inci Paragraflar değiştirilmiş ve 39 uncu Paragraf silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 12
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 20 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
10A Paragrafı
“10A. Devletten piyasa faiz oranından düşük bir oranla alınan kredinin faydası, devlet teşviği olarak kabul edilir. Söz konusu kredi “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı uyarınca muhasebeleştirilir ve ölçülür. Düşük faiz oranının yarattığı fayda, kredinin TFRS 9 uyarınca belirlenen başlangıçtaki defter değeri ile elde edilen kazanımlar arasındaki fark olarak ölçülür. Söz konusu fayda, bu Standarda göre muhasebeleştirilir. Krediden sağlanan fayda ile karşılanması planlanan maliyetlerin belirlenmesinde, yerine getirilen veya yerine getirilmesi gereken koşul ve yükümlülükler göz önünde bulundurulur.”
44 üncü Paragraf
“44. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 10A Paragrafı değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklik, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 13
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 21 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
3 üncü Paragrafın (a) bendi
“3. (a) “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardının kapsamında olan türev işlemler ve bakiyeler hariç; yabancı para işlemlerin ve yabancı para cinsinden bakiyelerin muhasebeleştirilmesinde”
4 üncü Paragraf
“4. TFRS 9 birçok yabancı para cinsinden türev araçlara uygulandığından, söz konusu türev araçlar bu Standart kapsamı dışındadır. Bununla birlikte; TFRS 9 un kapsamında olmayan yabancı para cinsinden türev araçlar (örneğin diğer sözleşmelerde saklı yabancı para cinsinden türev araçlar) bu Standart kapsamındadır. Ayrıca bu Standart, bir işletmenin türev araçlarına ilişkin tutarları geçerli para biriminden finansal tablolarda kullanılan para birimine çevirirken de uygulanır”
52 nci Paragrafın (a) bendi
“52. (a) TFRS 9’a göre finansal araçların gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülmesinden kaynaklanan ve kâr veya zararda muhasebeleştirilen kur farkları hariç olmak üzere, kâr veya zararda muhasebeleştirilen kur farkları tutarı ve”
60C Paragrafı
“60C. “-””
60E Paragrafı
“60E. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 3(a), 4 ve 52(a) Paragrafları değiştirilmiş ve 60C Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 14
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 27 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
35 inci Paragrafın üçüncü cümlesi
“35. Örneğin, bağlı ortaklığın yurtdışındaki işletme ile ilgili olarak birikmiş kur farklarının bulunması ve ana ortaklığın bağlı ortaklık üzerindeki kontrolünü kaybetmesi durumunda, ana ortaklık yurtdışındaki işletme ile ilgili olarak daha önce diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen kazanç veya kaybı, kâr ya da zararda yeniden sınıflandırır.”
37 inci Paragraf
“37. Eski bağlı ortaklıkta sahip olunan herhangi bir yatırımın gerçeğe uygun değeri bağlı ortaklığın kontrolünün kaybedildiği tarih itibariyle, “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı uyarınca finansal varlık olarak ilk muhasebeleştirilmesindeki gerçeğe uygun değeri olarak veya uygun olması durumunda bir iştirakteki veya müştereken kontrol edilen işletmedeki yatırımın ilk muhasebeleştirilmesindeki maliyet bedeli olarak dikkate alınır.”
38 inci Paragraf
“Bağlı ortaklık, iştirak ve müştereken kontrol edilen işletmelerin bireysel finansal tablolarda muhasebeleştirilmesi
38. Bireysel finansal tablolar hazırlayan bir işletme, bu tablolarda yer alan bağlı ortaklıklar, müştereken kontrol edilen işletmeler ve iştiraklerdeki yatırımlarını;
(a) Maliyet değeriyle veya
(b) TFRS 9’a uygun olarak muhasebeleştirir.
Her bir yatırım kategorisi için aynı muhasebe politikasının uygulanması esastır. Maliyeti üzerinden muhasebeleştirilmiş olan yatırımlar, TFRS 5’e göre satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırıldığında (ya da satış amaçlı varlık olarak sınıflanan bir grup varlık içerisine dahil edildiğinde) “TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler” Standardına uygun olarak muhasebeleştirilir. Bu tür durumlarda, yatırımların TFRS 9’a göre muhasebeleştirilmesinde bir değişiklik olmaz.”
40 ıncı Paragraf
“40. Konsolide finansal tablolarda TFRS 9 uyarınca muhasebeleştirilen müştereken kontrol edilen işletmeler ve iştiraklerdeki yatırımlar, yatırımcının bireysel finansal tablolarında da aynı yöntemle muhasebeleştirilir.”
Paragraf 45D
45D. “-”
Paragraf 45E
“45E. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 35, 37, 38 ve 40 Paragrafları değiştirilmiş ve 45D Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 15
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 28 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
1 inci Paragraf
“1. Bu Standart, iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde uygulanır. Ancak;
(a) Risk sermayesi kuruluşları veya
(b) Yatırım fonları ve yatırım amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzer işletmeler
tarafından elde bulundurulan ve “TFRS 9 Finansal Standardı” uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen iştirak yatırımları bu Standart kapsamında değildir. Bu tür yatırımlar, TFRS 9 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür. Bu tür bir yatırımı elinde bulunduranlar 37(f) Paragrafında yer verilen açıklamaları yapar.”
18 inci Paragrafın ilk cümlesi
“18. Bir iştirak yatırımı, bir bağlı ortaklığa ya da TMS 31’de tanımlandığı şekliyle iş ortaklığına dönüşmediği sürece, yatırımcı iştirakteki önemli etkinin bittiği tarihten itibaren özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır ve yatırımını söz konusu tarihten itibaren TFRS 9 uyarınca muhasebeleştirir.”
19 uncu Paragraf
“19. Bir yatırımın iştirak niteliği sona erdiğinde ve TFRS 9’a göre muhasebeleştirildiğinde, söz konusu yatırımın iştirak niteliğinin sona erdiği tarihteki gerçeğe uygun değeri TFRS 9 uyarınca bir finansal varlık olarak onun ilk muhasebeleştirmedeki gerçeğe uygun değeri olarak kabul edilir.”
19A Paragrafının üçüncü cümlesi
“19A. Örneğin, iştirakin yurtdışındaki işletme ile ilgili olarak birikmiş kur farklarının bulunması ve yatırımcının iştirak üzerindeki önemli etkiyi kaybetmesi durumunda, yatırımcı yurtdışındaki işletme ile ilgili olarak daha önce diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen kazanç veya kaybı, kâr ya da zararda yeniden sınıflandırır.”
Paragraf 41D
41D. “-”
Paragraf 41F
“41F. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 1 ve 18-19A Paragrafları değiştirilmiş ve 41D Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 16
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 31 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
1 inci Paragraf
“1. İş ortaklıklarındaki payların muhasebeleştirilmesi ve iş ortaklıklarının yapılarına ve faaliyetlerinin gerçekleştirilme şekline bağlı olmaksızın; iş ortaklığının varlık, borç, gelir ve giderlerinin ortak girişimcilerin ve yatırımcıların finansal tablolarında raporlanması bu Standart uyarınca yapılır. Ancak bu Standart, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen ve “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı uyarınca muhasebeleştirilen;
(a) Girişim (risk) sermayesi organizasyonları veya
(b) Yatırım fonları ve yatırım amaçlı sigorta fonları dahil benzer işletmeler tarafından elde tutulan, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki ortak girişimci katılım paylarına uygulanmaz.
Bu tür yatırımlar, TFRS 9 uyarınca gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülür. Bu tür bir katılım payını elinde tutan ortak girişimci, 55 ve 56 ncı Paragraflar uyarınca gerekli açıklamaları yapar.”
45 inci Paragrafın ilk cümlesi
“45. İşletme üzerindeki müşterek kontrolü sona eren bir yatırımcı, önceden müştereken kontrol edilen işletmenin kontrolün sona erdiği tarihten itibaren bağlı ortaklık ya da iştirak niteliğine dönüşmediği durumlarda, geriye kalan yatırımını müşterek kontrolün sona erdiği tarihten itibaren TFRS 9 uyarınca muhasebeleştirir.”
45A Paragrafı
“45A. Bir yatırımın müştereken kontrol edilen işletme olma niteliği sona erdiği ve ilgili yatırımın TFRS 9’a göre muhasebeleştirildiği durumlarda, söz konusu yatırımın müştereken kontrol edilen işletme niteliğini kaybettiği tarihteki gerçeğe uygun değeri, bu yatırımın TFRS 9’a göre finansal varlık olarak ilk kez muhasebeleştirildiği tarihteki gerçeğe uygun değeri olarak kabul edilir.”
45B Paragrafının üçüncü cümlesi
“45B. Örneğin; müştereken kontrol edilen bir işletmenin yurtdışındaki işletme ile ilgili olarak birikimli kur farkları varsa ve yatırımcı işletmedeki müşterek kontrolünü kaybediyorsa, yatırımcı yurtdışındaki işletme ile ilişkili olarak daha önce cari dönemde diğer kapsamlı gelire yansıtılan kazanç veya kaybı, kâr veya zararda yeniden sınıflandırır.”
51 inci Paragraf
“51 . İş ortaklığındaki yatırımı üzerinde müştereken kontrolü olmayan bir yatırımcı bu yatırımını TFRS 9 uyarınca veya iş ortaklığında önemli etkiye sahip ise TMS 28 uyarınca muhasebeleştirir.”
58C Paragrafı
“58C. “-”
58E Paragrafı
“58E. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 1 ve 45–45B ile 51 Paragrafları değiştirilmiş ve 58C Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 17
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 32 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
3 üncü Paragraf
“3. Bu Standartta yer alan ilkeler, “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardında yer alan finansal varlık ve borçların muhasebeleştirilme ve ölçümüne ilişkin ilkeler ile bunlara ilişkin bilginin kamuoyuna açıklanmasına yönelik olarak “TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar” Standardında yer alan ilkeleri tamamlar.”
4 üncü Paragraf
“Kapsam
4. Bu Standart tüm işletmeler tarafından her türlü finansal araca uygulanır. Bunun istisnaları şunlardır:
(a) “TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar”, “TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar” ve “TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar” Standartları kapsamında muhasebeleştirilen bağlı ortaklık, iştirak veya iş ortaklıklarındaki yatırımlar. Öte yandan, bazı durumlarda, TMS 27, TMS 28 ve TMS 31, bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklıklarındaki payların TFRS 9’a göre muhasebeleştirilmesine izin vermektedir; bu tür durumlarda, işletme, bu Standartta yer alan hükümleri uygular. İşletmeler, bu Standardı bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki yatırımlarına ilişkin tüm türev ürünlere uygular.
(b) "TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar" Standardının uygulandığı emeklilik fayda planları kapsamındaki işveren hak ve yükümlülükleri.
(c) “-”
(d) “TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri” Standardında tanımlanan sigorta sözleşmeleri. Ancak, sigorta sözleşmelerinde saklı türev ürünler için, TFRS 9 Standardının işletmenin söz konusu işlemleri ayrı ayrı muhasebeleştirmesini gerektirmesi durumunda bu Standart uygulanır. Bunun dışında ihraççının, finansal teminat sözleşmeleri için, muhasebeleştirme ve ölçme işlemlerinde TFRS 9’u uyguluyor olması durumunda bu Standart; TFRS 4’ün 4(d) Paragrafına uygun olarak muhasebeleştirme ve ölçme işlemlerinde TFRS 4’ü uygulamayı seçmesi durumunda ise TFRS 4 uygulanır.
(e) İsteğe bağlı katılım şekli içermeleri nedeni ile TFRS 4 kapsamındaki finansal araçlar. Anılan araçları ihraç edenler, söz konusu araçlara finansal borçlar ve özkaynağa dayalı finansal araçlar arasındaki ayrım konusunda Standardın 15-32 ve UR 25-UR 35 Paragraflarını uygulamaktan muaftırlar. Ancak, bu araçlar Standardın diğer bütün hükümlerine tabidir. Ayrıca, Standart anılan araçlarda saklı türev ürünler için de uygulanır (bakınız: TFRS 9).”
12 nci Paragraf
“12. Aşağıdaki kavramlar TFRS 9’un A Ekinde veya TMS 39’un 9 uncu Paragrafında tanımlanmış olup bu Standartta TMS 39 ve TFRS 9’da belirtilen anlamları ile kullanılmıştır:
· finansal varlık veya finansal borcun itfa edilmiş maliyeti
· finansal durum tablosu dışı bırakma
· türev ürün
· etkin faiz yöntemi
· finansal teminat sözleşmesi
· gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borçlar
· kesin taahhüt
· tahmini işlem
· finansal riskten korunma işleminin etkinliği
· finansal riskten korunma konusu kalem
· finansal riskten korunma aracı
· alım satım amaçlı elde tutulan
· normal yoldan alım veya satım
· işlem maliyetleri”
23 üncü Paragraf
“23. 16A ve 16B veya 16C ve 16D Paragraflarında belirtilen durumlar haricinde, bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlarını nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığında satın alması yükümlülüğünü içeren bir sözleşme, geri satın alınan tutarın bugünkü değeri kadar (örneğin, forward geri satın alma fiyatı, opsiyon kullanma fiyatı veya diğer geri satın alım tutarının bugünkü değeri) bir finansal borç doğurur. Bu durum, sözleşmenin kendisinin özkaynağa dayalı finansal araç olduğu durumlarda bile geçerlidir. İşletmenin forward sözleşmesi çerçevesinde özkaynağına dayalı finansal araçlarını nakit karşılığı satın alma yükümlülüğü buna bir örnektir. TFRS 9’a göre, anılan finansal borç ilk muhasebeleştirilmesi sırasında gerçeğe uygun değeri (geri satın alma tutarının bugünkü değeri) özkaynaktan çıkarılmak suretiyle yeniden sınıflandırılır. Bunu takiben, finansal borcun değerlemesi TFRS 9 ile uyumlu olarak yapılır. Sözleşmenin teslim işleminin gerçekleştirilmesinden önce zamanaşımına uğraması durumunda, finansal borcun defter değeri yeniden özkaynaklar içerisinde sınıflandırılır. Bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlarını satın almasına yönelik sözleşmeye dayalı yükümlülüğü, anılan yükümlülük karşı tarafın satış hakkını (örneğin karşı tarafa işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlarını sabit bir tutar karşılığında işletmeye satma hakkı veren bir yazılı satım opsiyonu) kullanmasına bağlı olsa bile, geri satın alım tutarının bugünkü değeri kadar bir finansal borç doğurur.”
31 inci Paragrafın ilk cümlesi
“31. TFRS 9 finansal varlıkların ve finansal borçların ölçümünü açıklar.”
42 nci Paragrafın son fıkrası
“42. İşletme, finansal durum tablosu dışı bırakılma koşullarını taşımayan bir finansal varlığın devrini muhasebeleştirmesi sırasında, devrolunan varlığı ve buna ilişkin borçları netleştiremez (bakınız: TFRS 9’un 3.2.22 nci Paragrafı).”
96C Paragrafı
“96C. Bu istisna uyarınca finansal araçların sınıflandırılması, söz konusu araçların TMS 1, TMS 32, TMS 39, TFRS 7 ve TFRS 9 uyarınca muhasebeleştirilmesi ile sınırlıdır. Finansal araç, yol gösterici başka bir Standart veya Yorum uyarınca, örneğin TFRS 2 uyarınca, özkaynağa dayalı finansal araç olarak dikkate alınmamalıdır.”
97F Paragrafı
“97F. “-””
97H Paragrafı
“97H. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 3, 4, 12, 23, 31, 42, 96C, AG2 ve AG30 Paragrafları değiştirilmiş ve 97F Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
UR2 Paragrafı
“UR2 Bu Standart, finansal araçların muhasebeleştirilmesi veya ölçülmesi ile ilgilenmez. Finansal varlıkların ve borçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesine ilişkin hükümler TFRS 9’da yer alır.”
UR30 Paragrafı
“UR30 28 inci Paragraf yalnızca türev olmayan bileşik finansal araçları ihraç edenler için uygulanır. 28 inci Paragraf finansal aracın hamili açısından bileşik finansal araçlara değinmez. TFRS 9, hamili açısından bileşik finansal araç niteliğindeki finansal varlıkların sınıflandırılmasını ve ölçümünü açıklar.”
EK 18
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 36 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
2 inci Paragrafın (e) bendi
“2. (e) “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı kapsamındaki finansal varlıklar;”
5 inci Paragrafının ilk cümlesi
“5. Bu Standart; TFRS 9 kapsamındaki finansal varlıklara, TMS 40 uyarınca gerçeğe uygun değerden ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkullere, TMS 41 uyarınca gerçeğe uygun değerden satış maliyetleri düşülmek suretiyle ölçülen tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıklara uygulanmaz.”
140F Paragrafı
“140F. “-””
140G Paragrafı
“140G. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 2(e) ve 5 Paragrafları değiştirilmiş ve 140F Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 19
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 37 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
2 inci Paragraf
“2. Bu Standart “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı kapsamına dahil olan finansal araçlara (garantiler dahil) uygulanmaz.”
97 inci Paragraf
“97. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 2 nci Paragraf değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 20
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında TMS 39 Standardına ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
1 inci Paragraf
“1. “-””
2 inci Paragrafın (b), (e), (h) ve (i) bendleri
“2. (b) “TMS 17 Kiralama İşlemleri” Standardının uygulandığı kiralama işlemlerindeki hak ve yükümlülükler. Ancak:
(i) Kiraya veren tarafından muhasebeleştirilen kira alacakları bu Standardın finansal durum tablosu dışı bırakma ve değer düşüklüğüne ilişkin hükümlerine tabidir
(ii) Kiralayan tarafından muhasebeleştirilen finansal kiralama borçları bu Standardın finansal durum tablosu dışı bırakma hükümlerine tabidir
(iii) Kiralama işlemlerinde saklı türev ürünler, bu Standardın saklı türev ürünlerle ilgili hükümlerine tabidir
(e) İhraç edenin (ihraççının) TFRS 9’un Ek A Bölümünde belirtilen finansal teminat sözleşmesi tanımına giren sigorta sözleşmelerinden kaynaklanan hak ve yükümlülükleri hariç olmak üzere, “TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri” Standardında tanımlanan türdeki bir sigorta sözleşmesinden veya (ii) isteğe bağlı katılım özelliğiiçermesi nedeniyle TFRS 4 kapsamına giren bir sözleşmeden kaynaklanan hak ve yükümlülükler. Ancak bu Standart, ilgili türev ürünün kendisinin TFRS 4 kapsamında bir sözleşme olduğu durumlar haricinde, TFRS 4 kapsamındaki bir sözleşmede bulunan saklı türev ürünler için uygulanır. Buna ek olarak, finansal teminat sözleşmelerini ihraç edenin söz konusu sözleşmeleri birer sigorta sözleşmesi olarak gördüğünü daha önceden açık bir biçimde beyan etmiş ve sigorta sözleşmelerinin muhasebeleştirilme yöntemlerini kullanmış olması durumunda, ihraç eden, bu tür finansal teminat sözleşmeleri için bu Standardı ya da TFRS 4’ü uygulama konusunda serbesttir (bakınız: UR4 ve UR4A Paragrafları). İhraç eden, söz konusu seçimi her bir sözleşme için yapabilir; ancak herhangi bir sözleşme için yapılan tercihten geri dönülemez.
(h) 4 üncü Paragrafta yer alan kredi taahhütleri dışında kalan kredi taahhütleri. Kredi taahhüdünde bulunan taraf, bu Standart kapsamında olmayan kredi taahhütleri için “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” Standardını uygular. Ancak, bütün kredi taahhütleri bu Standardın finansal durum tablosu dışı bırakma hükümlerine tabidir.
(i) Bu Standardın uygulandığı 5-7 nci Paragrafların kapsamındaki sözleşmeler hariç olmak kaydıyla, “TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler” Standardının uygulandığı hisse bazlı ödeme işlemleri ile ilgili finansal araçlar, sözleşme ve yükümlülükler”
4 üncü Paragrafın (a) ve (c) bendleri
“4. (a) İşletmenin gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borç olarak tanımladığı kredi taahhütleri(bakınız: TFRS 9’un 4.2.2 Paragrafı). Kredi taahhütlerinin sonucunda oluşan varlıkları, oluşmalarından kısa bir süre sonra satma yönünde geçmişte uygulamaları bulunan bir işletmenin, aynı sınıf içindeki bütün kredi taahhütleri için bu Standart geçerlidir.
(c) Piyasa faiz oranın altında bir faiz oranından kredi kullandırmaya yönelik taahhütler (bakınız: TFRS 9 un 4.2.1 Paragrafı).”
8 inci Paragraf
“8. TFRS 9 ve TMS 32’de tanımlanan terimler, bu Standartta TFRS 9 un A Ekinde ve de TMS 32’nin 11 inci Paragrafında belirtilen anlamlarda kullanılmıştır. TFRS 9 ve TMS 32 aşağıdaki terimleri tanımlamakta ve bu tanımların uygulanması konusunda yol göstermektedir:
· Finansal durum tablosu dışı bırakma
· Türev ürün
· Özkaynağa dayalı finansal araç
· Gerçeğe uygun değer
· Finansal varlık
· Finansal teminat sözleşmesi
· Finansal araç
· Finansal borç
9 uncu Paragraf
9. Bu Standartta geçen terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir:
Finansal araç çeşitlerinin tanımlanması
Alım satım amaçlı elde tutulan finansal varlık veya finansal borç: Bir finansal varlık veya finansal borç, aşağıdaki durumlarda alım satım amaçlı elde tutulan olarak sınıflandırılır:
(a) İlgili varlık veya borç, esas itibariyle, yakın bir tarihte satılmak veya geri satın alınmak amacıyla edinilmiş veya yüklenilmiştir,
(b) İlk muhasebeleştirme sırasında, birlikte yönetilen ve son zamanlarda kısa dönemde kâr etme konusunda belirgin bir eğilimi bulunduğu yönünde delil bulunan belirli finansal araçlardan oluşan portföyün bir parçasıdır veya
(c) Bir türev üründür (finansal teminat sözleşmesi olan veya etkin bir finansal riskten korunma aracı niteliğinde bulunan türev ürünler hariç).
Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal borç: Aşağıdaki koşullardan herhangi birisine sahip finansal borçtur.
(a) Alım satım amaçlı elde tutulan tanımını karşılamaktadır
(b) İlk muhasebeleştirme sırasında, işletme tarafından, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanmıştır. İşletme, bu tür bir sınıflamayı, Paragaraf 11A’da izin verilen veya daha doğru bir bilgi sunulması sonucunu doğuran durumlarda kullanabilir. Çünkü;
(i) Söz konusu işlem, varlık veya borçların farklı temeller esas alınarak ölçülmesinden veya bunlar üzerindeki kayıp ve kazançların farklı temeller esas alınarak muhasebeleştirilmesinden kaynaklanan bir ölçüm veya muhasebeleştirme tutarsızlığını (bazen “yanlış muhasebe eşleştirmesi”olarak da adlandırılır) ortadan kaldırmakta veya önemli ölçüde azalması sonucunu doğurmaktadır; ya da
(ii) Bir finansal borç grubu veya finansal varlıklar ile finansal borçları birlikte içeren bir grup, belgelendirilmiş bir risk yönetimi veya yatırım stratejisi çerçevesinde gerçeğe uygun değer esas alınarak yönetilmekte, performansları buna göre değerlendirilmekte ve işletmenin kilit yönetici personeline (“TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları” Standardında (2009 yılında gözden geçirilen) tanımlandığı şekliyle), örneğin yönetim kuruluna ve icra kurulu başkanına, ilgili grup hakkında bu esasa göre bilgi sunulmaktadır.
TFRS 7’nin 10 ve 11 inci Paragrafları, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak sınıflanan finansal borçlar hakkında, bunların gerekli koşulları ne şekilde yerine getirdiği de belirtilmek suretiyle açıklama yapılmasını gerektirir (bakınız: TFRS 7 B4 ve B5 Paragrafları). Anılan kamuoyuna açıklamada bulunma yükümlülüğü, yukarıda yer alan (ii) numaralı alt Paragraf kapsamındaki araçlar açısından, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan şeklinde yapılan bir sınıflamanın işletmenin belgelendirilmiş risk yönetim veya yatırım stratejisi ile ne kadar uyumlu olduğuna ilişkin açıklamada bulunulmasını da içerir.
Bir finansal borcun gerçeğe uygun değerinin güvenilir olarak tespit edilebilmesi için gerekli olan koşulların belirtildiği 48, 48A ve 49 uncu Paragraflar ile Ek A’da yer alan UR69-UR82 arasındaki Paragrafların, sonradan bu şekilde sınıflanmaları nedeniyle veya başka bir nedenle gerçeğe uygun değerlerinden ölçülen ya da gerçeğe uygun değeri kamuoyuna açıklanmış bulunan bütün kalemlere eşit olarak uygulanması gerekir.
Muhasebeleştirme ve ölçmeye ilişkin tanımlar
Finansal varlık veya finansal borcun etkin faiz yöntemiyle hesaplanan itfa edilmiş maliyeti: Finansal varlık veya finansal borcun ilk muhasebeleştirme sırasında ölçülen değerinden anapara geri ödemeleri düşüldükten, anılan ilk tutar ile vadedeki tutar arasındaki farkın etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan birikmiş itfa payı düşüldükten veya eklendikten ve değer düşüklüğü ya da tahsil edilememe durumuna ilişkin her türlü indirimin yapılmasından (doğrudan doğruya veya bir karşılık hesabı kullanılarak) sonra geriye kalan tutardır.
Etkin faiz yöntemi: Finansal varlık veya borcun (veya bir finansal varlık veya borç grubunun) itfa edilmiş maliyetlerinin hesaplanması ve ilgili faiz gelir veya giderlerinin ilişkili olduğu döneme dağıtılması yöntemidir. Etkin faiz oranı; finansal aracın beklenen ömrü boyunca veya uygun olması durumunda daha kısa bir zaman dilimi süresince yapılacak gelecekteki tahmini nakit ödeme ve tahsilatlarını tam olarak ilgili finansal varlık veya borcun net defter değerine indirgeyen orandır. Etkin faiz oranının hesaplanması sırasında, işletme, gelecekteki kredi zararlarını dikkate almaksızın, ilgili finansal aracın sözlemeye bağlı tüm koşullarını (örneğin peşin ödeme, alım opsiyonu ve benzeri opsiyonlar) göz önünde bulundurmak suretiyle nakit akışlarını tahmin eder. Bu hesaplama, etkin faiz oranının bir parçası olan ve sözleşmenin tarafları arasında ödenen veya alınan tüm masraf ve puanlar (bakınız: TMS 18) ile işlem masraflarını ve diğer her türlü prim ve iskontoyu içerir. Benzer nitelikteki finansal araç grubuna ait nakit akışlarının ve beklenen ömrün güvenilir bir şekilde tahmin edilebileceği varsayılır. Ancak, ilgili finansal araca (veya finansal araç grubuna) ait nakit akışlarının ve beklenen ömrün güvenilir bir şekilde tahmin edilmesinin mümkün olmadığı bazı ender durumlarda, işletme, ilgili finansal aracın (veya finansal araç grubunun) sözleşme süresinin tamamında gerçekleşmesi öngörülen sözleşmeye bağlı nakit akışlarını kullanır.
İşlem maliyetleri: Bir finansal varlık veya finansal borcun edinilmesi, ihraç edilmesi veya elden çıkarılması ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir (bakınız: Ek A Paragraf UR13). Ek maliyet, işletme, ilgili finansal aracı edinmemiş, ihraç etmemiş veya elden çıkarmamış olsaydı oluşmayacak olan maliyettir.
Finansal riskten korunma muhasebesine ilişkin tanımlar
Kesin taahhüt: Belirli miktarda bir kaynağın belirli bir fiyattan gelecekteki belirli bir tarihte veya tarihlerde el değiştirmesine yönelik bağlayıcı bir anlaşmadır.
Tahmini işlem: Taahhüt edilmemiş ancak gerçekleşmesi muhtemel olan işlemdir.
Finansal riskten korunma aracı: Gerçeğe uygun değerinin veya nakit akışlarının finansal riskten korunma konusu kalemin gerçeğe uygun değerindeki veya nakit akışlarındaki değişiklikleri dengelemesi beklenen türev araç ya da (sadece döviz kuru riskinden korunma amaçlı işlemler için) türev olmayan finansal varlık veya borçlardır (Paragraf 72-77 ve Ek A Paragraf UR 94-UR 97, finansal riskten korunma araçlarının tanımını detaylı olarak içerir).
Finansal riskten korunma konusu kalem: (a) İşletmeyi, gerçeğe uygun değerde veya gelecekte elde edilecek nakit akışlarında değişiklik olması riskine maruz bırakan ve (b) finansal riskten korunan olarak sınıflanan bir varlık, yükümlülük, kesin taahhüt, gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlem veya yurtdışı işletmedeki net yatırımdır (Paragraf 78-84 ve Ek A Paragraf UR 98-UR 101, finansal riskten korunma konusu kalemlerin tanımını detaylı olarak içerir).
Finansal riskten korunma işleminin etkinliği: Finansal riskten korunma konusu kalemin gerçeğe uygun değerinde veya nakit akışlarında meydana gelen ve korunulan finansal riskle ilişkilendirilebilen değişikliklerin finansal riskten korunma aracı tarafından dengelenme derecesidir (bakınız: Ek A Paragraf UR 105-UR 113).”
10–57 nci Paragraflar
“10-57. “-””
58 inci Paragraf
“İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıklarda değer düşüklüğü ve tahsil edilememe
58. Her raporlama dönemi sonunda, itfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıkların veya finansal varlık gruplarının değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin tarafsız göstergeler bulunup bulunmadığı değerlendirilir. Bu tür bir göstergenin bulunması durumunda, değer düşüklüğü zararının tutarı 63 üncü Paragraf uygulanarak tespit edilir.”
61 inci Paragraf
“61. “-””
63 üncü Paragraf
“63. İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıkların değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin tarafsız bir göstergenin bulunması durumunda, ilgili zararın tutarı gelecekteki tahmini nakit akışlarının (henüz oluşmamış gelecekteki kredi zararları hariç) finansal varlığın orijinal faiz oranı (diğer bir ifadeyle, ilk muhasebeleştirme sırasında hesaplanan etkin faiz oranı) üzerinden iskonto edilerek hesaplanan bugünkü değeri ile defter değeri arasındaki fark olarak ölçülür. Varlığın defter değeri, doğrudan veya bir karşılık hesabı kullanılmak suretiyle azaltılır. İlgili zarar tutarı kâr veya zararda muhasebeleştirilir.”
66–70 inci Paragrafla
“66-70. “-””
79 uncu Paragraf
“79. “-””
88 (d) Paragrafı
“88. (d) Finansal riskten korunma işleminin etkinliği güvenilir bir şekilde ölçülebilir. Bir başka deyişle, finansal riskten korunma konusu kalemin korunulan finansal risk ile ilişkilendirilebilen gerçeğe uygun değeri ve nakit akışları ile finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilir.”
89 (b) Paragrafı
“89. (b) Finansal riskten korunma konusu kalemden kaynaklanan ve korunulan riskle ilişkilendirilebilen kazanç veya kayıp, finansal riskten korunma konusu kalemin defter değerine yansıtılır ve kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Söz konusu durum, finansal riskten korunma konusu kalem maliyeti üzerinden ölçülmüş olsa dahi geçerlidir.”
90 ıncı Paragraf
“90. Finansal riskten korunma konusu kaleme ilişkin yalnızca belirli risklerin finansal riskten korunma işlemine konu edilmiş olması durumunda, söz konusu kalemin gerçeğe uygun değerinde meydana gelen ve sözü edilen risklerle ilişkilendirilemeyen değişiklikler TFRS 9’un 5.7.1 Paragrafına göre muhasebeleştirilir.”
96(c) Paragrafı
“96. (c) Bir işletmenin belirli bir finansal riskten korunma ilişkisi ile ilgili belgelendirilmiş risk yönetim stratejisinin, finansal riskten korunma işleminin etkinliğini ölçmede, finansal riskten korunma aracına ilişkin kazanç veya kaybı ya da ilgili nakit akışlarının belirli bir bölümünü dikkate almadığı durumlarda (bakınız: 74, 75, ve 88 (a) Paragrafları), dikkate alınmayan söz konusu kazanç veya kayıp TFRS 9’un 5.7.1 Paragrafın uyarınca muhasebeleştirilir.”
103B Paragrafı
“103B. Finansal Teminat Sözleşmeleri Ağustos 2005’te yayımlanan Finansal Garanti Sözleşmeleri’ne yönelik hükümler (TMS 39 ve TFRS 4’te değişiklik yapan hükümler), 2(e) ve 2(h) ile 4 Paragrafları ve UR4 Paragrafında değişiklik yapmış, UR4A Paragrafını eklemiş, finansal garanti sözleşmelerine ilişkin olarak yer alan tanımı değiştirmiş ve 3 üncü Paragrafı silmiştir. Söz konusu değişiklikler, 1 Ocak 2006 veya sonrasında başlayan yıllık dönemler için uygulanır. Erken uygulama teşvik edilir. İşletmenin sözü edilen değişiklikleri daha önceki bir dönem için uygulaması durumunda, bu husus dipnotlarda açıklanır ve TMS 32 ile TFRS 4’te yapılan değişiklikler birlikte uygulanır.”
103C Paragrafı
“103C. TMS 1 (2007’de gözden geçirilen şekliyle) TFRS’lerde kullanılan terminolojiyi değiştirmiştir. Ayrıca 95(a), 97, 98, 100, 102, 108 ve AG99B Paragraflarını değiştirmiştir. Bu değişiklikler 1 Ocak 2009 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık dönemlerde uygulanır. TMS 1’in (2007’de gözden geçirilen şekliyle) daha önceki bir tarihte uygulanması durumunda bu değişiklikler söz konusu önceki tarihte uygulanır.”
103H Paragrafı
“103H. “-””
103I Paragrafı
“103I. “-””
103J Paragrafı
“103J. “-””
103K Paragrafı
“103K. Nisan 2009’da yayımlanan TFRS’lere Yönelik İyileştirmeler 2(g), 97 ve 100 Paragraflarını değiştirmiştir. Söz konusu Paragraflardaki değişiklikler 1 Ocak 2010 veya sonrasında başlayan yıllık dönemler için vadesi gelmemiş tüm sözleşmelere ileriye yönelik olarak uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmiştir. Değişikliğin erken uygulanması durumunda, söz konusu husus açıklanır.”
103L Paragrafı
“103L. “-””
103M Paragrafı
“103M. “-””
103O Paragrafı
“103O. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 2, 4, 8, 9, 58, 63, 88(d), 89(b), 90, 96(c), 103B, 103C, 103K, 104, 108C, AG3–AG4, AG8, AG84, AG95, AG114(a) ve AG118(b) Paragrafları değiştirilmiş, 1, 10–57, 61, 66–70, 79, 103H–103J, 103L, 103M, 105–107A, AG4B–AG4K, AG9–AG12A, AG14–AG15, AG27–AG83 ve AG96 Paragrafları silinmiştir. Söz konusu değişiklikler Ekim 2010’da yayınlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
104 üncü Paragraf
“104. Bu Standart, 108 inci Paragraflarda belirtilen durumlar hariç, geriye dönük olarak uygulanır. Bilginin yeniden ifade edilmesi mümkün oldukça, sunulan en erken döneme ilişkin dağıtılmamış kârların açılış bakiyesi ve diğer tüm karşılaştırmalı tutarlar bu Standart anılan dönemlerde de geçerliymiş gibi yeniden ifade edilir. Yeniden ifade edilme işleminin uygulanabilir olmaması durumunda, işletme, anılan durumu kamuoyuna açıklar ve ilgili bilginin ne kadarının yeniden ifade edildiğini gösterir.”
105–107A Paragrafları
“105
-107A. “-””
108C Paragrafı
“108C. 73 ve UR8 Paragrafları Mayıs 2008’de yayımlanan TFRS’lere Yönelik İyileştirmeler tarafından değiştirilmiştir. 80 nci Paragrafta Nisan 2009 tarihinde yayınlanan TFRS’lere Yönelik İyileştirmeler tarafından değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklikler 1 Ocak 2009 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık dönemlerde uygulanır. Söz konusu tüm değişikliliklerin erken uygulanmasına izin verilmektedir. Bu değişikliklerin daha önceki bir dönemde uygulanması durumunda bu husus dipnotlarda açıklanır.
UR3 Paragrafının son cümlesi
“UR3. Özkaynak veya oransal konsolidasyon yöntemlerinden hiçbirinin uygulanamadığı durumlarda, ilgili “stratejik yatırım” için bu Standart ve “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı uygulanır.”
UR3A Paragrafı
“UR3A. Bu Standart ve TFRS 9, sigortacıların, TFRS 4 kapsamındaki sözleşmelerde ortaya çıkan ve bu nedenle 2(e) Paragrafında bu Standardın uygulanmasından istisna edilen hak ve yükümlülükleri dışındaki finansal varlık ve borçlarına uygulanır.”
UR4 Paragrafının (a) ve (b) bendleri
“UR4. (a) Bir finansal teminat sözleşmesi TFRS 4’te yer alan sigorta sözleşmesi tanımını karşılıyor olsa dahi, devredilen riskin önemli olması durumunda, sözleşmeyle yükümlülük altına giren taraf bu Standardı ya da TFRS 9 u uygular. Diğer yandan, sözleşmeyle yükümlülük altına giren tarafın, bu türden sözleşmeleri sigorta sözleşmesi olarak kabul ettiğini ve sigorta sözleşmelerine ilişkin muhasebe yöntemini kullandığını daha önce açıkça beyan etmiş olması durumunda, anılan finansal teminat sözleşmelerine uygulanmak üzere bu Standart ve TFRS 9u ya da TFRS 4’ü tercih edilebilir. Bu Standardın ya da TFRS 9 un uygulanması durumunda, TFRS 9 un 5.1.1 Paragrafı, sözleşmeyle yükümlülük altına girenin ilgili finansal teminat sözleşmesini başlangıçta gerçeğe uygun değerden muhasebeleştirmesini gerektirir. Finansal teminat sözleşmesinin karşılıklı pazarlık ortamında imzalanmış olması durumunda, başlangıçtaki gerçeğe uygun değer, aksi kanıtlanmadığı sürece büyük olasılıkla alınan prime eşittir. Diğer yandan finansal teminat sözleşmesi, başlangıçta, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan olarak tanımlanmadığı veya TFRS 9 un 3.2.15–3.2.23 ve B3.2.12–B3.2.17 Paragrafları uygulanmadığı sürece, sözleşmeyle yükümlülük altına giren taraf, söz konusu finansal teminat sözleşmesini aşağıdakilerden yüksek olanı üzerinden ölçer (finansal varlığın devrinin finansal durum tablosu dışı bırakılmayı gerektirmemesi veya devam eden ilgi yaklaşımının söz konusu olması durumunda) :
(i) TMS 37’ye uygun olarak belirlenen tutar ve
(ii) Başlangıçta muhasebeleştirilen tutardan, uygunsa, TMS 18’e göre muhasebeleştirilen birikmiş itfa payının düşülmesi suretiyle bulunan tutar(bakınız: TFRS 9 un 4.2.1(c) Paragrafı).
(b) Bazı kredi teminatlarında, borçlunun, teminat konusu varlığa ilişkin ödemeleri vadesinde yapmama riskinin bulunması ve ödemenin yapılmaması nedeniyle teminatın sağlandığı tarafın zarara uğraması, ödemenin yapılması için bir ön koşul değildir. Belirli bir kredi derecesindeki ya da kredi endeksindeki değişimler karşısında ödemede bulunulmasını gerektiren bir teminat, bu tür bir teminata örnektir. Sözü edilen teminatlar, TFRS 9 da belirtilen finansal teminat sözleşmeleri ve TFRS 4’te yer alan sigorta sözleşmeleri niteliğinde değildir. Sözü edilen teminatlar türev ürünler olup, sözleşmeyle yükümlülük altına giren taraf anılan teminatları için bu Standardı ve TFRS 9 u uygular.”
UR4B–UR4K Paragrafları
“UR4B
–UR4K. “-””
UR8 Paragrafı
“UR8. İşletmenin ödeme veya tahsilatlara ilişkin tahminlerini güncellemesi durumunda, cari ve güncel hale getirilen tahmini nakit akışlarının yansıtılması amacıyla finansal varlık veya borçların (veya finansal araç grubunun) defter değerleri de düzeltilir. İşletme, ilgili finansal aracın orjinal etkin faiz oranını veya, uygulanabilir olması durumunda, 92 nci Paragraf çerçevesinde yeniden hesaplanan etkin faiz oranını kullanmak ve gelecekteki tahmini nakit akışlarının bugünkü değerini tespit etmek suretiyle anılan finansal aracın defter değerini yeniden hesaplar. Düzeltme sonucunda oluşan farklar gelir ya da gider olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir.”
UR9–UR12A Paragrafları
“UR9
–UR12A.“-””
UR14–UR15 Paragrafları
“UR14
–UR15. “-””
UR27–UR83 Paragrafları
“UR27
–UR83. “-””
UR84 Paragrafı
“İtfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal varlıklarda değer düşüklüğü ve tahsil edilememe (58–65 inci Paragraflar)
AG84 İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen bir finansal varlığa ilişkin değer düşüklüğü tutarı, ilgili finansal aracın orijinal etkin faiz oranı kullanılarak ölçülür; çünkü cari piyasa faiz oranlarının kullanılması suretiyle yapılan iskonto, aksi halde itfa edilmiş maliyetinden ölçülmesi gerekecek olan finansal varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin ölçülmesini gerektirir. İtfa edilmiş maliyeti üzerinden ölçülen finansal varlıklara ilişkin koşulların, borçlunun veya ihraççının içinde bulunduğu finansal zorluklar nedeniyle yeniden görüşülmesi veya değiştirilmesi durumunda, ilgili değer düşüklüğü, anılan koşullarda yapılan değişiklik öncesinde, orijinal etkin faiz oranı kullanılmak suretiyle ölçülür. Kısa vadeli alacaklara ilişkin nakit akışları, iskonto edilmelerinin yaratacağı etkinin önemsiz olduğu durumlarda iskonto edilmezler. İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen finansal varlıkların değişken faiz oranlı olması durumunda, 63 üncü Paragrafa göre yapılacak değer düşüklüğü ölçümlerinde kullanılacak iskonto oranı, sözleşmede kararlaştırılmış bulunan cari etkin faiz oranıdır. Uygulama kolaylığı dolayısıyla, alacaklı, itfa edilmiş maliyetinden ölçülen bir finansal varlığa ilişkin değer düşüklüğünü, gözlemlenebilir bir piyasa fiyatını kullanmak suretiyle bir finansal aracın gerçeğe uygun değerine göre de ölçebilir. Teminata bağlanmış bir finansal varlığın gelecekteki tahmini nakit akışlarının bugünkü değerinin hesaplanması, teminatın nakde çevrilmesinin muhtemel olup olmamasından bağımsız olarak, nakde çevirme eksi teminatı edinme ve satma maliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarını yansıtır.”
UR95 ParagrafI
“UR95 İtfa edilmiş maliyetinden ölçülen bir finansal varlık, yabancı para riskinden korunma işleminde finansal riskten korunma aracı olarak sınıflanabilir.”
UR96 Paragrafı
“UR96 “-””
UR114 Paragrafının (a) bendi
“UR114 (a) Risk yönetim sürecinin bir parçası olarak, işletme, faiz oranı riskinden korumak istediği portföyü belirler. Söz konusu portföy, sadece varlıklardan, sadece borçlardan veya hem borç hem de varlıklardan oluşabilir. İşletme, iki veya daha fazla portföy de belirleyebilir. Bu tür bir durumda, aşağıda yer verilen hükümler her bir portföy için ayrı ayrı uygulanır.”
UR118 Paragafının (b) bendi
“UR118 (b) Finansal riskten korunma işlemine bireysel olarak konu edilmişler gibi gösterilmeleri durumunda, gerçeğe uygun değer riskinden korunma muhasebesinin uygulanma şartlarını taşımalıdırlar. Özellikle TFRS 9’a göre, talep edilme özelliği bulunan bir finansal borcun (örneğin vadesiz mevduatlar ve bazı vadeli mevzuat türleri) gerçeğe uygun değeri, ilgili borcun ödenmesinin talep edilebileceği ilk günden itibaren iskonto edilmesi suretiyle bulunacak talep anında ödenebilecek tutardan düşük olamayacağından, bu tür bir kaleme, alacaklının ödemeyi talep edebileceği süreden daha uzun bir süre için gerçeğe uygun değer riskinden korunma muhasebesi uygulanması uygun olmaz. Yukarıdaki örnekte, finansal riskten korunan pozisyon belirli bir varlık tutarıdır. Bu nedenle, bu tür borçlar, sınıflanan finansal riskten korunma konusu kalemin bir parçası değildir; ancak işletme tarafından, finansal riskten korunma konusu olarak sınıflanan varlık tutarının belirlenmesinde kullanılırlar. İşletmenin finansal riskten korumak istediği pozisyonun bir borç tutarı olması durumunda, sınıflanan finansal riskten korunma konusu kalemi gösteren tutarın, daha erken bir tarihte ödenmesi gerebilecek borçlardan ziyade sabit oranlı borçlardan elde edilmesi ve UR 126(b) Paragrafına göre finansal riskten korunma işleminin etkinliğinin ölçülmesinde kullanılan yüzdenin de söz konusu sabit oranlı borçların bir yüzdesi olarak hesaplanması gerekir. Örneğin, bir işletmenin belirli bir yeniden fiyatlandırma zaman dilimi içerisinde 40 TL tutarında vadesiz mevduat ile 60 TL tutarında talep edilebilme özelliği bulunmayan borçtan oluşan 100 TL sabit oranlı borcunun ve 70 TL tutarında sabit oranlı varlığının bulunacağını beklediğini farz edelim. İşletmenin 30 TL tutarındaki net pozisyonunun tamamının finansal riskten korumaya karar vermesi durumunda, borcun 30 TL tutarındaki bölümünü veya talep edilme özelliği olmayan borçların yüzde 50’si finansal riskten korunma konusu kalem olarak sınıflanır.”
UR133 Paragrafından önce gelen başlık
Geçiş(103 – 108C Paragrafları)
EK 21
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında “TFRS Yorum 2 Üyelerin Kooperatif İşletmelerdeki Hisseleri ve Benzeri Finansal Araçlar” Yorumuna ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
İlgiliDüzenlemeler
“İlgili Düzenlemeler
· TFRS 9 Finansal Araçlar
· TMS 32 Finansal Araçlar”
15inci Paragraf
“15. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile A8 ve A10 Paragrafları değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
A8 Paragrafı
“A8. Üyelerin hisselerinin geri satın alımına yönelik yasaklamayı aşan kısmı finansal borç niteliğindedir. Kooperatif işletme, söz konusu finansal borcu, ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer üzerinden ölçer. Bu hisse senetleri talep edildiğinde geri satın alınabildiğinden, kooperatif işletme, bu tür finansal borçların gerçeğe uygun değerini TFRS 9’un 5.4.3 üncü Paragrafı doğrultusunda belirler. Anılan Paragrafta şu hüküm yer almaktadır: ‘Talep edilme özelliği bulunan bir finansal borca (örneğin bir vadesiz mevduat) ilişkin gerçeğe uygun değer, talep anında ödenecek tutardan az olamaz...’. Buna göre, kooperatif işletme, geri satın alım hükümleri uyarınca, talep anında ödenecek azami tutarı finansal borç olarak sınıflandırır.”
A10 Paragrafı
“A10. İşletmenin ana sözleşmesinde yapılan değişikliğin ardından, artık kooperatif işletmenin, üyelerin elinde bulunan hisse senetlerinin azami yüzde 25’ini ya da her biri 20 PB değerindeki azami 50,000 adet hisse senedini geri satın alması gerekebilecektir. Buna bağlı olarak, 1 Ocak 20X3 tarihinde kooperatif işletme, TFRS 9’un 5.4.3 üncü Paragrafında belirtilen geri satın alım hükümleri çerçevesinde, talep anında ödenecek azami tutar olan 1,000,000 PB’yi finansal borç olarak sınıflandırır. Bu nedenle işletme, 1 Ocak 20X3 tarihinde 200,000 PB’lik tutarı özkaynaktan finansal borçlara aktarır ve 2,000,000 PB’lik tutar özkaynak olarak sınıflandırılmış şekilde bırakılır. Bu örnekte, işletme, söz konusu aktarmaya ilişkin herhangi bir kazanç veya kayıp muhasebeleştirmez.”
EK 22
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında “TFRS Yorum 5 Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Çevre Rehabilitasyon Fonlarından Kaynaklanan Paylar Üzerindeki Haklar” Yorumuna ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
İlgiliDüzenlemeler
“İlgili Düzenlemeler
· TFRS 9 Finansal Araçlar
· TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
· TMS 27 Konsolide Finansal Tablolar
· TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar
· TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar
· TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
· TMS Yorum 12 Konsolidasyon-Özel Amaçlı İşletmeler”
5inci Paragraf
“5. Hizmetten çekme tümüyle tamamlandığında veya fon tasfiye edildiğinde sözleşme kapsamında dağıtımdan pay alma hakkı gibi tazmin hakkından daha fazlasını kapsayan fondaki bir kalıntı pay, TFRS 9 kapsamında özkaynağa dayalı bir araç olabilir ve bu Yorum kapsamına girmez.”
14A Paragrafı
“14A. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 5 nci Paragrafı değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 23
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında “TFRS Yorum 10 Ara Dönem Finansal Raporlama ve Değer Düşüklüğü” Yorumuna ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
İlgiliDüzenlemeler
“İlgili Düzenlemeler
· TFRS 9 Finansal Araçlar
· TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama
· TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü”
1 inci Paragrafın ilk cümlesi
“1. Her raporlama dönemi sonunda şerefiyenin değer düşüklüğü açısından değerlendirilmesi ve gerektiğinde, TMS 36’ya göre söz konusu tarihte değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi gerekir.”
2 nci Paragraf
“2. Bu Yorum, TMS 34 hükümleri ile TMS 36’da yer alan şerefiyedeki değer düşüklüğü zararlarının muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümler arasındaki etkileşimi ve bu etkileşimin bir sonraki ara dönem ve yıllık finansal tablolar üzerindeki etkilerini düzenler.”
5 inci Paragraf
“5. “-””
6 ncı Paragraf
“6. “-””
7 nci Paragraf
“7. Bu Yorum aşağıdaki konuyu düzenler:
Değer düşüklüğü değerlendirmesinin sadece sonraki bir raporlama dönemi sonunda yapılmış olması halinde, bir zararın muhasebeleştirilmemesi veya daha düşük tutarda bir zararın muhasebeleştirilmesi söz konusu olacaksa; ara dönemde şerefiye için muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı iptal edilmeli midir?”
8 inci Paragraf
“8. Bir önceki ara dönemde şerefiyeye ilişkin olarak muhasebeleştirilmiş olan değer düşüklüğü zararı iptal edilmez.”
11 inci Paragraf
“11. “-””
12 nci Paragraf
“12. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 1, 2, 7 ve 8 Paragrafları değiştirilmiş, 5, 6 ve 11 nci Paragraflar silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 24
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında “TFRS Yorum 12 İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları” Yorumuna ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
İlgiliDüzenlemeler
“İlgili Düzenlemeler
· Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve
· TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması
· TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar
· TFRS 9 Finansal Araçlar
· TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
· TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri
· TMS 16 Maddi Duran Varlıklar
· TMS 17 Kiralama İşlemleri
· TMS 18 Hasılat
· TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması
· TMS 23 Borçlanma Maliyetleri
· TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum
· TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü
· TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar
· TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar
· TFRS Yorum 4 Sözleşmenin Kiralama İşlemi Kapsayıp Kapsamadığının Belirlenmesi
· TMS Yorum 29 İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları - Açıklamalar[1]”
23 üncü Paragraf
“23. TMS 32 ile TFRS 7 ve TFRS 9, 16 ncı ve 18 inci Paragraflar uyarınca muhasebeleştirilen finansal varlıklar için geçerlidir.”
24 üncü Paragraf
“24. İmtiyazı tanıyan tarafından veya imtiyazı tanıyanın talimatı ile ödenmesi gereken tutar, TFRS 9 çerçevesinde,
(a) İtfa edilmiş maliyetinden muhasebeleştirilir veya
(b) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen şeklinde muhasebeleştirilir.”
25 inci Paragraf
“25. İmtiyazı tanıyan tarafından ödenmesi gereken tutar itfa edilmiş maliyetinden muhasebeleştirilirse TFRS 9, etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan faizin kâr veya zararda muhasebeleştirilmesini gerektirir.”
28A Paragrafı
“28A. “-””
28B Paragrafı
“28B. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 23-25 Paragrafları değiştirilmiş, 28A Paragrafı silinmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 25
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında “TFRS Yorum 19 Finansal Borçların Özkaynağa Dayalı Finansal Araçlarla Ödenmesi” Yorumuna ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
İlgiliDüzenlemeler
“İlgili Düzenlemeler
· Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve
· TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler
· TFRS 3 İşletme Birleşmeleri
· TFRS 9 Finansal Araçlar
· TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu
· TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
· TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum”
4 üncü Paragrafın (a) bendi
“4 (a) TFRS 9’un 3.3.3 ncu Paragrafında yer alan ‘ödenen tutar’ ifadesi, finansal borcun tamamının ya da bir kısmının ödenmesi amacıyla ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçları da kapsamakta mıdır?”
5 inci Paragraf
“5. TFRS 9’un 3.3.3 ncu Paragrafında yer alan ödenen tutar ifadesi, finansal borcun tamamının ya da bir kısmının ödenmesi amacıyla gerçekleştirilen özkaynağa dayalı finansal araç ihracını da kapsamaktadır. Finansal borcun (ya da finansal borcun bir kısmının) finansal durum tablosundan çıkarılabilmesi için, TFRS 9’un 3.3.1 nci Paragrafında belirtildiği üzere ödenmiş (ortadan kalkmış) olması gerekir.”
7 nci Paragraf
“7. İhraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir bir şekilde ölçülemediği durumlarda, söz konusu finansal araçlar, ödenen finansal borcun gerçeğe uygun değerini yansıtacak şekilde ölçülür. İlgili finansal borcun talep edilme özelliğinin bulunduğu durumlarda (vadesiz mevduat gibi), söz konusu borca ilişkin gerçeğe uygun değerin ölçümünde, TFRS 9’un 5.4.3 ncü Paragrafı uygulanmaz.”
9 uncu Paragraf
“9. Ödenen finansal borcun (ya da finansal borcun bir kısmının) defter değeri ile ödenen tutar arasındaki fark, TFRS 9’un 3.3.3 ncu Paragrafı uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirilir. İhraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların ilk muhasebeleştirmesi ve ölçümü, finansal borcun (ya da finansal borcun bir kısmının) ödendiği tarihte yapılır.”
10 uncu Paragraf
“10. Finansal borcun sadece bir kısmının ödendiği durumda, ödenen tutar 8 inci Paragraf uyarınca dağıtılır. Borcun kalan kısmına yapılan dağıtımın tutarı, kalan borca ilişkin koşulların önemli ölçüde değiştirilip değiştirilmediğine yönelik değerlendirmenin bir parçasını oluşturur. Kalan borcun koşullarında önemli düzeyde bir değişiklik yapıldığının belirlenmesi durumunda, söz konusu değişiklik, TFRS 9’un 3.3.3 ncü Paragrafı uyarınca önceki (orijinal) borcun ödenmesi ve yeni bir borcun muhasebeleştirilmesi olarak kaydedilir.”
14 üncü Paragraf
“14. Ekim 2010’da yayımlanan “TFRS 9 Finansal Araçlar” Standardı ile 4(a), 5, 7, 9 ve 10 Paragrafları değiştirilmiştir. Söz konusu değişiklikler, Ekim 2010’da yayımlanan TFRS 9 uygulandığında uygulanır.”
EK 26
İşletmeler, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 9 Standardını uyguladıkları finansal tablolarında “TMS Yorum 27 Yasal Açıdan Kiralama Görünümündeki İşlemlerin Özünün Değerlendirilmesi” Yorumuna ilişkin aşağıda yer alan Paragrafları bu şekilleriyle uygularlar
İlgiliDüzenlemeler
“İlgili Düzenlemeler
· TFRS 4 Sigorta Sözleşmleri
· TFRS 9 Finansal Araçlar
· TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar
· TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri
· TMS 17 Kiralama İşlemleri
· TMS 18 Hasılat”
7nci Paragraf
“7. Anlaşmadan kaynaklanan diğer yükümlülükler, sağlanan garantiler ve anlaşmanın feshi dolayısıyla oluşan yükümlülükler de dahil olmak üzere, koşullarına bağlı olarak TMS 37, TFRS 4 veya TFRS 9’a göre muhasebeleştirilir.”
|
SMMM Evren Özmen
Asgari Ücret 2024 - Asgari Ücret Ne Kadar?
Vergi Dilimleri 2024
Facebook
Twitter
Linkedin
Google+
Whatsapp
E-posta
Yazdır
Dijital Vergi Dairesi Üzerinden E-Defter Uygulamasına Giriş Yapılabilmesi Hakkında Duyuru
İLERİ DÜZEY MUHASEBE REHBERİ KİTABI ÇIKTI
1 TL için 532.000 TL Fazla Vergi Ödeme Riski
Borçlanma Yapacaklar Zamlı Döneme Az Kaldı!
Şirketlerde Nevi Değişikliği, Bölünme, Birleşme ve Katılmada SGK İdari Para Cezası Uygulaması
Mükerrer Vergi İncelemesi
"Alt İşveren’likte İş Sağlığı ve Güvenliği"
Fazla Çalışmada Zamlı Ücret
Münferit Beyannameyi Kimler Verir?
Enflasyon Muhasebesi 130 Bin Mali Müşaviri Meslekten Soğuttu
